项目四 应付债券的核算
任务一 应付债券的概念及分类
一、应付债券的概念
应付债券是指企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。债券是企业为筹措长期资金依法定程序对外发行、约定在一定期限还本付息的有价证券，是一种债务凭证。企业发行的一年以上的债券，构成了一项非流动负债。
二、应付债券的分类
（一）应付债券按有无担保分为抵押债券和信用债券
（1）抵押债券，又称有“担保债券”，是指以特定的财产（如固定资产、流动资产、土地使用权等）作为抵押而发行的债券。
（2）信用债券，又称“无担保债券”，是指企业以自身资信程度作为担保发行的债券。这种债券的发行全凭公司的信用。没有特定财产作抵押，因而购买人承担的风险较大。所以在发行时这种债券的利率一般会高于有担保的债券。
（二）应付债券按是否记名分为记名债券和不记名债券
（1）记名债券，是指公司发行债券时，在债券上记有持券人名称，在发行公司或受托人处备有记名债券持有者的记录。债券到期时持有人凭本人证件和债券到兑换处领取本息，或由公司或其受托管人按持券人登记的姓名、地址分别通知或寄送给持券人。如持券人在债券到期前转让其所有权，需向发行公司或其受托管人处登记，办理过户手续。
（2）不记名债券，又称息票债券，是指公司发行债券时，在债券上不记载持有人名称，发行公司或其受托管人也不需保留购买者的名单。一般这种债券上附有息票，息票上印有每期应付利息及付息日期，债券息票到期时，持票人可持息票到兑换处领取利息，债券到期时，持票再领取本金。这种债券买卖转让时不需向发行公司或其受托管人处登记。
（三）应付债券按偿还方式分为到期一次偿还债券和分期偿还债券
（1）到期一次偿还债券，是指在将来某一固定日期一次偿付本金。我国发行的债券大都属此类。
（2）分期偿还债券，是指在固定的期限内分次偿付本金。
（四）应付债券按其他标准分为可转换公司债券和可赎回债券
（1）可转换公司债券，是指上市公司和重点国有企业依法定程序发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换为股份的债券。这种债券对投资者来说有较大的吸引力，借款者采用此方式可很快筹足资金，但目前我国对发行该种债券的限制条件比较严格。
（2）可赎回债券，又称可提前收兑债券，是指发行企业可在债券到期前按特定价格提前赎回的债券。这种债券发行时在债券上附有在发行一定日期后可以提前收兑的条款。在收兑时一般对持券人按高于票面利率计算的本息额付款。这可给发行企业操作提供较大的灵活性。
任务二 债券的发行价格和发行方式
一、债券的发行价格
发行债券首先需要确定债券的发行价格。影响债券发行价格的因素主要有债券面值、票面利率、债券期限、利息支付方式及市场利率。在其他因素不变的情况下，债券的发行价格取决于债券发行时的市场利率。所谓市场利率是指债券发行时金融市场上那些风险和期限与该债券类似的借贷资本的通行利率。
债券发行价格是到期偿还的债券面值按发行时的市场利率折算的复利现值和债券按票面利率计算的各期利息按市场利率折算的年金现值之和。其计算公式为：
债券发行价格＝债券面值按市场利率的折现值＋每期债券利息按市场利率的折现值
债券面值按市场利率的折现值＝债券面值×复利现值系数
每期债券利息按市场利率的折现值＝每个付息期的利息额（年金）×年金现值系数
上述复利现值系数、年金现值系数均可查表得到。
二、债券的发行方式
根据发行价格的不同，债券的发行方式分为面值发行、溢价发行和折价发行三种。债券的票面利率是一定的，而市场利率则与其有一定的差别。当票面利率等于市场利率时，为面值发行；当票面利率小于市场利率时，为折价发行；当票面利率大于市场利率时，为溢价发行。溢价或折价发行债券时，其溢价额或折价额计算如下：
债券溢价额＝债券发行价格－债券面值
债券折价额＝债券面值－债券发行价格
债券溢价发行时，债券购买者因溢价而多付出的价款，可以从以后各期多得的利息收入中获得补偿；而债券发行企业因溢价多得的收入，实质是在债券到期前对企业各期多付利息的一种补偿，也是对债券利息费用的一项调整，因而不能将债券溢价视为发行时的收益，而应在债券还款期限内，通过分期摊销陆续冲减企业债券的利息费用。债券折价发行时，债券购买者因折价而少付的价款，是对以后各期少得利息收入的预先补偿；而债券发行企业因折价少得的收入，实质是预先付给债券购买者的利息，它可以从以后各期少付利息中获得补偿，因而同样是对债券利息费用的一项调整，所以，企业的债券折价应在债券还款期限内分期摊销，陆续增加企业债券的利息费用。
任务三 应付债券的业务流程
应付债券的基本业务流程如图6－4所示。
图6－4 应付债券核算业务流程图
任务四 债券发行费用的处理
企业发行债券，必然会发生代理发行手续费等发行费用。债券发行费用按以下两种方式进行处理：
第一，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用扣除发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，比照借款费用的确认和计量原则进行处理。
第二，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入和扣除发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。
本书只介绍按照面值发行的应付债券的核算。
任务五 主要账户设置——“应付债券”
企业应设置“应付债券”账户，该账户属于负债类账户，用来核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息，该科目贷方登记应付债券的本金和利息，借方登记归还的债券本金和利息，期末贷方余额表示企业尚未偿还的长期债券。该科目应设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目，进行明细核算。
企业在发行债券时，还应将债券的面值、票面利率、本金及付息期限与方式、发行总额、发行日期及编号、委托代售单位等情况在备查簿中进行登记。待债券到期兑付时，再在备查簿中予以注销。
一、发行债券
企业按面值发行债券时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目；按债券票面金额，贷记“应付债券——面值”科目；存在差额的，还应借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例6－3】东华公司于2010年1月1日按面值发行1 200万元，利率为8%、期限为3年的债券，债券全部委托华泰证券有限公司发行，债券款已存入银行。东华公司应编制会计分录如下：
二、债券利息
发行长期债券的企业，应按期计提利息。对于按面值发行的债券，在每期采用票面利率计提利息时，应当按照与长期借款相一致的原则计入有关成本费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。其中，对于分期付息、到期一次还本的债券，其按票面利率计算确定的应付未付利息记入“应付利息”科目；对于一次还本付息的债券，其按票面利率计算确定的应付未付利息记入“应付债券——应计利息”科目。
【例6－4】承【例6－3】，若公司发行债券所筹资金用于工程建设，该工程于2010年12 月31日完工，达到预定可使用状态。2010年末计提利息时（若该债券利息为每年年末支付），该公司应作如下账务处理：
①2010年末计提利息时：
②支付利息时：
③2011年末计提并支付利息时：
2012年末公司计提并支付利息的会计分录同上。
本例中，该工程于2010年12月31日完工，完工前该工程尚未达到预定可使用状态，发生的利息应计入在建工程成本；完工后该工程达到预定可使用状态，发生的利息支出应计入财务费用。
三、债券偿还
长期债券到期，企业支付债券本息时，借记“应付债券——面值”、“应付债券——应计利息”或“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。
【例6－5】承【例6－3】和【例6－4】，2013年1月1日，公司偿还应付债券。债券到期时，公司应作如下账务处理：
本例中，利息是分期支付的，利息平时已经支付，所以债券到期时只需还本即可。
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