所得税会计演变历程

第三节　所得税会计演变历程

所得税会计是社会经济发展到一定阶段的必然产物。随着税收法规的不断发展完善和会计制度改革的不断深化，现行税务核算与财务会计处理的不一致性已经逐步显现和扩大。为了客观反映和真实核算企业的纳税事项，企业涉税事项会计的核算内容可以逐步从财务会计中独立出来，并逐步地相对固定下来，由此产生了所得税会计，并逐步发展成为现代会计学中的一门新的专业会计学科。1967年美国会计原则委员会(APB)发布第11号意见书，从准则角度提出了所得税会计的概念。国际会计准则委员会(IASC)于1979年7月发布了第12号公告，确认了所得税会计。我国财政部于1994年6月颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，从法规上确立了我国企业所得税会计的地位。

所得税会计主要是用以研究如何对按照会计准则或会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异进行会计处理的理论与方法。所得税会计在世界各国的发展进程和发达程度很不平衡，主要就是因为各国的会计环境不同。所得税的开征与立法为所得税会计的产生提供了条件，各国法律体制和会计体制的不同又导致所得税会计准则不尽相同。

一、美国财务会计准则公告对所得税会计处理方法的演变

美国会计程序委员会最早着手研究“递延税款”的问题，在1959年支持“递延税款”为负债的观点，并引起较大的争议;1967年美国会计原则委员会(APB)发布第11号意见书，支持递延税款跨期摊配的递延法，旨在缩小这一争议论题的差异;1973年起，财务会计准则委员会(FASB)正式代替美国会计原则委员会(APB)制定会计准则。1987年财务会计准则委员会(FASB)发布了《财务会计准则公告第96号》，确定了确认递延所得税负债的资产负债表法，但由于不支持确认未来的所得税资产(收益)而遭到外界压力，致使三次推迟96号公告的生效日期; FASB最终在1992年通过了《财务会计准则公告第109号》，允许递延所得税资产的确认，同时采用资产负债表债务法进行所得税会计处理方法。美国财务会计准则公告对所得税会计处理方法的演变过程参见表2－1。

表2－1　美国财务会计准则公告对所得税会计处理方法的演变

续表

随着社会生产力的发展，各国的税法、税制越来越健全和越来越复杂。作为主要纳税人的企业，纳税已成为其进行经营决策的一个越来越重要的因素。美国著名会计学家E·S·亨德里克森在《会计理论》一书中写到：“很多小企业的会计目的主要都是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对于大公司来说，纳税亦是会计师们的一个主要问题。……税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。……通过税法还可以促进会计观念的发展。”在税务会计的产生和发展过程中，所得税会计的出现和不断健全对其影响最大，因为所得税的计算依据涉及企业的投资和筹资，以及企业的供应、生产、销售或商品流转的全过程。为了适应纳税人的需要，或者说，纳税人为了适应纳税的需要，所得税会计显得越来越重要。

二、国际会计准则对所得税会计处理方法的演变

国际会计准则委员会(IASC)于1979年7月发布了第12号公告，对应付税款法、递延法和债务法均作了解释和说明;随后在1994年11月又对其进行了格式重排，但格式重排后的准则中已经没有了关于应付税款法的说明;1996年10月IASC又对该准则进行了重新修订，明确规定禁止采用递延法，并且规定采用资产负债表债务法而不是损益表债务法进行所得税会计处理方法。2002年发布的《国际会计准则第12号——所得税(2002年修订)》明确提出取代1979年批准的《所得税会计》。国际会计准则对所得税会计处理方法的演变过程大致情况见表2－2。

表2－2　国际会计准则对所得税会计处理方法的演变

三、我国会计制度和企业会计准则对所得税会计处理方法的演变

我国所得税的开征及立法较晚，1980年才颁布了第一部所得税的法规——《中外合资经营企业所得税法》，国有企业从1983年利改税之后才开始缴纳所得税。长期以来我国会计与税法高度一致。曾有一段时期，我国会计界将企业所得税作为利润分配的一个组成部分，事实上，从属性上看，所得税应作为企业的一项费用支出。费用是指企业生产经营过程中的所有耗费，那么，企业依法向国家交纳的所得税也应理解为一项必要的费用。利润分配应是企业对一定时期的净利润(即扣除所得税后的利润)对投资者或股东进行的分配，其性质属于所有者权益。而所得税是国家依法对企业的生产经营所得课征的税，它具有强制性、无偿性，无论国家对企业是否有投资(即无论国家是否是企业的投资者)，只要企业有所得，均要依法纳税。把所得税作为费用处理，符合收入与费用配比原则的要求。配比原则是指营业收入应当与其相对应的成本、费用相互配比。而所得税是企业要取得收入所必须花费的代价，即为取得收入所必须发生的费用支出，没有收入自然也不必花费这笔费用支出。

我国企业自利改税后交纳所得税的初期，会计上的税前利润基本上与应税所得一致，所得税会计没有产生的必要。由于会计制度和税法在会计要素确认与计量等方面的规定基本上是相同的，纳税所得与税前会计利润大体保持一致，一般不存在纳税调整问题。当时，虽然在会计上与税法上对于资产、负债、收入、费用、利润等在确认和计量方面也开始出现了一些差异，但由于当时企业财务会计制度的建立还主要服务于财政管理的需要，财政部作为企业财务会计制度和会计准则的制定者，在制定相关会计制度时，力求与税法规定保持一致。并且当时我国暂时性差异项目出现不多，即使出现也受到税法规定的严格限制。

还应当看到，在我国最早的分行业、分所有制的会计制度和财务制度中，也没有明确规定对企业所得税应当采用国际会计准则已经出现的关于所得税处理方法的各种提法。1994年之前，我国会计界和税务界对会计与税收之间差异的认识比较落后，对于所得税会计准则的研究和制定起步较晚。

随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，会计和税收体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际协调与一体化。1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。1994年6月29日财政部以财会字［1994］第25号的形式颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，要求自1994年1月1日起执行。该《暂行规定》中对企业所得税的会计处理方法作出了如下具体规定。

一是我国不再视企业所得税为利润分配，而视为一项费用。

二是规定企业可以采用应付税款法或者纳税影响会计法，并且规定了采用纳税影响会计法的条件是：在税前会计利润小于纳税所得时，在以后年度有足够的纳税所得才可以采用，否则要采用应付税款法处理。

三是明确了企业在产生了永久性差异和时间性差异后可以分别选用应付税款法和纳税影响会计法进行处理，并且规定在纳税影响会计法选择上有递延法和债务法可供选择，将时间性差异反映在资产负债表的递延税款借项或贷项上。

应当看到，在我国经济体制发生深刻变革的时代，财务会计和税务会计合一的模式已经不能适应我国经济体制改革的需要，其局限性越来越大，主要表现在以下四个方面。

(一)不适应我国政府职能的划分和税收制度改革的需要

我国是以公有制经济为主的国家，国家拥有作为国家政府的政治权力和作为生产资料所有者的资产权力，而过去的以利代税和后来的以税代利，都是模糊税利的不同性质和作用，也混淆了政府的双重身份。在国家承认企业的所有权和经营权适当分离的情况下，政府的职能和作用越来越明确，若仍然实行财务会计与税务会计合一的会计制度，不利于税收制度的进一步改革，企业可能出于自身利益的考虑，会利用税法的不完善，通过直接调整会计数据、修正某些财务决策等，实现其少缴税的目的。

(二)不能体现税法的严肃性和发挥税收的经济杠杆作用

为了保证国家的财政收入，税收应具有法的严肃性。但在财税合一的体制下，其严肃性受到财务会计制度变动的影响。因为财务会计制度的制定和修改，无需经过立法程序，而且除财政部外，各级财政和企业主管部门在不违反《会计法》的前提下，均有权制定或补充有关财务会计制度，或进行会计政策选择。这些单位和部门虽然无权改变税法，但都可以通过变动财务会计制度来影响税法，使税法的刚性软化。而且，在财务会计和税务会计合一的体制下，复杂的计税工作不能在企业的会计准则和会计制度中体现出来，税收的经济杠杆作用就难以充分发挥。

(三)企业的会计核算不能适应市场经济发展的客观要求

我国原先会计制度中的某些规定过细、过死，就是因为其中包括税法的要求。这样一来会束缚企业的经营自主权，使企业的会计核算不能适应市场经济发展的客观要求。

我国的税法在对企业费用的扣减上，有其特殊的规定和要求。但站在会计管理的角度，它可能不适应复杂多变的市场经济，企业经常出现的所谓“合理不合法”的会计事项，就是因此而产生的。企业按财税合一的会计制度向外提供的会计报表，使企业的成本(费用)信息暴露无遗，不符合市场经济的要求，可能给企业带来不应有的损失。在转变企业经营机制、企业以销定产的情况下，产品销售方式越来越多，在财税合一的会计制度下，税法隐含其中，对销售实现的时间以及会计处理有严格要求，使企业的销售业务核算失去了应有的灵活性，不能适应市场经济发展的客观要求。

(四)不利于会计理论建设和规范会计学科体系

财务会计与税务会计合一的会计制度，政策性强，变动频繁，使会计教育、会计理论研究不得不围绕制度兜圈子，教材变成“制度加说明”;对一些会计名词、概念的研究和探讨，往往囿于财务、税收制度的限制而难以从理论上进行科学的解释;当涉及会计方法、会计程序等变革时，也往往因考虑国家财政的承受能力而却步，使我国的会计理论研究带有明显的财务、税收色彩。会计改革的重要任务是建立规范的会计学科体系，只有将税务会计从财务会计中分离出来，才能使会计制度保持相对稳定，做到财务会计按会计准则及其指导下的会计制度进行核算和监督，保持会计方法、会计程序的相对稳定和规范，税务会计则根据国家税收法令、条例等随时调整收入、成本、费用等，体现国家政治权力的要求，从而使我国的会计学科体系更加科学和规范。

近些年来，随着我国会计制度和会计准则的不断完善，企业所得税法与会计制度和会计准则在收入与费用的确认、计量等方面的差异不断增加并开始受到广泛重视。财政部为了更好地协调两者之间的差异，并完善所得税会计核算方法，1995年才发布了《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》，第一次在会计准则中明确提出所得税处理方法为应付税款法或纳税影响会计法。2001年起实施的《企业会计制度》所规定的所得税处理方法与《暂行规定》基本一致;2005年起实施的《小企业会计制度》规定所得税处理方法为应付税款法，原因是从小企业的实际出发，为了简化小企业的会计核算;2007年实施的《所得税准则》更是明确规定所得税处理方法为资产负债表债务法。

2007年实施新的《企业会计准则》后，由于核算方法与原则的变化，会计计量属性的多元化等，加大了资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，使得会计盈余与应税所得的分离增大，企业所得税会计处理变得更为复杂。同一企业在同一会计期间按照会计方法计算的收益和按照税法规定计算的纳税所得额之间的差异需要通过所得税会计加以解决。所得税会计就是因为调整会计收益和纳税所得额之间差异的复杂化而日益受到人们的重视。

上述我国会计制度和企业会计准则对所得税会计处理方法的演变参见表2－3。

表2－3　我国会计制度和企业会计准则对所得税会计处理方法的演变

综上所述，企业所得税会计核算方法已经经过一段漫长的演变过程，因其核算对象、核算基础、考虑的重点与具体计算方法的差异，确实存在着不同的核算规范与相应的要求，它们相互之间既有联系又有区别。

现将所得税会计的核算方法及其区别归纳如图2－5所示，并分别予以介绍说明。

图2－5　企业所得税会计核算方法图示

图2－5中所称的资产负债表收益观，就是按照资产负债的增减情况来确认收益。比如，资产评估增值通常表现为是一种未来现金流量的现值，或者说是一种可能实现的收益，不论在会计上是否对此项评估增值确认为收益，但其确实可能会给企业带来收益，这就预示着企业未来要因此而交税。这样形成的现有资产价值与评估价值之间的差异就叫做暂时性差异，并非永久性差异。暂时性差异尽管也包含着时间上的不一致，但是并不是因为收入费用的确认产生，而是由于所有者权益的直接变化而产生，是由于资产或负债的价值增减而引起的未实现收益。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异包括的内容更多。