成本估算和预算的区别

一、全面预算管理

（一）全面预算管理的概念

全面预算管理体系是在传统计划预算管理基础上进一步发展起来的预算管理方法。“全面”有两个方面的含义：一方面，是指预算管理贯穿公司业务活动的全部过程，是以公司的发展战略、中长期规划及年度经营计划为基础的预算管理；另一方面，是指全面预算管理需要公司上下所有员工的共同参与，而不仅仅是财务人员的事，只有这样，预算的编制才能符合企业的业务活动要求，预算也只有通过全体员工的参与才能实现其指导经营活动的意义。

简单地说，对于全面预算管理的理解，可以用全员参与、全面反映、全过程控制来概括。

（二）全面预算管理的作用

管理学教授戴维·奥利谈道：“全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法，现已成为大型工商企业的标准作业程序。”

建立全面预算管理体系，能够准确测算对应业务量下的收入、成本、费用指标，使经营者心中有数，更能通过预算调整以及弹性预算等方法使预算值与实际值在统一的作业量水平下进行对比，预算不再形同虚设，而可以作为考核的依据激励员工实现公司目标。

以经营计划为基础编制预算，使预算的制定有据可依，财务部与各成本中心不必再讨价还价，制定好的游戏规则可以作为评价标准，大量减少内耗并节省许多时间。

正是由于全面预算管理强调了全员参与、全面反映、全过程控制的思想，较好地解决了传统预算相互分隔、难以协调、与战略目标脱节的问题，使其得到了迅速的发展。

（三）全面预算管理的内容和方法

全面预算管理的内容包括五大部分，详见图2-9。

1.预算组织

全面预算管理是以全面预算管理的组织体系为中心开展的，以体现全员参与、全面反映的特点。全面预算管理组织包括两个重要的内容：一是预算管理机构，包括预算管理委员会和预算管理办公室；二是责任中心管理体系的建立。以下分别进行阐述。

图2-9　全面预算管理体系结构图

（1）预算管理委员会。企业本身是一个整体，在这个整体中，各职能部门是相对独立的，它们各自担负着不同的工作任务。各职能部门从本部门角度出发提出的设想和需求，有时与其他部门的工作相冲突，有些则可能根本行不通。例如，生产部门提出为充分利用现有生产能力而增加某种产品产量的方案，这在本部门来看是可行的。但是，销售部门可能会提出市场对这种产品的需求量已经饱和，增产后恐怕没有销路。反过来，销售部门根据市场需求情况提出生产、销售某种产品的设想，这种设想可能会因生产部门的生产能力已经充分利用而不能实现。又如，产、销部门提出购买设备，增加某种产品的生产，财务部门可能会因为资金融通上的困难而不能满足他们的要求，也可能提出另外一个财务部门认为是较好的方案，等等。在预算管理模式下，通过设置专门的预算管理机构——预算管理委员会来协调这些关系，能够有效地平衡各部门的工作计划，使各部门相互配合，使目标利润的实现成为可能。

预算的编制与执行以及组织工作，都和企业的全体成员有着密切的关系，都离不开集体智慧的结合和集体行动的配合。因此，各种预算编制与执行过程中的责任归属、权力划分、利益分配，必须有一个枢纽中心来进行组织管理，以便发挥预算协调、控制与考评的作用，充分调动各个部门、每个成员的积极主动性。这个枢纽中心就是预算管理组织体系中的预算管理委员会。

预算管理委员会（Budget Management Committee），在日本也叫预算会议，一般由企业的董事长或总经理任主任委员，吸纳企业内各相关部门的高层领导人员，如主管销售的副总经理、主管生产的副总经理、主管财务的副总经理以及各相关部门负责人员参加。对预算管理来说，预算管理委员会是最高管理机构。

（2）预算管理办公室。预算管理组织，除了预算管理委员会之外，还应当设置一个预算管理职能部门作为专门办事机构，以处理与预算相关的日常事务，通常称其为预算管理办公室。

因预算管理委员会的成员大部分是由企业内部各责任单位的主管兼任，预算草案由各相关部门分别提供，获准付诸执行的预算方案是企业的一个全面性生产经营计划，预算管理委员会在预算会议上所确定的预算案也绝不是各相关部门预算草案的简单汇总，这就需要在确定、提交通过之前对各部门提供草案进行必要的初步审查、协调与综合平衡，因此必须设立一个专门机构来具体负责预算的汇总编制，并处理日常事务。

同时，在预算执行过程中，可能还有一些潜在的提高经济效益的改善方法或者发生责任单位为了完成预算目标有时采取一些短期行为的现象，而管理者可能不能及时得到这些信息，这就决定了预算的执行控制、差异分析、业绩考评等环节不能由责任单位或预算管理委员会单独完成，以避免出现部门满意但对企业整体来说不是最优的预算执行结果。因此，必须实行预算责任单位与预算专职部门相互监控的方式，使它们之间具有内在的互相牵制作用。预算管理办公室应直接隶属于预算管理委员会，以确保预算机制的有效运作。

（3）责任中心管理体系。作为各具体预算的编制和执行负责组织单元，企业下属的各层业务单位、职能部门对于预算的编制和有效执行负有直接的责任。为了体现全过程控制和全员参与的原则，全面预算管理一般需实行责任中心管理体系，以更为有效地分解预算目标，传导预算责任。

确定责任中心（Responsibility Center）是预算管理的一项基础工作。责任中心是由一名对其行为负责的管理者领导的组织单元。也可以简单地说，责任中心是企业内部成本、利润、投资的发生单位，这些内部单位被要求完成特定的职责，其责任人被赋予一定的权力，以便对该责任区域进行有效的控制。在一个企业内，一个责任中心可大可小，它可以是一个销售部门、一条专门的生产线、一座仓库、一台机床、一个车间、一个班组、一个人，也可以是分公司、事业部，甚至是整个企业。根据不同责任中心的控制范围和责任对象的特点，可将其分为四种：成本中心、收入中心、利润中心和投资中心。详见图2-10。

图2-10　责任中心划分示意图

①成本中心及其职责。成本中心（Cost Center）是责任人只对其责任区域内发生的成本负责的一种责任中心。成本中心是成本发生单位，一般没有收入，或仅有无规律的少量收入，其责任人可以对成本的发生进行控制，但不能控制收入与投资，因此成本中心只需对成本负责，无需对利润情况和投资效果承担责任。成本中心又可以分成两种：标准成本中心和费用中心。标准成本中心必须是产品稳定而明确，并且熟悉单位产品所需投入的责任中心。通常，标准成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。费用中心适用于那些产出物不能用财务指标来衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位。这些单位包括一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等；研究开发部门，如设备改造、新产品研制等；以及某些销售部门，如广告、宣传、仓储等。

通常，在成本中心的确定过程中，要考虑其对发生的成本费用的可控性来确定其责任。假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么，该中心要对这些成本负责；假如某责任中心有权使用某种劳务或资产，它就对这些劳务或资产的成本负责。某管理人员即使不能通过自己的行动直接有效地影响一项成本的数额，而上级要他参与有关事项，从而对该项成本的负责人施加了影响，则他对该项成本要承担责任。可控制成本与不可控制成本是根据特定责任中心对成本的可控性划分的，一项成本对某个责任中心来说是可控的，对另一责任中心来说则可能是不可控的。

②收入中心及其职责。收入中心（Income Center）是责任人只对其责任区域内发生的收入负责的一种责任中心。收入中心一般是企业销售部门为基础构成的组织单元，收入中心的负责人可以对销售数量和收入水平负责，也需要对收入负责。但是，由于销售单元无法承担企业所有的成本责任，只是为自己与销售相关的费用进行负责，所以，收入中心与利润中心并不相同。

③利润中心及其职责。利润中心（Profit Center）是既能控制成本，又能控制收入的责任单位。因此，它不但要对成本和收入负责，也要对收入与成本的差额即利润负责。利润中心属于企业中的较高层次，同时具有生产和销售的职能，有独立的、经常性的收入来源，可以决定生产什么产品、生产多少、生产资源在不同产品之间如何分配，也可以决定产品销售价格、制定销售政策，它与成本中心相比具有更大的自主经营权。

利润中心有两种类型：一种是自然的利润中心，它直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。例如，某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。另一种是人为的利润中心，它主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。例如，纺织厂的纺纱车间将纺出的纱以内部转移价格出售给织布车间，纺纱车间就可以被视为利润中心并称为人为的利润中心。

④投资中心及其职责。投资中心（Investment Center）是指不仅能控制成本和收入，而且能控制占用资产的单位或部门。也就是说，在预算管理中，该责任中心不仅要对成本、收入、预算负责，而且还必须对其与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责。正因为如此，只有具备经营决策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心。一般来讲，常将一个独立经营的常规企业视为一个投资中心。投资中心应具有比其他责任中心更大的独立性和自主权，它作为企业内部最高管理层，拥有一定的资金支配权，在调动资金余缺时，应研究这些资金投放到哪个方面才是最有利的。投资中心的具体责任人应该是以厂长、经理为代表的企业最高决策层，投资中心的预算目标就是企业的总预算目标。

投资中心必然是一个成本中心，又是利润中心，它不仅要从成本、收益来考核其经营成果，还要从投入的资金效果来考核工作成绩。投资中心是可以控制投资效率的责任中心，通常用增长的盈利对投资的比率来衡量其业绩。

⑤预算管理的责任网络。不同的预算管理责任中心在企业中处于不同的地位。投资中心处于最高层次，就利润和投资向企业最高层领导负责，下辖若干利润中心或成本中心；利润中心就利润向投资中心负责，下辖若干成本中心；成本中心就其责任向上级利润中心或投资中心负责，下辖若干下级成本中心，成本中心属于企业中最基础的层次。高层次责任预算统御着低层次的责任预算，低层次责任预算又支撑着高层次的责任预算，不同层次的责任预算以责任网络的方式系统地规范了企业各个部门、各个环节和全体人员的目标责任。这样整个企业就形成了一个预算管理责任网络。详见图2-11。

图2-11　企业预算责任中心划分示意图

2.预算目标

预算目标是预算管理的核心，预算的编制必须与预算目标相符，在执行与控制中要以预算目标为最根本的出发点，差异分析最终应解释预算目标的完成情况，并对影响目标完成的差异提出改进建议以保证年度预算目标的完成，预算的考核指标即是下达的预算目标，配合公司考核政策，对各责任中心责任人的预算完成情况进行业绩评价与奖惩。

公司制定的年度预算目标是将公司中长期发展计划分解细化的过程，在制定目标的过程中应以几个方面为依据：首先是公司历史水平，包括历史最好水平、历史平均水平、行业最好水平、行业平均水平及国际同行业先进水平。其次应考虑公司外部环境的影响，包括市场预测、经济政策预测及新技术预测。此外，还应考虑公司内部环境的变化，包括内部资源的利用能力、公司自身的管理能力和公司预算年度的资金融通能力。这种将历史水平与外部内部资源共同考虑制定预算目标的方式，才能使预算目标制定得更贴近实际。

制定预算目标应考虑公司的财务能力，即利润、现金流量、投资回报率及资产净增值率；要考虑公司的市场开拓能力，即市场增长率、市场份额；还要考虑公司的经营能力，即成本控制水平、费用节支率、工作完成率等因素。

总之，制定预算目标不仅应考虑财务指标，还应考虑公司的非财务指标，这样制定的目标才更加完善。

3.预算编制

企业全面预算的编制是一项技术性较强的系统工作，通常是由预算管理办公室组织各责任中心层层填报，最终汇总形成的。目前，大多数企业应用的预算编制工具，均是以Excel为基础的预算编制表格体系。

（1）预算编制的基本内容。全面预算编制的基本内容，涵盖了企业经营和管理的各个方面，总体来说，包括经营预算、资本性预算、财务预算三个部分，详见图2-12。

图2-12　全面预算编制内容结构关系示意图

在预算目标确定完成以后，进入预算的编制过程，首先要完成经营预算的编制，这里面包括销售预算、生产计划和生产成本预算、各项期间费用预算、采购及存货预算、人力资源和人工成本预算、设备维修维护和大修理预算等。经营预算是企业整体预算编制的基础。根据企业发展目标，还需要编制资本性预算，包括企业更新改造、固定资产投资和基础设施建设的支出，以及企业需要开展的兼并收购项目投资、独资、合资合作新项目和新企业的投资等。然后是根据经营预算和资本预算的结果，进一步编制完成财务预算。这就是通常所说的三大财务报表的预算，以及财务融资的预算。近些年来，为了进一步提高预算在绩效考核方面的作用，有些企业开始在财务预算基础上归纳企业预算的基本指标，形成核心指标预算，供高层管理人员进行决策。

（2）预算编制程序。由于全面预算涉及企业的各层组织单元，编制程序涉及部门和人员多，协调和讨论工作量较大，所以预算编制程序的科学性对于企业预算编制的效率和准确性起到重要作用。一般而言，预算编制程序有三种基本做法，详见表2-8。

表2-8　预算编制程序对比分析表

很多企业开始采用上下结合编制预算的方法，有的企业是“三上三下”，有的是“三下二上”。总之，预算编制过程，本身也是对各责任中心经营目标确认的过程，所以沟通和讨论显得非常重要，上下的反复是难以避免的。

4.预算执行与控制

编制预算的基本目的，是通过对预算执行过程中的动态监测和有效控制，保证企业能向确定目标发展。预算执行与控制的基本方法包括：定期进行的预算差异分析和纠偏控制、基于预算的责任中心授权控制、基于预算的管理和业绩报告等。

5.预算考核

通过预算的过程控制，发现实际经营与预算目标的差异，体现出不同责任中心管理者的经营管理业绩，再通过考核来激励管理者，就能够完成预算管理的基本循环。预算考评具有两个层次的含义：一是对整个预算管理系统的考评，即对企业经营业绩的评价，它是完善并优化整个预算管理系统的有效措施；二是对预算执行者的考核及其业绩的评价，它是实现预算约束与激励作用的必要措施。预算考评是预算控制过程中的一部分，因为预算执行中及完成后都要适时进行考评，所以它是一种动态考评，也是一种综合考评。预算考评在整个预算管理循环过程中是一个承上启下的环节。

由于预算执行与控制与预算考核从管理职能上来看，属于控制职能的重要内容，所以就这两部分的详细内容说明，我们将在本书“控制的基础工作”一章中集中进行阐述。