内在取向与税费本质

(二)内在取向与税费本质

税与费作为一对交换和分配范畴，必然会涉及利益平衡的问题。税对居民的收入和财富进行二次调节和分配，“事实上，税法就是在各类主体之间进行财富分割的利器”。⁽³⁴⁾费作为财政收入的一种辅助方式，也有取得和分配上的公平性问题。如何使费与税在分配上合理区分，使费不侵蚀税基，需要进一步对税费的内在取向展开探讨。这里有三个问题，一是税费与利益平衡的关系如何，二是税费的利益交换和分配的本质是什么，三是这种利益平衡的实现方式如何。

关于税费与利益平衡的关系，一般可以认为，税在进行利益调整时更为注重纵向的衡平，⁽³⁵⁾而费则只是在横向上强调不同主体利益的调整。尽管税在横向上也要求课税活动公平对待纳税人，但从纳税人的角度讲，由于纳税人的收入、财富及其取得方式相异，横向公平的标准很难掌握和界定。从另外一个层面来看，只有在纵向上针对具体纳税人，从质和量两个方面进行适度课税，才能充分彰显税的分配调节功能。同时，只有更好地贯彻纵向公平，针对具体纳税人进行实质课税，才能在横向上保证相对公平。相比之下，费的关系较为简单，即体现在横向的单一向度，具体而言又分付费人与公共团体之间，以及付费人与非付费人之间两个方面。前者是一种提供公共服务与支付相应费用的对价关系，满足这一基本含义即为公平。至于后者，付费人是公共服务的使用和受益人，非付费人则排除在此项利益之外。只要收费的标准和程序符合法律的规定，有偿受益的法理即能予以公平的阐释。

关于税费的利益交换和分配的本质，即在于税费基本原则的归纳和提炼。在既定法治秩序下，以法律规定本身不违宪为前提，税费征收最基本的原理就是法定主义，只是税收和费用的层级要求不同而已。而在这一原则下，就利益层面来探讨税费的正义性时，必须提及量能课税和受益者付费两个基本原则。量能课税的目的在于贯彻税法公平价值，⁽³⁶⁾它强调的是税收的人性因素，主张依据纳税人经济负担能力课税，以实现实质意义上的税收正义。受益者付费原则是指在费的法律关系中，行政行为和公共服务的利益效用，只是限定于付费者这一特定范围，从而使公共资源得到有效调节，同时也确保特定给付中权利义务的配置公平。

税费关系中利益平衡的实现方式，实践中又体现为不同的具体思路。量能课税原则要求的是，纳税人基于其经济收入和负担能力来课税。这其中包含两层相关意思:其一是实质课税原则。即是在课税过程中应当体现实质意义的立场，对名义上没有收益而实际上享用此项利益的人课税，以克服和控制税收规避现象。其二是量能负担原则。具体体现为最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或轻课税原则等，同时在量的税负能力和质的税负能力方面均能反映和体现这一原则。⁽³⁷⁾受益者付费原则也细化为两个方面:首先是费用填补原则，即在具体受益人付费受益过程中，并不以一次或几次的准确对价作为付费基础，而是在一个相对量上进行成本回收。其次是品质评价原则。即一项费的负担是否合理，不仅应从受益本身去衡量，更应从该项给付的品质进行研判。从经济效率角度来看，“费应当反映服务的边际成本”。⁽³⁸⁾而从法的对价理论和公平取向来看，“能否创设新的或提高旧的受益负担，完全在于其行政行为之品质而定”。⁽³⁹⁾