京津冀林木资源实证分析①

本书中林木资源的定义有别于通常所说的森林资源。通常所说的森林资源包括立木资源、草本植物、林间动物以及微生物等，也就是说，森林资源既包括了林木，还包括了除林木外的存在于森林间一系列林间产品、动植物等。本书中的林木资源单指灌木、乔木等树木资源，不包括林间产品及其他动植物。下面以京津冀地区的林木资源为例，详细阐述林木资源资产负债表的实证分析过程及方法。

（一）研究意义

京津冀地区是中国主要的高新技术和重工业基地，也是中国的政治、文化、国际交流和科技创新中心。2014年京津冀地区GDP总值达66474亿元（国家统计局，2016），占到全国GDP的10．4％，其在中国经济发展中的地位不言而喻。同时，京津冀地区的环境污染问题也日益凸显。2015年京津冀及周边地区空气重度及以上污染共发生1710天次，占全国的44．1％（中华人民共和国环境保护部，2016），如何协调经济发展和环境保护已经成为京津冀地区迫在眉睫的问题。林木资源是自然资源的重要组成部分。林木资源具有固碳释氧、净化空气、涵养水源、固土保肥和旅游服务等多项生态功能（孟祥江等，2010）。系统地核算林木资源，编制林木资源资产负债表，摸清林木资源“家底”，对保护森林，促进林木资源可持续发展，改善生态环境有着重要意义。

（二）林木资源资产负债表核算方法

1．林木资源资产核算

编制林木资源资产负债表，首先要对林木资源资产进行核算。林木资源核算的目的是为了摸清某一时点上特定地区林木资源的家底，了解林木资源的增减变动情况，客观地评估当期林木资源实物量和价值量的变化，准确把握经济主体对林木资源的使用、消耗、恢复和增值情况。林木资源资产的统计核算应包括林木资源存量表、林木资源流量表、林木资源综合表，综合表又包括林木资源实物量综合表和林木资源价值量综合表。

（1）林木资源存量核算

林木资源存量表从林地面积和林木蓄积量两个实物量角度统计某地区在一个会计期间内林木资源在期初、期末的资源存量，然后用市场价值法根据林木资源的蓄积量和当期（当年）的市场价格计算其价值量。

确定自然资源的价值是自然资源资产负债表编制过程中的一个重要问题（李金昌，2002）。林木资源有提供木材等各种物质产品的功能，也有环境服务的生态功能（聂华，2008）。从这个意义上讲，林木资源具有直接价值和间接价值。直接价值是其作为实物资源被人类直接使用所产生的价值；间接价值是包括旅游服务以及固碳释氧、涵养水源、固土保肥、净化空气、保护生物多样性等在内的生态功能价值。不少学者对林木资源间接价值的核算做了探索性的尝试（钟全林等，2001；孟祥江等，2010；戴小廷等，2013），但这些方法的实际操作性不强，而且对数据的完整性要求程度高。我国目前的自然资源基础统计数据不完善，现有的技术条件也难以合理计算出林木资源的间接价值。所以本书以林木资源的直接价值为基础，采用市场价值法（Tom Tietenberg等，2011），用木材的平均市场价格来计算林木资源价值。本书中林木资源的价值量核算方法如表6-1所示。

表6-1 林木资源价值量核算方法

注：期初、期末价格标准分别取自《中国林业统计年鉴2009》（2010）及《中国林业统计年鉴2014》（2015）。

（2）林木资源流量核算

林木资源存量表从林地面积和林木蓄积量两个实物量角度统计某地区在一个会计期间内林木资源在期初、期末的资源存量，然后用市场价值法根据林木资源的蓄积量和当期（当年）的市场价格计算其价值量。

林木资源流量表从林木资源数量变化的绝对值和数量变化比例的相对值两个角度来反映当期林木资源实物量和价值量的增减变动情况。在缺乏基础数据的情况下，本书用林木资源期初、期末的存量倒算出林木资源当期的流量（表6-2）。

表6-2 林木资源流量计算方式

（3）林木资源综合核算

林木资源实物量综合表的主要功能是反映林木资源实物量在一个会计期间内变化的原因，无论是由人为因素造成的还是自然条件的变化而引起的。在探索编制浙江省湖州市自然资源资产负债表的过程中，薛智超等人（2015）以土地资源为例，将资源资产的增减变化分为了经济、生态和自然三种，并指出经济性变动是由于人类的经济活动导致自然资源的变动；生态性变动是由于生态环境保护的需要而实施生态保护措施导致的自然资源的变动；自然性变动是指自然资源在自然过程中产生的变化。本书认为这种区分自然资源变动因素的方式值得借鉴，但是这几种分类不具有广泛的适用性。本书将林木资源增减变动的因素分为自然性、人工性和针对价值量变动的经济性。自然性增长或减少主要是植株自然繁衍导致林地面积的增加和林木蓄积量的增加，雷电引起的森林火灾与虫闹灾害等导致的林木资源面积及蓄积量的减少；人工性增长或减少主要是人工种植林木导致林木资源的增长和人为伐木导致的林木资源的减少。

林木资源价值量综合表反映林木资源价值量在一个会计期间内变化的原因。自然性变化和人工性变化是根据自然资源存量自然性和人工性变化的数量与基准期价格求得（本书中林木资源的基准期价格为2008年木材平均市场价格）。价值量的经济性变化是指由于通货膨胀或通货紧缩等经济环境因素导致木材、竹材的市场价格波动而引起的价值量变化（表6-3）。

表6-3 自然资源价值量综合表计算方法

2．林木资源负债核算

会计学中对于负债的定义是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。而自然资源负债很难完全根据会计学的概念去界定。无论是SNA2008还是SEEA2012，均未提出自然资源负债这一概念。国内学者在自然资源负债的问题上也进行了激烈的讨论，耿建新（2014）认为在目前的技术条件下，自然资源负债的确认缺乏实际可行性，提议核算环境保护支出等作为负债的核算；张友棠等人（2014）认为自然资源负债是由于政府过去的决策对自然资源过度开发利用导致的自然净损失；封志明等人（2015）则主张自然资源负债是由于核算主体以往的经营活动、意外事故或预期可能发生的事项导致自然资源的净损失，以及对环境、生态造成的影响，是核算主体未来将要发生的支出，包括资源耗减、环境损害与生态破坏三方面的内容。

本书认为自然资源负债从理论上讲应该是人类在使用自然资源的过程中承担的保护自然资源、自然环境的义务，为使其维持在某个水平或在其遭到破坏后使其恢复到原有水平所进行的物资、人力和资金投入。尽管不少学者将自然资源的消耗列入自然资源负债的核算，本书认为这种归类值得商榷，因为在自然资源存量、流量的核算过程中，已经核算了资源的耗减情况，若再将其归入自然资源负债中，会导致重复计算的问题。

实际操作过程中，自然资源负债的核算十分复杂。比如水质受到污染后要投入多大成本才能恢复原来的水质；空气质量下降后要投入多大成本才能恢复原来的空气质量；还有土壤污染以及其他资源的污染情况等，林木资源负债也存在同样的问题。所以在林木资源负债表的编制过程中，本书建议以直接用于林木资源增值保护的资金投入作为负债的内容。

3．林木资源净资产核算

在会计核算中，资产和负债始终遵循着资产＝负债＋所有者权益的恒等式，资产和负债的差额是所有者权益。在我国自然资源的核算过程中，所有者权益的表述并不清晰。在国家资产负债表中，由于经济体中的机构单位众多，不能辨别投入生产中经济资源的具体归属，所以不存在所有者权益，只能通过资产负债差额计算净资产（封志明等，2015）。从产权属性而言，中国自然资源属于国家或集体所有，因此，可以通过计算自然资源资产与负债的差额代替所有者权益。自然资源资产和负债的差额可以理解为自然资源的净资产，其满足自然资源资产＝自然资源负债＋自然资源净资产的等式。这个净资产计算的意思在于能够让核算主体直观地看到在扣除每年应该承担的资源维护管理费用之后，资源的净价值量为多少，可为核算主体（管理者）提供一个可比较的资源资产净价值，在连续编报自然资源资产负债表期间，能够对比各期自然资源净资产的变化趋势。

（三）数据收集

该实证通过多种途径收集数据和材料。在一手数据的收集中，首先通过实地调研了解林木资源的情况，林木资源的管理部门及管理方式，并对相关的政府职员以及企业经理进行关键人物访谈，从与他们的交流中梳理和总结现有的林木资源统计方法，统计周期，统计口径以及林木资源价值量的核算方法。与此同时，笔者也对相关领域的专家学者进行了访谈，与会计学领域和资源经济学领域的权威专家学者探讨自然资产负债表的编制难点与出路。在二手数据的收集中，从中国知网、万方、维普、Science Direct、Springer和Science Online等各种权威学术数据库中收集整理相关研究文献，从统计年鉴、地方政府报告、林业统计年鉴等文本资料中收集相关数据信息，从媒体、网络、图书馆等各种途径收集资料，填补资料缺口，同时，对大量的数据进行了分类、梳理和对比核实。

（四）京津冀地区林木资源资产表

1．林木资源存量表

根据数据的可获得性，本书中将林木资源的明细科目分为了天然林、人工林和其他林。各地区可以根据内部统计资料将林木资源的明细科目更加细化，分为乔木林、灌木林、疏林等。本书在报表一级明细科目下以三个省市作为二级科目，各地区可以仿照此种做法将本省的各个市、县作为二级科目，以此核算考察各个市、县的自然资源存量情况。同时，本书建议竹林资源丰富的地区将竹林也单独列为明细科目，核算竹林资源的存量。

从表中可以看出京津冀地区2008年年末共有林木资源821．05万公顷，林木蓄积量为11752．21万立方米。其中河北省的林木资源存量最大，其林木面积为705．37万公顷，占京津冀地区林木资源面积的85．9％；其林木蓄积量为10183．91万立方米，占京津冀地区林木资源蓄积量的86．7％。天津市的林木资源存量最少，林木资源面积只有14．32万公顷，林木蓄积量为227．01万立方米。北京市的林木资源面积和蓄积量分别为101．46万公顷和1291．29万立方米。到了2013年年末，京津冀地区林木资源共有835．05万公顷，其蓄积量为15364．25万立方米。其中，河北省的林木资源仍然占了很大的比重，河北省的林木资源面积达718．08万公顷，蓄积量达13082．32万立方米。北京市与天津市的林木资源在2013年年末的面积分别为101．35万公顷和15．62万公顷，其蓄积量分别为1828．04万立方米和453．98万立方米。按照市场价格计算，2008年京津冀地区林木资源总价值为662．8亿元，其中北京市、天津市和河北省林木资源的价值量分别为72．8亿元、15．6亿元和574．4亿元；2013年林木资源的总价值量为1262．9亿元，其中北京市、天津市和河北省林木资源的价值量分别为150．3亿元、37．3亿元和1075．4亿元。

京津冀地区林木资源类型中最多的是人工林，2008年人工林面积为256．8万公顷，蓄积量为4997．05万立方米，占林木资源总蓄积量的42．5％；到2013年底人工林面积为268．61万公顷，蓄积量为6824．35万立方米，占林木资源总蓄积量的44．4％。虽然其他林的面积比人工林面积大，但是其蓄积量却比人工林少，这主要是由于其他林的密度比人工林小，单位面积内的蓄积量比较少。

2．林木资源流量表

用林木资源在期初、期末的存量倒算出林木资源在当期的流量，得到“京津冀地区林木资源流量表”（表6-5）。

从表中可以看出三个地区的林木资源在2008年到2013年都有所增加。在2008至2013年期间，京津冀地区林木资源面积增加了14万公顷，2013年林木面积比2008年增加1．17％，虽然林木面积的增长幅度不大，但是京津冀地区林木资源的蓄积量在这段期间却有较大的幅度的增长，增加了30．73％，林木资源的价值也几乎翻了一番，增长了90．54％。三个地区中，林木资源增长幅度最大的是天津市，其林木面积增加了9．85％，林木蓄积量上升了63．89％；河北省的林木面积增加了1．8％，蓄积量增加了28．46％；虽然北京市的林木面积有稍微有所减少，下降了0．11％，但其林木蓄积量增加了41．57％。

在三种类型的林木资源当中，只有其他林的面积减少，下降了2．67％，京津冀三个地区的其他林面积分别减少了13．88％、8．98％和0．87％，但是其他林的蓄积量还是有所上升，上升了30．33％，北京市的其他林蓄积量增长幅度最大，达59．36％，可见其他林单位面积的蓄积量有所增加。京津冀地区天然林的面积增幅最大，有6．71％，其中天津市的天然林面积增幅最高，为36．36％。相比而言，河北省天然林的面积增幅较小，只有4．14％。京津冀地区人工林的蓄积量增幅最大，2013年人工林的蓄积量比2008年增长了36．57％，三个地区中增幅最大的仍旧是天津市，天津市人工林蓄积量增加了89．95％，北京市和河北省人工林的蓄积量增幅基本持平，分别为37．44％和34．10％。

3．林木资源实物量综合表

由于基础数据的缺乏，本书将天然林和其他林的数量变化全部归入自然性变化，将人工林的数量变化全部归入人工性变化，得到“京津冀地区林木资源实物量（面积）综合表”（表6-6）和“京津冀地区林木资源实物量（蓄积）综合表”（表6-7）。希望随着日后基础数据统计的逐渐完善，相关职能部门能够将该类数据进行分类统计，该综合表从而能更加客观准确地反映林木资源资产的变动状况。

假设林木资源实物量综合表真实地反映了京津冀地区林木资源资产的变动状况及其原因。京津冀地区林木资源面积在2008年至2013年间总共增加了14万公顷，从表中可以看到在自然条件下增加的林木面积为12．33万公顷，由于人工种植、栽培等人为因素导致林木面积增加了11．81万公顷，由于森林火灾、雷电、山体滑坡等自然因素导致的林木面积减少了10．14万公顷。天然林在自然条件下增加的面积为12．32万公顷。人为因素导致人工林增加了11．81万公顷。其他林在自然条件下减少了10．14万公顷。从各个区域来看，北京市的林木资源总面积在自然条件下增加了5．26万公顷，同时也在自然条件下减少了6．87万公顷，相当于北京市林木资源面积在自然条件下减少了1．61万公顷，人工林木种植使北京市的林木资源面积增加了1．5万公顷；天津市的林木资源面积在自然条件下增加了0．16万公顷，自然条件下的减少量为0．44万公顷，也就是说天津市的林木资源面积在自然条件下也是负增长，林木面积减少了0．28万公顷，人工种植林木使天津市林木资源面积增加了1．68万公顷；河北省的林木面积在自然条件下增加了6．91万公顷，自然条件下的减少量为2．83万公顷，河北省的林木面积在自然环境下的净增加量为4．08万公顷，人工种植林木使河北省的林木面积增加了8．63万公顷。从以上数据可以看到，北京市和天津市的林木资源在自然条件下都呈现负增长的趋势，所以应该重视人工种植林木资源的重要性，在保护天然林木资源的同时，还要加大人工林木培育种植的力度。

京津冀地区林木资源蓄积量在2008年至2013年间总共增加了3612．04万立方米。在自然条件下林木资源蓄积量增加了1784．74万立方米，在人工培育的条件下林木资源蓄积量增加了1827．30万立方米，其中人工林的蓄积量增加最多，增加了1827．3万立方米，其次是天然林，蓄积量增加了1135．46万立方米，其他林的蓄积量相对增量较小，增加了649．28万立方米。分区域来看，天津市林木资源蓄积量的自然性增加和人工性增加的数量差异较大。在人工环境下，天津市林木蓄积量增加了168．06万立方米，而自然条件下林木资源蓄积量只增加了8．91万立方米；北京市和河北省在自然条件下和人工条件下林木蓄积量的增长情况相差不大，北京市林木蓄积量在自然条件下和人工条件下分别增加了322．72万立方米和214．03万立方米，河北省的林木蓄积量在自然条件下和人工条件下分别增加了1453．11万立方米和1445．21万立方米。

4．京津冀地区林木资源价值量综合表

根据实物量综合表和价值量综合表计算方法可以得到“京津冀地区林木资源价值量综合表”（表6-8）。

同样假设林木资源价值量综合表真实地反映了京津冀地区林木资源价值的变动状况及其原因。在2008至2013年期间，京津冀地区林木资源价值量上升了600．12亿元，从表中可以看到，五年间，京津冀地区林木资源因为实物量的自然性增长导致的价值量增加了100．66亿元，因为实物量的人工性增长导致的价值量增加为103．06亿元，而因为市场价格变化等经济性因素导致的林木资源价值量增加为396．40亿元。可见，由经济性因素引起的林木资源价值增值数量最大。对于三个地区而言，经济性因素使北京市林木资源价值增加了47．2亿元，使天津市林木资源价值增加了11．7亿元，使河北省林木资源价值增加了337．5亿元。天然林和其他林的价值上升是由自然性因素和经济性因素导致的。自然性因素使天然林和其他林的价值分别上升了64．0亿元和36．6亿元；经济性因素使天然林和其他林的价值分别上升了148．3亿元和72．0亿元。人工林的价值上升是由人工性因素和经济性因素导致的，这两种因素分别使人工林的价值上升了103．1亿元和176．1亿元。

（五）京津冀地区林木资源负债表

将直接用于林木资源维护管理的资金投入作为林木资源负债的功能账户，得到“京津冀地区林木资源负债表”（表6-9）。

表6-9 京津冀地区林木资源负债表

注：数据来自《中国林业统计年鉴2014》（2015）中《各地林业投资完成情况》表。

其实在维护管理林木资源的实际过程中，对于林木资源的投入远不止上表的统计数额，同时，要承担起保护林木资源，使林木资源永续发展的责任，只负担上表的投资也是远远不够的。受限于相关统计资料的缺失和部分未公开的数据，在此假设上表基本囊括了京津冀地区2013年用于林木资源管理维护的支出，可见，2013年京津冀地区直接投资用于林木资源维护管理的金额为283．51亿元。其中，北京的资金投入最多，高达194．22亿元；河北省为林木资源管理投入了63．63亿元；天津相对投入较少，只有19．42亿元。在负债支出的明细科目上，京津冀地区在造林更新上投资最多，北京市为造林与更新投入了184．61亿元，天津市为造林更新投入了17．30亿元，河北省为此投入了63．63亿元。北京市基本在各个负债项目上的支出都高于天津市和河北省，但是，在湿地恢复与保护、森林生态效益补偿、林木种苗三个项目上，河北省的支出高于北京市，尤其是在林木种苗的支出上，北京市只投入了0．249亿元，而河北省投入了2．03亿元，几乎是北京市投入的十倍。不难发现，与北京市和河北省相比，天津市在森林抚育与管护和森林生态效益补偿方面的投入较低，在森林抚育与管理上只投入了825万元，用于森林生态效益补偿的资金只有207万元，在科技教育与林业信息化上的投资甚至为零。林业投资的数量可以部分反映管理当局对待林业发展的态度，这也许是天津市林木资源比较单薄的原因之一。需要注意的是，不能提到“负债”，就望文生义觉得是一个不好的概念。对于自然资源而言，人类为保护自然投入得越多，自然资源负债越大，这恰好说明经济主体对自然资源承担起的责任越多。

（六）京津冀地区林木资源净资产表

根据林木资源资产表和林木资源负债表可以计算得到林木资源净资产价值量（表6-10）。

表6-10 京津冀地区林木资源净资产表

续表

京津冀地区2013年末林木资源净资产总计979．43亿元。其中，北京市的林木资源净资产为－43．95亿元，负值反映出北京市在林木资源管理方面的成效还有待提高；天津市的林木资源净资产为17．90亿元；河北省的林木资源净资产为1005．48亿元。

（七）分析与讨论

2013年，京津冀地区林木资源总价值达1262．94亿元，但是该价值量仅反映的是林木资源最直接的市场价值，未将其固碳释氧、涵养水源、固土保肥等生态功能价值和旅游价值核算在内，因此实际上京津冀地区林木资源价值远超1262．94亿元。林木资源的生态资本价值如此之高，如何盘活这些生态资本是未来京津冀地区可持续发展的重要支撑之一。建立自然资源资产负债表的最终目的不仅是为了自然资源的保护，还要探寻如何盘活已有的林木资源，让其更加合理高效地在京津冀地区经济社会发展中发挥重要作用。

第一，协调统筹林木资源的生态资本管理及维护成本。2013年，京津冀地区直接投资用于林木资源管理与维护的金额为283．51亿元。其中，北京市用于林木资源管理维护的金额最多，达194．22亿元，其次是河北省，69．88亿元，天津市投入林木资源管理当中的资金最低，只有19．45亿元。北京市的土地面积为164．11万公顷，天津市的土地面积为119．46万公顷，天津市的土地面积比北京市只相差了27．2％，但是北京市投资于林木资源管理的费用却差不多是天津市的10倍，区域间资金投入差别巨大。同时从资源存量也可以看出天津市的林木资源远少于其他两个地区。因此，各地区在生态资本的协调统筹方面需要进一步完善，力求区域间协同发展，区域内经济资本与自然资源资本协同发展。

第二，本金或股本不变，利息或股息分红。京津冀地区总面积为2180万公顷（国家统计局），林木资源面积达821．05万公顷，占到了土地总面积的37．67％；京津冀地区2013年的林业总产值为1428．02亿元，林木资源在经济社会发展中作用不言而喻，但如何在保护与发展中寻求平衡点，一直以来是各级地方政府的工作难点。目前，国际上比较前沿的研究及实践经验是：把现有林木资源的生态资本当作是本金，将这些本金估算成股份或价值，然后通过市场机制进行生态投资，将资源管理转为资产管理。例如国际上一些风险投资公司通过融资的方式与地方政府以及当地资源使用主体（例如当地村民）形成多方主体共同持股，通过市场化运作让生态资本升值，多方主体在获得收益后再进行“分红”。在这个过程中，“本金或股本”不变，“股息或利息”即收益多方共同分享。提升生态资本价值量的同时，不仅实现了保护与发展的协同，而且使不同利益主体在这个过程中都受益（政府可将获得的“股息或利息”进行资源管理或其他的公共服务），即市场化的政府治理思路。而且以往由于发展和保护之间的冲突所产生的很多经济、社会、生态等问题也可在这个过程中得到缓和或解决。

第三，不卖产品卖服务（诸大建，2009）。京津冀地区林木资源的价值量不仅只局限于其自身，以旅游业为例，2014年京津冀地区接待国际游客579万人次，创造国际旅游收入813．43亿美元（国家统计局）。如果只着眼于有限的林木资源以及与之相应的低附加产品，则这些资源对当地的经济社会发展的贡献度会变得及其有限。在未来的资源使用及开发过程中，如果要做到“保护与发展”的协同，就需要有不卖产品卖服务”的科学发展理念。由这些林木资源所延伸出来的“服务”，从现有的生态旅游、农家乐、天然氧吧，到未来可能形成的文化传播及品牌理念推广，包括与之相关的服务产业的发展，这些都可依托现有林木资源多方位发展。京津冀地区共有自然保护区72个，其中国家级自然保护区18个，合理规划该地区的林木资源，依托现有资源发展第三服务产业，发展潜力巨大。

[1] 本节部分内容笔者已发表在《生态经济》2017年第1期，题目为《自然资源资产负债表设计探索与实证——以京津冀地区林木资源为例》。