提高环境审计质量的方法

三、提高环境审计质量的方法

环境审计的方法是指环境审计人员检查、分析环境审计对象，收集环境审计证据，对照环境审计依据，据以编写环境审计报告，作出环境审计结论，提出环境审计意见而采取的所有手段的总称。选择正确合理的方法是完成环境审计任务的关键。发达国家的环境审计实践证明，环境审计并不需要一套全新的审计方法。但是由于要与环境问题的产生和治理紧密联系起来，所以就需要在常规审计方法之外，扩大现有审计方法的覆盖面，以便将环境问题也包括进去，为有效地进行环境审计奠定基础。

（一）环境费用效益分析法的应用与改良

环境费用效益分析法可在环境审计中用来评价环境政策、环境法规或计量分析一个项目的全部影响。环境费用效益分析是对一个项目进行评价的过程，其目标是为了获得生产效率，通过对项目方案的全部收益和全部费用的现在价值进行比较，以净收益的现值作为衡量该项目对生产效率的贡献的标准。

1.环境费用效益分析法的应用

应用环境费用效益分析法进行环境审计是一个过程。①要对环境性质、环境现状、环境质量标准以及环境保护的技术与经济的可能性和可行性进行全面的、细致的分析，然后针对环境工程或政策的目标，明确研究对象的功能，分析环境问题所涉及的地域范围及涉及的环境因子。例如固体废弃物的排放可能引起占用土地、污染大气、污染地下水、影响景观等。②要确定环境破坏的程度与环境功能损害的关系，通过科学实验或统计对比调查（与未被污染的地方或本地污染前比较）将两者之间的关系，即剂量—反映关系定量化。例如，国外研究资料显示，当大气中二氧化碳浓度大于0.06 mg/m²时，可使农作物减产4％～5％，从而据以对环境质量变动影响的实际数量和范围进行计算。③根据经济活动可以改善环境和由此带来的使环境功能改善多少，计算经济活动环境改善的效益以及所需要的投资和运转费用，即对每年的收益和费用进行估计。其中，费用包括虚拟费用和实际费用并减去可能的费用节省。效益包括直接效益和间接效益，同时扣除负的环境效益。此外，还要确定适当的时间界限和贴现率，它们通常是由政策决策者制定的。确定了三要素后，就可以采用净现值、效益费用比、内部报酬率等指标作为决策标准进行评价。

尽管从20世纪80年代开始，环境费用效益分析法在环境政策与经济活动的评价中起到了重要作用，但是，它也有自身的缺点。其一，如果一项行动的投入和产出可以在竞争性市场上交易，则市场价格可以经常被用作判断此行动的费用和收益的标准，但是实际上经常性的竞争性市场并不存在。例如防洪政策就不能在竞争性市场上出售。因此，在无法获取合适的市场价格的时候，费用和效益的价值估计在很大程度上依赖于分析人员的专业判断。而且在给定的条件下不同的分析人员会选择不同的方法来分析费用与效益，因此，决策结果常常会遭到批评。另外，由于费用和收益概念的不完整，环境费用效益分析法不能系统地考虑那些不能通过货币衡量的影响，因此它不能为那些对环境有重大影响的方案提供决定性的信息，其结果不能作为政策制定过程中唯一的决定依据。而且环境费用效益分析法不能公平地计算费用收益，它强调整体的利益，以较高的净经济收益为衡量标准，而不关心当一项计划被实施后，哪个集团受益，哪个集团受损。

2.环境费用效益分析法的改良

环境活动是为经济效益、环境效益、社会效益多个目标服务的。政府、企业实施可持续发展战略必然都为多目标服务。仅仅使用一个“经济效益最大化”目标来评价环境活动显然是不恰当的。因此，环境费用效益分析法需要改良。美国学者玛格林和玛斯认为通常应实现两个目标：其一，最大化一个国家的国民收入净收益和使特定区域或集团的人的净收益最大化；其二，需要考虑净利润的收入再分配，即净收入流向那些被选出来加以特殊对待的区域或集团。经过改良的环境费用效益分析法在评价环境活动时，在尽可能多地使用货币分析来衡量的前提下，还使用非货币分析进行衡量。例如，泰国政府准备在某野生动物园内修建一个水库。为此专门成立了一个特别委员会将该工程的费用和效益分成两个部分（见表7-1）：一类是其效果可以用货币数量衡量的，即使他们缺乏可信赖的数据；另一类是不能货币化的费用和效益，他们是无法定量的。最后经过分析，泰国政府无限期地推迟了该项目。因为虽然该项目的净收益为1.4亿美元，但还是与不可货币化的潜在政策损失无法相比。

表7-1　不可货币化的利润和成本

续表

国外许多社会学家建议政策制定者在实施环境保护活动时应该清楚地说明不同目标相关联的重要性，然后由分析人员将其转化为权重，据以评价环境政策或涉及环境的经济活动。这种对环境费用效益分析方法的改良值得我国政府有关部门与企业在治理环境污染时借鉴。

（二）恰当运用环境审计职业判断

环境审计职业判断是审计人员为了实现环境审计目标，依据环境审计标准，在审计实践和感性认识的基础上，根据自己的专业知识、专业经验对客观审计对象和主观审计行为作出合理的专业认定、判断、评论。环境审计职业判断不仅能够帮助审计人员迅速引起职业警觉，作出准确判断，并且直接切入环境审计的重点、难点、疑点，而且有助于选择恰当的环境审计方法，敏锐地捕捉有关环境审计的相关信息，及时发现潜在风险，从而作出客观的、公正的环境审计结论。当前，我国环境审计由于环境问题的多样化、复杂化，具有许多不确定性，尤其是对有些活动的环境审计没有明确的规章可循，因此更需要审计人员具有良好的职业判断能力。

环境审计职业判断与环境会计事项的确认、计量的不确定性相关。审计人员在开展环境审计时，常常面临环境审计风险，而高效、娴熟的环境审计职业判断有助于降低环境审计风险。例如，由于环境审计评价标准缺乏，由于某种环境政策比较笼统，无法明确政府所期望的绩效结果，审计人员不得不自己制订或选择标准。这样做的后果是：可能审计人员参与了政策制定；可能审计人员采用的审计标准与政府的目的背道而驰；审计机构与被审计单位产生环境标准的争议。再如，在环境审计中，审计人员的专业知识可能带有“偏见”，而外聘专家的独立性程度和资格高低又可能影响到环境审计结论的公正性。因此，要想得到客观、公正、有说服力的环境审计意见，审计人员必须运用环境审计的职业判断。从制订环境审计计划方案、确定环境审计重点、设计和选取样本、评价抽样结果、核实环境审计证据到进行环境审计风险判断、形成环境审计结论的全过程，环境审计职业判断都贯穿其中。

审计人员对环境审计对象的判断是相当复杂的过程。进行环境审计职业判断不仅体现了审计人员的专业知识水平，更多地体现了审计人员的综合能力，即认识问题、分析问题、综合处理问题的能力。环境审计是一门技术，是一个充满肯定与否定的判断思维过程。如果没有扎实的专业基础、高度的职业敏感、明察秋毫的洞察力，就难以作出正确的判断。