内部转移定价

第十一章　责任会计

第一节　责任会计概述

一、责任会计与分权管理

随着企业的日益发展，部门及管理层次的增多，管理上产生了责任的分割，建立了责任区域。在这样的经济环境下，通过会计对责任进行核算，根据会计核算进行业绩考核的这种将经营职责、会计核算和业绩评价相结合的系统被称为责任会计。

责任会计起源于责任的分割，即分权管理。为了管理纷繁复杂的事物，公司通常要在两种决策方法——集权式和分权式中做出选择。集权式决策方法（Centralized Decision Making）是决策由最高层作出，低层管理人员仅仅负责决策的执行。分权式决策方法（Decentralized Decision Making）则允许低层管理人员在责任范围内制定并执行关键决策。分权管理（Decentralization）就是指将决策权授予低层管理人员的管理方法。

分权管理被广泛使用是因为具有以下优点：

（一）便于及时收集和利用当地信息进行决策

决策的质量会受到可获信息质量的影响。随着公司在不同市场和地域的扩展，高层的管理人员不可能及时了解具体的信息，在信息的获取方面，低层管理人员具有一定优势。由此，对低层管理人员授予一定的决策权有利于企业经营的正确决策。

（二）便于公司高层进行宏观管理

分权管理授予低层管理人员一定的决策权，企业的高级管理层得以从具体的事务中解脱，从而致力于宏观战略管理，提高企业的竞争力。

（三）有利于对管理人员的培训、激励

分权管理方式中，所有管理人员，无论是高层还是低层，都可以在其责任范围内进行决策，这就是一种培训方式。同时这还有利于对管理人员进行考核，并选拔后备管理人员以替补离职的高层管理人员。

此外，对管理人员授予决策权、责任范围，可以使管理人员工作更有成就感，激发其主动性和创造性，工作更加努力。

（四）增加管理人员的竞争压力

分权管理赋予管理人员决策权的同时也规范了责任，同时对其决策要进行考核。在这种情况下，对每个具体管理人员都有考核指标，增加了管理人员的竞争压力。

但是，企业采用分权管理的同时要注意：越是下放经营管理权，越要加强内部控制。而正是在这样的背景下，责任会计应运而生。

二、责任中心

一个有一定规模的企业，在实施分权管理后，按照“目标管理”的原则，将企业的整体目标可以分解为不同层次的子目标，落实到具体单位，形成企业的内部责任单位，就被称为“责任中心”（Responsibility Center）。按照其责任权限范围及业务活动的特点，可以将责任中心分为三大类：

（一）成本中心（Cost Center）

只发生成本（费用）而不取得收入的责任中心，其管理人员仅对成本负责。

（二）利润中心（Revenue Center）

既发生成本又取得收入，还能根据收入与成本计算利润的责任中心，其管理人员要对利润负责。

（三）投资中心（Investment Center）

既能获得利润，还有权对外投资的责任中心，其管理人员不仅要对利润负责，还要对投资负责。

有关成本、利润及投资中心的比较如表11－1所示。

表11－1　成本、利润及投资中心的比较

通常，企业里的一个生产部门就是一个成本中心，如装配车间，车间主任仅负责成本的控制，不参与产品的定价决策和市场的营销决策。因此，其业绩评价主要依据成本控制情况的好坏来进行。

分厂是一个利润中心，既发生成本又能取得收入。分厂的厂长不仅管理生产还负责销售，他们同时对成本、收入及对应的利润负责。

有些事业分部，除了控制成本、制定价格以外，还具有一定的投资决策权，所以事业分部可以确认为投资中心。分部负责人对利润及投资效益都要负责。

但是对于责任中心的划分及责任的划分，还要特别注意以下两点：

（1）虽然某一责任中心的经理仅仅负责本中心的各项生产经营活动，但是他们所做出的决策可能会影响到其他的责任中心。例如，某分厂的销售部门和生产部门是两个独立的成本中心，当销售部门销售量剧增时，不仅会影响销售部门的业绩指标，同时也会影响生产部门的经营及业绩。通常，大的销售量会引起大的生产批量，大的生产批量会对成本的节约产生一定的正面影响。

（2）对责任中心的划分不是以成本利润或投资的发生额的大小为依据的，而是以发生与否和是否能分清责任为依据的。只要管理上可以划分责任，就可以确认为责任中心，大到分厂、车间，小到班组、车床。

三、责任会计制度

前面所述责任会计的定义是从管理会计系统的角度来叙述的，对责任会计还可以从会计制度建设角度来下定义。责任会计是指以企业内部建立的各级责任中心为主体，以责、权、利的协调统一为目标，利用责任预算为控制的依据，通过编制责任报告进行业绩考核评价的一种内部会计制度。

责任会计的基本内容可分为责任会计制度的建立和实施两大部分。

（一）责任会计制度的建立

责任会计制度的建立是责任会计的基础，包括：

1．将企业内部单位划分为一定的责任中心，赋予一定的经济责任和权力及利益

责任中心是责任会计的具体会计主体。在责任会计中，事前的计划、事中的核算和事后的分析都是以责任中心为主体进行的。责、权、利相互协调是责任会计能得以良好运行的保证。

2．确定业绩评价方法

主要包括以下五个方面：

（1）确定衡量责任中心目标的一般尺度，例如成本量、利润额等。

（2）确定目标尺度的解释方法。

（3）规定业绩尺度的计量方法，如成本分摊、内部转移定价等。

（4）选择预算或标准的确定方式，如固定预算或弹性预算。

（5）确定报告的制度，包括报告的时间、内容及形式等。

3．制定与业绩评价体系相关的奖惩制度

制定与业绩评价体系相关的奖惩制度是责任会计对责任人及部门的反馈，也是责任会计进行良好运行的保证。

（二）责任会计制度的实施

实施责任会计包括三个环节：

1．编制责任预算，确定考核标准

责任预算是将企业总体目标分解并落实到每一个责任中心，作为日后评价该中心工作业绩的依据。责任预算的编制和企业全面预算的编制是同步的，全面预算着重于如何完成企业目标，责任预算着重于完成企业目标工作中具体责任中心的任务量或评价指标的确定。

2．核算责任中心的工作执行情况

以责任中心为会计中心，运用确定的业绩评价方法来核算责任中心的经济活动。

3．分析、评价和报告业绩

核算责任中心的工作执行情况后，按制度对其工作进行报告，对其实际执行情况与预算进行比较，分析差异，明确责任，提出改进措施和实施奖惩。这个环节是责任会计制度的反馈工作。

四、责任会计的基本原则

责任会计作为企业内部控制会计，没有类似于《企业会计准则》统一的规范，企业可以根据自身特点设计责任会计制度，但是责任会计制度的建立通常应当遵循以下基本原则：

（一）责、权、利相结合原则

责任会计制度持续良好的实施依赖于责任中心的责任与其权力和利益相结合。“责”是核心，“权”是为完成责任的前提条件，“利”是激励因素。

（二）总体优化原则

总体优化原则，就是要求各责任中心目标与企业总体目标的一致。建立责任会计的目的是为了有效促进各个责任中心共同完成企业总体目标，但是在操作过程中会出现各个具体的责任中心之间利益上的冲突。因此，在责任会计的设计及执行过程中必须遵循总体利益至上的原则。

（三）可控性原则

可控性原则，指各责任中心只能对其可控制的因素负责，对于其权力不及的、控制不了的经济活动，不承担责任。在考核中，应该将责任中心不能控制的因素排除，做到责任分明，奖惩合理。

（四）反馈性原则

反馈性原则，指要求各责任中心对其生产经营活动提供及时、准确的信息，提供信息的主要形式是编制责任报告。及时准确的责任报告，以及对责任报告的分析、评价信息对于新年度责任预算的编制具有一定意义；及时适当的奖惩对企业总体目标的实现具有重要意义。良好的反馈功能，能更好地发挥责任会计的控制职能，进一步提高企业管理水平。

（五）重要性原则

重要性原则，指要求各责任中心对其生产经营过程中发生的重点差异进行重点分析、控制。重要性原则有利于提高责任会计的效率。

第二节　成本中心

成本中心是指只发生成本（费用），而不取得收入的责任中心。通常，成本中心的经营活动只对成本的高低发生影响。对这类责任中心只考核成本控制业绩。

一、成本中心的类型

任何只发生成本不取得收入的责任领域都可以确认为成本中心，成本中心是运用范围最广的责任中心。成本中心可以分为标准成本中心和费用中心。

（一）标准成本中心

标准成本中心，是指所发生的投入是可以针对产品对象化的生产成本的责任中心。这类成本中心所发生的是财务会计中的生产成本，其产出是具体产品或劳务，具有投入产出的关系稳定且明确的特点。标准成本中心的典型代表是制造业的分厂、车间、工段、班组等。对这类成本中心通常考核单位产品的成本投入量。

（二）费用中心

费用中心，是指所发生的投入是不能针对产品对象化的费用的责任中心。这类成本中心发生的投入通常是财务会计中的期间费用，具有产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的特点。这类成本中心包括一些管理职能部门，如会计、人事、计划部门；研究开发部门，如设备改造、新产品研制等；以及某些销售部门，如广告、宣传、仓储部门。对这类成本中心通常考核其总成本投入量。

二、成本中心的业绩评价

成本中心的业绩评价是以责任成本为指标的。责任成本的概念要和可控成本和产品成本进行区分。

（一）责任成本与可控成本

按照责任会计的可控性原则，对于成本中心不可控的成本，成本中心是无法负责的。成本中心发生的责任成本是其所有可控成本的总和。

可控成本是指责任中心可以计量、预计，并能施加影响和落实责任的那部分成本。可控成本必须同时符合以下四个条件：①责任中心能够通过一定方式了解这些成本是否发生以及何时发生。②责任中心能够对这些成本进行精确计量。③责任中心能够通过自己的行为对这些成本加以调节和控制。④责任中心可以将这些成本的责任分解落实。

但是需要注意的是，成本的可控性是相对的，责任中心所处的管理层次的高低，管理权限及控制范围的大小，管理条件的变化都可以导致成本可控与不可控的转化。从空间角度看，同一成本项目，在上下级不同层次的成本中心中其可控性可能不同。可能某一成本对高层次的责任中心而言是可控的，对另一低层次责任中心可能就是不可控的。例如，车间的固定资产累计折旧对车间这个成本中心是不可控成本，但是对分厂而言就是可控成本。从时间角度看，成本的可控性受管理条件的影响，由于管理条件的变化，同一成本项目对于同一成本中心，可能由可控成本转化为不可控成本，也可能发生相反的转变。例如，车间的某件固定资产要进行改良，固定资产的改良对其累计折旧会产生影响，在改良前这个影响是可控的，但在固定资产改良之后，这部分影响则不可控了。

（二）责任成本和产品成本

责任成本和产品成本是既有区别，又有联系的两个概念。就其联系而言，两者都是企业在生产经营过程发生的资源耗费。就其区别而言，有以下区别：

（1）费用、成本归集的对象是不同的。责任成本是以责任中心为对象归集的成本或费用；产品成本是以产品为对象进行归集的生产费用。

（2）遵循的原则不同。责任成本遵循“谁负责，谁承担”的原则，承担责任成本的是“人”；产品成本遵循“谁受益，谁承担”的原则，承担成本的是“物”。

（3）核算目的不同。核算责任成本的目的在于为实现责权利协调统一，考核评价经营业绩，调动责任中心积极性；核算产品成本的目的在于反映生产经营过程的耗费，规定配比的补偿尺度，确定经营成果。

（4）所处系统不同。责任成本是管理会计的责任会计子系统中最基本的考核标准；产品成本是财务会计和成本会计系统中的基本考核指标。

三、成本中心的考核

成本中心没有收入来源，所以仅对成本负责。责任报告中通常反映其实际责任成本与责任成本预算的比较。在比较中，实际数额大于预算数额就是超支，成为不利差异，用“＋”号表示，反之，为有利差异，用“－”号表示。如表11－2所示，该责任成本中心超额完成任务，节约成本580元。

表11－2　某成本中心责任报告　　　　单位：元

续表

第三节　利润中心

一、利润中心的概念

利润中心是既能控制成本，又能控制收入的责任中心，所以利润中心既要对成本负责又要对收入负责。这类中心通常具有生产经营权，例如能独立生产并自行对外销售最终产品或中间产品的分厂，不仅要考核成本，还要考核其收入，并进一步将收入与成本配比，考核其利润。

利润中心可以分为自然利润中心与人为利润中心。

（一）自然利润中心

自然利润中心指能够直接对外销售产品或提供劳务收入，从而给企业带来收益的利润中心。这类利润中心具有产品的销售权、定价权、材料采购权和生产决策权。总而言之，自然利润中心具有很强的独立自主性。

（二）人为利润中心

人为利润中心指不能直接对外销售产品或提供劳务，只能在企业内部各个责任中心之间按照内部转移价格相互提供产品或劳务而形成收入的利润中心。这种利润不是企业真实实现的利润，所以称为“人为利润”。这类利润中心也具有较强的自主性，可以自主决定产品的生产、销售、定价及材料的采购等，但是其产品主要作为中间产品在企业内部转移，而不是对外销售。

自然利润中心和人为利润中心的区别在于，其产品是对外销售还是内部转移。自然利润中心的产品对外销售，其收入是实际售价，真实客观；人为利润中心的产品是企业的中间产品，在企业内部转移，其价格按内部转移定价方法确定（内部转移定价方法将在本章第五节介绍），存在一定的主观性。

二、利润中心的考核

利润中心既对成本负责也对收入负责，既有可控成本也有可控收入，所以对利润中心的考核应采用综合了收入及成本的考核指标，如“可控利润总额”。此外，对利润中心的考核，还必须区分对部门的考核和对部门经理的考核，可控利润总额指标具体可以分为：经理可控利润总额和部门可控利润总额。

部门边际贡献＝销售收入－变动成本

经理可控利润总额＝销售收入－变动成本－部门经理可控固定成本

部门可控利润总额＝销售收入－变动成本－部门经理可控固定成本－部门经理不可控固定成本

部门的可控成本与经理的可控成本是有区别的，部门的可控成本可以进一步区分为经理可控的固定成本和经理不可控的固定成本。部门经理可控利润总额用于评价部门经理的经营业绩。按照可控性原则，利润中心的部门经理应对其可控的收入、可控的成本承担完全责任，所以仅就部门经理可控的固定成本，对经理人进行业绩评价。该指标反映部门经理对其可控资源的有效利用程度。部门可控利润总额主要用于评价利润中心的工作业绩，反映利润中心在补偿共同性固定成本后对企业利润所作的贡献。

三、利润中心的责任报告

利润中心需要定期提交责任报告，包含实际发生的销售收入、变动成本、固定成本、边际贡献，以及可控利润总额等经济指标的实际发生额和预算数。常见的利润中心责任报告如表11－3所示。

表11－3　某利润中心业绩评价报告表　　　　单位：元

该利润中心实际获利超过预算8000元，其中不可控固定成本节约1000元，若剔除该因素的影响，该利润中心可控利润超出预算7000元。

第四节　投资中心

一、投资中心的设置

投资中心是既要对成本、利润负责，又要对投资效果负责的责任中心，它是比利润中心更高层次的责任中心。这类责任中心，不仅拥有经营决策权还拥有投资决策权，同时对经营成果和投资效果进行负责。

投资中心通常由几个利润中心构成，例如某电子公司的家用电器事业部是一个投资中心，它由三个利润中心构成：电视机部门、电冰箱部门和空调部门，同时家用电器分部还对投入该分部的资金享有投资决策权。该事业部拥有对产品生产的经营决策权，固定资产的构建、处置权，和扩大或缩小某项产品的生产规模的权力，对家电事业部的利润及投资效益负责。

二、投资中心的考核

投资中心工作成果的评价与考核，比利润中心更复杂，其评价和考核的内容是利润和投资效益。投资中心的业绩评价是通过投资报酬率和剩余收益两个主要指标进行的。

（一）投资报酬率（Return On Investment，ROI）

下面对事业部的两个年度情况进行评价。假设该事业部去年的净收益为10万元，今年的净收益为20万元，是否今年就比去年经营得好呢？答案是不一定。因为，假如去年企业对事业部的投入是50万元，而在今年对该事业部得投入为200万元，那么我们会认为，虽然今年的净收益高了，但事实上今年的资金利用率比去年还低。由此可见，对投资中心的评价，应该考虑将投入与产出联系起来才更有意义，投资报酬率就是这样的指标。

其中，营业收益指税、息前利润；营业资产指投资中心用于经营活动和投资活动所占有资产的价值总和，具体内容包括：现金、应收账款、存货、固定资产、对外投资等。平均营业资产可以根据期初营业资产和期末营业资产的平均值计算。

根据以上公式，事业部去年的投资报酬率为，今年的投资报酬率为。

投资报酬率还可以分解为销售利润率和营业资产周转率，从而揭示更多信息。

表11－4反映上例事业部两年来的有关指标情况，并进行分析。

表11－4　事业部两年业绩比较表　　　　单位：万元

根据表11－4对事业部两年来的经营情况进行分析，今年的营业收益20万元是去年的两倍，但是投资报酬率为10%是去年的一半，可见对资金运营的效率是比去年低得多。进一步分析，今年的销售利润率和去年是相同的，但是营业资产周转率为5是去年的一半，要提高投资利润率，应该加强对营运资金的流动的管理。

（1）投资利润率指标的优点有：①作为一个相对数的考核指标，可以促使管理人员关注工作的效率，而不仅仅是产出数。②投资利润率的分解，使得管理人员可以从销售利润率和资金周转率两个方面进一步查找原因。

（2）但是投资利润率指标也具有两个明显的缺点：①过分重视投资利润率指标，会导致投资中心经理只关注责任中心的盈利而不顾企业的整体目标。如例11－1。②这个指标容易导致经理人的短期行为，为了眼前利益而忽视长远利益。例如，考核期期末，投资利润率指标还没有完成，经理人有可能采用一些损害企业长远利益的短期行为以节约费用，增加收益，来提高其投资利润率。

【例11－1】某电子企业的电动玩具事业部今年有两个投资项目可供选择。两个项目的投资报酬及投资报酬率如表11－5所示。

表11－5　　　　单位：元

该分部目前的投资报酬率为15%，营业资产为50000000元，分部今年可以申请到15000000元的新增投资。公司总部要求每项投资必须至少获利10%。分部如有闲置资金将由公司总部进行投资，投资报酬率也为10%。对于新增投资部分可以选择：对A项目投资、对B项目投资、同时对A和B项目投资、不对A和B两个项目投资。四种方案的分部投资报酬率如表11－6。

表11－6　　　　单位：元

如果按投资报酬率考核责任中心，分部经理一定会选择投资B项目的方案。但是这个选择对企业整体并非利润最大化。如果选择对A项目投资，企业将整体盈利1300000元。如果不对项目A进行投资，企业总部将取得10%的收益率，获得1000000元的利润，这样，由于分部经理仅仅关注本部门的投资报酬率，使得企业整体损失了300000元的利润。

为了使投资中心的局部目标和企业的整体目标相一致，弥补投资利润率指标的缺陷，还可以采用剩余收益指标来进行业绩考核。

（二）剩余收益（Residual Income）

剩余收益指分部的营业收益与企业要求的最低投资报酬之间的差额。企业要求的最低投资报酬可以通过投资中心的营业资产和最低投资报酬率相乘进行计算。

剩余收益＝营业收益－最低投资报酬率×营业资产

剩余收益是个绝对数指标。这个指标的优点是简单，可以避免局部利益与整体利益的背离。相同的基本情况下，剩余收益越大越好。

【例11－2】某事业部今年的投入是200万元，都用于对甲项目的投入可获得营业收益20万元，都用于对乙项目的投入可获得营业收益30万元，该公司的最低投资报酬率为8%。计算两个项目的投资报酬率和剩余收益，并请作出投资决策。

甲项目的剩余收益＝20－200×8%＝4（万元）

乙项目的剩余收益＝30－200×8%＝14（万元）

事业部应选择对甲项目进行投资。

【例11－3】仍以例11－1某电子企业的电动玩具事业部为例，计算事业部的四种方案的剩余收益。按照剩余收益进行投资决策。

项目A剩余收益＝营业收益－最低投资报酬率×营业资产

　　　　　　　＝1300000－10%×10000000

　　　　　　　＝300000（元）

项目B剩余收益＝640000－10%×4000000

　　　　　　　＝240000（元）

表11－7是对这四个方案剩余收益进行的比较：

表11－7　　　　单位：元

从表11－7中可见，同时投资两个项目能产生最大的剩余收益。剩余收益指标将促使分部经理选取营业收益高于最低投资率的有关方案。

剩余收益指标虽然弥补了投资报酬率局部目标和整体目标不一致的缺陷，但是也存在一些缺点。作为一个绝对数指标，只能用于规模相同的投资中心间的比较，投资规模有差异情况下，这个指标没有太大意义。同时，剩余收益指标和剩余报酬率一样也不能避免经理人的短期行为。

【例11－4】某事业部去年投资50万元，营业收益为10万元，今年投资为100万元，营业收益为15万元，该公司的最低投资报酬率为8%。计算两年的剩余收益。

去年的剩余收益＝10－50×8%＝6（万元）

今年的剩余收益＝15－100×8%＝7（万元）

这两个数字进行比较，似乎今年的业绩好于去年，但事实上并非如此，可见，剩余收益指标在投资规模不一样的情况下对业绩评价意义不大。

（三）业绩评价指标的多元化

投资报酬率和剩余收益是常用的对投资中心进行业绩评价的指标，但是它们有个共同的特点，就是只能用来评价短期业绩，为了抑制这种短期行为，可以采用与投资中心健康发展更为相关的辅助性业绩指标共同评价。例如，采用市场占有率、销售渠道的发展状况、客户意见、员工流动率以及员工的能力发展状况等非财务指标。例如，惠普公司发现新产品越早上市，其盈利性越强，因此，惠普公司业绩评价的一个关键指标是，新产品的设计进程是否严格地遵照预定时间；某些企业的缺勤率比较高，也可以以缺勤率作为考核指标。

第五节　内部转移定价

企业内部各个责任中心之间相互独立又相互联系，一个责任中心的产品往往是另一责任中心的投入品。为了划分企业内部各个责任中心的经营业绩，明确各自的经营责任，需要对内部转移的产品（中间产品）进行合理定价。如何对内部转移的产品进行合理定价，是个非常复杂同时也非常重要的问题。

一、内部转移定价的概念

内部转移定价指对企业内部交易或结转的产品及劳务进行合理的定价。中间产品或劳务的内部结转的价格又可以称为内部转移价格。

内部转移价格与市场价格不同，市场价格是由完全独立的买卖双方共同确定的，而内部转移价格是产品的买卖双方处于同一经济实体内部的不同的责任中心。这个特点导致内部价格对企业总体利润是不产生直接影响的，只是对交易双方的责任中心的内部利润产生影响。但是，有研究认为，事实上，内部转移定价对企业整体及各个责任中心都是有一定影响的，其影响主要表现在：①对责任中心业绩评价的影响。②对公司整体利润的影响。③对各责任中心的经营自主权的影响。

（一）对责任中心业绩评价的影响

在其他因素不变的情况下，较高的内部价格将增加作为“卖方”的责任中心的内部利润，同时减少作为“买方”的责任中心的内部利润。可见，内部价格的变动会影响企业整体利润在企业内部不同责任中心之间的分配，会影响对责任中心业绩的考核与评价。

（二）对企业整体利润的影响

从企业整体角度考虑内部转移定价方法的制定，内部转移定价能从两方面影响企业整体利润：①影响责任中心的行为；②影响企业的所得税。

责任中心在进行决策时，可能会制定有利于责任中心利润最大化而不利于企业整体利润最大化的转移价格。例如，如果内部转移价格比产品实际生产成本高出很多时，购买方就有可能不在内部进行采购，直接从企业外部采购。在这种情况下，虽然购买方节约了一定的采购成本，但是对于该产品的生产方因为不能实现销售将损失更多，从而会减少企业的整体利润。例如，某企业的责任中心甲销售A产品给责任中心乙，A产品的内部转移价格是30元，市场价格是28元，甲责任中心的A产品的实际成本是24元，乙责任中心做采购决策时会选择外购，因为外购可以节约2元（30－28）。但是如果从企业整体利润角度来看，整体利润将损失4元每件（28－24）。可见内部转移定价不合理时，会通过具体责任中心的行为影响企业的整体利润。

内部转移定价会影响企业的所得税，这对跨国企业表现更为明显。通常，企业会通过制定适当的内部转移价格使更多的利润转移到低税率的责任中心，降低企业的所得税总额，从而提高企业的整体价值。

（三）对企业各责任中心的经营自主权的影响

由于内部转移价格是由内部责任中心制定的，企业高层存在介入的可能。由于内部转移价格的制定最终会影响企业的整体利润，使企业高层存在介入的动机。但是，一旦这种介入成为一种惯例，企业实际上就背离了分权管理，自然也无法发挥分权管理的优势，内部转移定价也就失去了原本意义。

二、内部转移定价的原则

内部转移定价制度应该同时达到三个目标：准确的业绩评价，目标一致和保证责任中心的经营自主权。具体含义是，内部转移定价应该保证有利于对各个责任中心的业绩进行准确评价，不使任何责任中心通过内部价格侵吞其他责任中心的利益；内部转移定价方法应促使各个责任中心的决策与企业整体决策目标一致；内部转移定价方法应保证责任中心管理人员对内部转移定价的自主性，避免企业高层管理人员的干预。

虽然应该避免企业高层的介入，保证责任中心对内部转移定价的经营自主权，但是企业管理层有必要对内部转移定价确定必要的原则及相关的指导方法。内部转移定价应遵循机会成本指导原则。

机会成本指导原则，指在制定内部转移价格时同时考虑销售双方的利益，通过确认销售方愿意接受的最低价格和购买方愿意接受的最高价格来指导内部转移价格的制定。

其中，销售方愿意接受的最低价格和购买方愿意接受的最高价格就是内部转移的机会成本。

（1）最低价格：指作为销售方的责任中心如果将产品按低于这个价格销售给内部其他责任中心，而不对外销售，其利益会受到损失。

（2）最高价格：指作为购买方的责任中心如果按高于这个价格从内部采购，而不向企业外部采购，其利益会受到损失。

在发生内部转移时，机会成本可以对各责任中心确定转移定价给予指导。只要销售方的机会成本（最低价格）低于购买方的机会成本（最高价格），就可以并应当进行产品的内部转移。通过这个方法，能确保购销双方都不会因为产品的内部转移而遭受损失，同时也能确保企业整体的最大利润。

三、内部转移定价的方法

企业可以选择适合本企业的内部转移定价方法，常用的内部转移定价方法有市场价格法、协商定价法和以成本为基础的定价方法。

（一）市场价格法

市场价格法就是以市场价格作为内部转移价格，适用于转移的产品处于一个完全竞争市场的情况。

采用这种方法，责任中心管理人员的决策能同时保持局部利益与整体利益的一致，不会出现责任中心之间互相侵吞利益的现象，企业高层也没有介入转移定价的必要了。

市场价格法符合机会成本指导内部转移定价法的要求。在完全竞争的市场里，销售方能接受的最低价格就是市场价格，同时购买方能接受的最高价格也是市场价，那么此时，内部转移价格是唯一的，也就是市场价了。

这种方法的优点是非常客观，但是这种方法在现实经济生活中的运用是有限的，因为完全竞争的市场是不多见的。

（二）协商转移定价法

现实生活中，中间产品的市场是不完全竞争的，在这种情况下，对其转移价格的确定通过购销双方进行协商确定的方法就是协商转移定价法。在这种方法下，同样可以按机会成本原则进行内部转移价格的协商。因为中间产品的内部结转相对于外部销售有节约销售费用、扩大产量等优势，所以对内部转移价格具有一定的影响。

1．协商转移定价法的应用

（1）节约销售费用。

【例11－5】假设某企业是个家电生产企业，其中甲分厂生产电路板，其市场价格为20元，该电路板销路非常好，能按市价销售所有的产品。目前，该电路板的成本情况为：变动性制造成本为10元，变动性销售费用为2元，每年的固定性制造费用为1000000元。该企业的乙分厂生产游戏机，需要甲分厂的电路板，乙分厂的游戏机市价为45元，其变动性制造费用为32元，变动性销售费用为3元，固定性制造费用为500000元。甲乙分厂的销售及成本情况如表11－8所示。

表11－8　销售及成本数据情况表　　　　单位：元

由于乙分厂是最近才合并进入公司的，所以从未和甲分厂发生中间产品的内部转移，双方进行协商内部转移价格。甲分厂提出：每个游戏机需要一块电路板，每天的产量是350台，愿意按市场价（20元）销售给乙分厂。乙分厂提出：我们希望价格可以更优惠些，因为产品在内部转移，你们可以省去销售、运输、包装等方面的开支，这些费用，我们询问过公司总部，大约是2元，因此希望能以低于市价2元的价格，也就是18元的价格购买，这样的话，并不会影响你们的利润，同时能为公司增加利润364000元（4×91000）。最后双方达成协议，按19元的价格进行内部转移，这样一方面通过内部转移可以增加公司利润，另一方面双方的利润也得到了提高。

协商前后的比较损益表如表11－9所示。

表11－9　比较损益表　　　　单位：元

续表

由表11－9可知，内部交易使得企业整体利润提高了263000元，这部分新增利润在企业的两个分厂进行的分配是：甲分厂172000元，乙分厂91000元。这个内部交易使得企业整体利益与责任中心个体利益都得到了实现。

（2）生产能力过剩。

在一个完全竞争的市场中，销售方能以市价销售出其所有产品。而在一个不完全竞争的市场中，销售方可能无法销售其所有的产品，这就是生产过剩。生产过剩的情况下，按照低于市场价的内部交易价格进行内部交易，以扩大其产量，分摊部分固定性费用，对于交易的双方都是有利的，对企业整体目标也是有益的。

【例11－6】仍以上面所说的家电企业的甲乙分厂为例，有关生产数据与上例相同，但甲分厂的销售并不好，出现了生产过剩的情况。甲的年生产能力是260000件，但实际只能对外销售160000件。此时，甲乙分厂进行协商，乙分厂提出，因为了解到甲分厂生产能力过剩，提出按12元的单价向甲，每年订购91000件产品。甲分厂提出，确实存在生产能力过剩，还可以提供100000件的产品，所以能够完成乙分厂的订单，但是对于乙分厂的价格不能接受，因为电路板的变动成本就是12元，因此这个价格没有任何边际利润。最后，双方协商按照15元的单价成交。

协商前后的比较损益表如表11－10所示。

表11－10　比较损益表　　　　单位：元

由表11－10可知，内部交易使得企业整体利润提高了982000元，这部分新增利润在企业的两个分厂进行的分配是：甲分厂527000元，乙分厂455000元。这个内部交易使得企业整体利益与责任中心个体利益都得到了实现。

2．协商转移定价的优缺点

（1）协商转移定价的缺点。协商转移定价可以促使内部交易的实现，但是这种方法也存在以下缺点。

①责任中心的负责人可能会利用内部信息的优势从其他责任中心获得利益。如上例中，如果乙分厂不了解甲分厂的变动销售费用的话，将处于谈判的劣势。对于这个问题可以通过企业高层直接向各责任中心管理人员提供其他责任中心的会计资料，以避免由于信息不对称引起的不公平。

②业绩评价可能会受到双方谈判技巧因素的影响。如果责任中心负责人的谈判技巧高，则容易获得更加有利的内部转移价格，从而无法真实地反映管理人员的管理能力。对于这个问题，我们认为，谈判能力就是管理能力的一部分，所以其责任评价受到谈判能力的影响是正常的。

③双方的协商可能会耗费大量的时间与资源。过度的协商会影响管理人员的其他管理活动，这种情况下，有企业高层可能会参与调解。但是一旦协商达成，今后将一直执行，实现具体协调的一劳永逸，也是有利于企业整体利益的。

（2）协商转移定价的优点。协商转移定价方法虽然存在一定的缺陷，但是这种定价方法可以实现内部转移定价的三个目标：准确的业绩评价、目标的一致和经营资质。此外，协商转移定价方法可以作为企业高层协调企业行为的一种手段。当然，如果协商双方可以独立达成协商，企业高层就应该避免责任中心的具体事务。

（三）以成本为基础的转移定价方法

以成本为基础的转移定价方法是指以产品的成本来确定内部转移价格的方法。具体包括以下方法：

1．完全成本法

以产品的完全成本作为内部转移价格的方法。完全成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用。完全成本可以划分为实际完全成本和标准完全成本，完全成本法也可以分为实际完全成本法和标准完全成本法。这种方法的优点是简便，因为经过会计核算，完全成本资料是已知的。这种方法的缺点很多。第一，不利于达成内部交易，因为当销售方不存在生产过剩时，完全成本有可能低于销售方的机会成本，从而使得销售方会拒绝内部交易。第二，不利于业绩的评价，按照完全成本进行内部交易，对销售方是没有利润的，所有的利益都将被购买方获得，这会歪曲业绩的评价，对销售方的经营产生不良影响。

2．完全成本加成的定价方法

以完全成本加上一定比例的利润作为内部结转价格的方法。加成利润的具体金额由交易双方进行协商，所以这种方法其实也是一种协商定价的方法，具有很好的灵活性和广泛的适用范围。

3．变动性成本加部分固定性费用的定价方法

这里的部分固定性制造费用的具体金额也是由交易双方具体协商的，这种方法也是一种协商定价方法。当某个责任中心的生产能力过剩时，产品的变动成本就是销售方的机会成本，此时采用变动成本加部分固定性费用作为内部交易价格是可行的。

思考与练习

一、名词解释

责任会计　　责任中心　　成本中心　　利润中心　　投资中心　　投资报酬率

剩余收益　　中间产品　　内部转移定价

二、思考题

1．什么是分权管理？责任会计对分权管理有什么作用和意义？

2．责任会计和财务会计有什么关系？

3．简述责任中心的划分依据和分类。

4．内部转移定价在责任会计中有何作用？

5．内部转移定价的种类及对各种方法进行比较。

三、练习题

1．某投资中心的平均营业资产为200万元，营业收益为60万元，销售收入为600万元，该企业的最低投资报酬率为15%。计算该投资中心的投资报酬率、剩余收益、销售利润率和资产周转率。

2．雷达公司面临进口成品的激烈竞争。过去的几年里，公司的营业收益率正逐步下降；公司被迫降低售价以保持市场份额。公司过去3年的经营成果如下：

该公司总裁计划下一年引进一套JIT采购与制造系统。据估计，在引进系统的第一年，存货会减少70%，而平均营业资产会减少20%，此外，由于营业费用的减少和降低售价带来的市场份额的增加，销售收入和营业收益预计会恢复到2003年的水平。

要求：

（1）计算公司3年以来的投资报酬率、营业收益率和营业资产周转率。

（2）假定2006年营业收益和销售收入达到了目标，而存货与2005年的水平相同，计算2006年的投资报酬率、营业收益率和营业资产周转率。解释投资报酬率为什么会高于2005年的水平。

（3）假定2006年营业收益和销售收入与2005年的水平相同，而存货达到了预计水平。计算投资报酬率、营业收益率和营业资产周转率。解释投资报酬率为什么会高于2005年的水平。

（4）假定2006年所有预期目标都已经实现。计算投资报酬率、营业收益率和营业资产周转率。解释投资报酬率为什么会高于2005年的水平。

3．以下给出同一公司的两个分部的有关数据：

要求：

（1）计算两个分部的剩余收益。通过比较剩余收益，是否能够看出两个分部业绩的优劣？为什么？

（2）计算剩余收益。通过比较剩余收益率，是否能得出哪个分部业绩更好的结论？为什么？

（3）计算两个分部的投资报酬率。运用这一指标，是否能比较出两个分部的业绩的优劣？为什么？

（4）将剩余收益率加上最低报酬率后与投资报酬率进行比较。它们是否一致？

4．美达公司是一个大型的私有制公司，从事办公家具的生产，企业下设若干利润中心。其中，零配件由张成经理负责小型配件分部生产。其生产的零配件可以作为中间产品供应给朱伟经理负责的办工作分部。最近公司总部常务经理收到了朱伟经理的一封信。内容如下：总经理，您知道我们分部目前生产能力只利用了70%，上周，我们收到了一份数量为100000件，单价为300元的订单，我们的产品成本情况如下：

可见，如果我们接受这个订单将每件产品亏损10元。因此，我部向零配件分部进行协商，希望中间品的内部转移价格能更优惠些，降为65元，这样的话每件产品能获得10元的利润，但是受到了坚决地拒绝，希望总经理能够劝说张成经理降低内部定价。

下面，希望读者代总经理决定是否介入该事件。如果张成经理不同意降价，朱伟经理该如何做出决策？