企业会计准则第8号——资产减值
一、制定新准则的背景
(一)历史沿革
2006年2月发布的《企业会计准则第8号——资产减值》,是在原2000年《企业会计制度》和原固定资产、无形资产准则基础上,充分借鉴了《国际会计准则第36号——资产减值》制定的。它对进一步规范资产减值的确认、计量与报告具有重要意义。
(二)修订、新增的深层原因
在市场经济条件下,导致资产减值的因素广泛存在,企业会计信息的使用者要进行正确的决策就需要资产减值相关信息。对资产减值也符合资产的定义,不违背历史成本原则,且是谨慎性原则的合理运用。我国在2000年12月发布的《企业会计制度》对资产减值问题进行了较为系统的规范,其后公布的固定资产会计准则及一系列法规对固定资产的减值问题进行了进一步的规范。按我国的现行会计制度及相关规定,减值资产包括部分流动资产(存货、应收账款和短期投资)和长期资产(长期投资、固定资产、在建工程、无形资产及委托贷款)。固定资产作为企业长期资产中所占比重较大,对企业经营有重大影响的一类资产,其价值变化对企业财务状况和经营成果有极其重要的影响。因此,资产减值会计的理论与实务便成为近年来财务会计领域争论的焦点。新准则从资产减值的含义入手,借鉴国际会计准则的经验,分别对资产减值的确认、计量、会计处理和披露等问题进行了较明确的规范。
二、新准则的基本内容
(一)定义
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
对于资产减值会计的理论起点,目前有两种主要观点：决策有用观还是谨慎性原则?一般认为决策有用观更符合会计的目标,但也认为资产减值会计同时也是谨慎性原则在一定范围内的合理运用。在“受托责任观”下,财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况,要求对资产的计量应从信息提供者的角度出发,尽可能客观、可靠,倾向于采用历史成本作为资产计量属性;而在“决策有用观”下,则从信息使用者的角度出发,强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息,要求使用有别于历史成本的多重计量属性。“决策有用观”的核心在于向投资者提供信息,以帮助他们作出正确的决策。资产减值会计突破了历史成本计量模式,试图以资产价值代替历史成本计量,将资产账面价值大于该资产可收回金额(或可收回净值、市价等)的部分确认为资产减值损失或费用,通过对资产价值的调整,力图为资产的真实价值提供量度,从而有助于市场的投资决策。由此可见,资产减值会计是以决策有用观为理论基础,通过提供资产真实价值的信息,向企业现实的和潜在的投资者提供有关未来现金流入或流出等决策相关信息。
当企业拥有或控制的资产发生价值减损,其可为企业带来的预期未来经济利益的价值大大低于资产账面价值时,企业资产负债表上的相关资产项目已不能客观真实地反映资产的价值,按照谨慎性原则的要求,此时应对减少的资产价值进行记录,调减资产账面价值。由此可见,资产减值会计是符合基本会计原则的,它体现了对谨慎性原则的合理运用。
但是,也应当看到,在资产减值会计中单纯强调谨慎性原则是不够充分的。资产减值会计实务中,不单对资产的价值减损计提减值准备,在某些资产(如存货)价值回升时,也要求进行相应的会计记录,这已超越了谨慎性原则的要求。因此,资产减值会计虽然源于谨慎性原则的应用,但在其长期发展中,它已超越了谨慎性原则的强调可能发生的损失而忽视可能发生的收益的局限,站到一个更高的角度来指导会计实务;在资产减值会计中强调谨慎性原则,但更强调真实体现资产价值,从而保证财务报告信息的有用性。因此,资产减值会计的理论起点应是决策有用观,对于谨慎性原则只是一定限度的应用。
(二)新准则的适用范围
(1)存货的减值,适用《企业会计准则第1号——存货》。
(2)采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
(3)消耗性生物资产的减值,适用《企业会计准则第5号——生物资产》。
(4)建造合同形成的资产的减值,适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
(5)递延所得税资产的减值,适用《企业会计准则第18号——所得税》。
(6)融资租赁中出租人未担保余值的减值,适用《企业会计准则第21号——租赁》。
(7)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
(8)未探明石油天然气矿区权益的减值,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
(三)资产可能发生的减值的认定
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
对资产减值迹象的判断可依据的信息包括：
外部信息：
(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。
(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
内部信息：
(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
(四)资产可收回金额的计量
1.如何计量和确定资产可收回金额
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时,应当遵循重要性原则。根据这一原则,资产存在下列情况的,可以不估计其可收回金额：
(1)以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没有消除这一差异的交易或者事项,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
(2)以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,比如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
2.如何确定资产的公允价值
资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
3.资产预计未来现金流量的现值的计算
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。
建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。
在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。
预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的,应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
采用期望现金流量法,资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值,按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
预计资产的未来现金流量,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。
企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量的现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计;因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。
预计资产未来现金流量应当考虑的因素,包括：
(1)预计未来现金流量和折现率,应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素,资产预计未来现金流量也应当考虑;折现率没有考虑这一影响因素的,预计未来现金流量也不应考虑。
(2)预计资产未来现金流量,应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况,以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。
(3)预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础,不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的,预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。
(4)预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
(5)资产的未来现金流量受内部转移价格影响的,应当采用在公平交易的前提下,企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。
折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。
替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时,应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值,通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的,应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
资产未来现金流量的现值,应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。
计算公式如下：
预计未来现金流量的现值=Σ[第t年预计资产未来现金流量/(1+折现率)t]
例：某运输公司2000年年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000万元,累计折旧为14000万元,2000年年末账面价值为16000万元,预计尚可使用8年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后,确定该资产的最低必要报酬率为10%,并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势,预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出,在此基础上估计该船舶在2001～2008年每年预计未来现金流量分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。根据上述预计未来现金流量和折现率,公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038万元,计算过程如表14：
表14
由于船舶的账面价值为16000万元,可收回金额为13038万元,其账面价值高于可收回金额2962万元(16000-13038)。公司2000年年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失,并计提相应的减值准备。
预计资产的未来现金流量涉及外币的,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础,按照该货币适用的折现率计算资产的现值;然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。
(五)资产减值损失的确定
可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
(六)资产组的认定及减值处理
1.资产组的认定
有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。
如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。
资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并根据本准则第27条的规定在附注中作相应说明。
2.如何认定资产组
(1)认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等,如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流,或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的,并且属于可认定的最小的资产组合的,通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用,均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,应当将这些资产的组合认定为资产组。
(2)企业对生产经营活动的管理或者监控方式,以及对资产使用或者处置的决策方式等,也是认定资产组应考虑的重要因素。
比如,某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂,每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立,在这种情况下,每个工厂通常为一个资产组。
某家具制造商有A车间和B车间,A车间专门生产家具部件,生产完后由B车间负责组装,该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的,在这种情况下,A和B车间通常应当认定为一个资产组。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。
3.总部资产的减值
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
企业对某一资产组进行减值测试,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别按下列情况处理。
(1)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照本准则第22条的规定处理。
(2)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理：
首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照本准则第22条的规定处理。
其次,认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊的部分。
最后,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照本准则第22条的规定处理。
4.资产组或资产组组合的减值
资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的,该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额),应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
应用举例：
开华公司有一甲生产线,生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,初始成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限为10年,预计净残值为零,以年限平均法计提折旧。三部机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市,到年底导致公司精密仪器销路锐减40%,因此,公司于年末对该条生产线进行减值测试。
2006年年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。
减值测试过程：
(1)确定2006年12月31日资产组账面价值：
资产组账面价值=20+ 30+ 50=100(万元)
(2)估计资产组可收回金额：
经估计生产线未来5年现金流量及其折现率,得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额,则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：
资产组可收回金额=60万元
表15
(3)比较资产组的账面价值及其可收回金额,并确认相应的减值损失：
(七)商誉减值的处理
1.商誉的减值测试
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的,应当按照与本条前款规定相似的分摊方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失,按照本准则第22条的规定处理。
2.存在少数股东权益情况下的商誉减值测试
按照《企业会计准则第20号——企业合并》,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值的,应当按照本准则第22条规定进行处理,但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失。
例：甲企业在20×7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元,没有负债和或有负债。因此,甲企业在其合并财务报表中确认：
(1)商誉400万元(1600-1500×80%)。
(2)乙企业可辨认净资产1500万元。
(3)少数股东权益300万元(1500×20%)。
假定乙企业所有资产被认定为一个资产组,且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。乙企业20×7年年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。
减值测试过程：
(1)确定资产组(乙企业)在20×7年年末的账面价值：
①合并报表反映的账面价值=1350+ 400=1750(万元)
②计算归属于少数股东权益的商誉价值=(1600/80%-1500)×20%=100(万元)
③资产组账面价值(包括完全商誉)=1750+ 100=1850(万元)
(2)计算确定资产组(乙企业)在20×7年年末的可收回金额为1000万元。
(3)比较资产组(乙企业)的账面价值与可收回金额,确认减值损失：
公司应当首先将850万元减值损失,分摊到商誉减值损失,其中分摊到少数股东权益的为100万元,剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。
商誉减值的账务处理：
归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊。
假定乙企业20×7年年末可辨认资产包括两项：固定资产账面价值为1000万元;无形资产账面价值为350万元。那么350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊：
固定资产应分摊的减值损失：350×1000/1350=259(万元)
无形资产应分摊的减值损失：350×350/1350=91(万元)
账务处理：
(八)资产减值的披露
企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：
(1)当期确认的各项资产减值损失金额。
(2)计提的各项资产减值准备累计金额。
(3)提供分部报告信息的,应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。
发生重大资产减值损失的,应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。
发生重大减值损失的资产是单项资产的,应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的,还应披露该项资产所属的主要报告分部。
发生重大减值损失的资产是资产组(或者资产组组合,下同)的,应当披露：
(1)资产组的基本情况。
(2)资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。
(3)资产组的组成与前期相比发生变化的,应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。
对于重大资产减值,应当在附注中披露资产(或者资产组,下同)可收回金额的确定方法。可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的,还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的,还应当披露估计其现值时所采用的折现率,以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下,前期所采用的折现率。
分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产,下同)的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的,应当在附注中披露下列信息：
(1)分摊到该资产组的商誉的账面价值。
(2)该资产组可收回金额的确定方法。
可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的,还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的,应当披露：
(1)企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。
(2)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。
可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的,应当披露：
(1)企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据。
(2)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。
(3)估计现值时所采用的折现率。
商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组,且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的,企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。
商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的,企业应当在附注中说明这一情况,并披露下列信息：
(1)分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。
(2)采用的关键假设及其依据。
(3)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。
三、新旧准则的差异比较
(1)新准则限定了资产内容,采用了资产组的概念、规定,准则中的资产包括单项资产和资产组,资产组是企业可以认定的最小资产组合。在单项资产的可收回金额难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。
(2)扩大了适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备,提出了资产减值(可收回金额)的理念,及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容,新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”(新准则第3条)。
(3)在减值迹象判断上,新准则比现行制度要求更加明确。明确规定,企业应当在会计期末对各项资产进行检查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值,如不存在减值迹象,不需要估计资产的可收回金额。
(4)可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
(5)新准则规定已计提减值准备不允许转回。
(6)新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否发生减值损失。
(7)新准则取消了商誉直线法摊销。企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,具体方法为结合相关资产组和资产组组合进行测试。
四、新会计准则与国际会计准则的主要差异
(1)在减值测试时间上,我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期(在会计期末)根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。
(2)在资产减值能否转回的问题上,国际准则IAS36规定可以转回,我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。
(3)与国际准则比较,新准则没有采用产出现金单元的定义,结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细地规定了减值操作。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
