国际关联企业转移定价的税务处理

第二节　国际关联企业转移定价的税务处理

跨国公司利用转移定价进行避税对投资母国和投资东道国的税收都造成了不利影响，投资母国和东道国都运用一些方法来对跨国公司转移定价相关的税务问题进行一定的处理，以减少税收损失。

一、关联企业的确认

转移定价的税务处理的关键是对转移定价的确认。由于转移定价是依附于关联企业之间的内部交易而产生的一种特殊经济现象，离开了关联企业这一组织形式，也就不存在转移定价问题。所以，要对转移定价作出处理，首先要对交易双方是否构成关联企业的关系作出明确的规定。

联合国、经济合作与发展组织分别制定的《国际税收协定范本》对关联企业的确认作出了一致的原则规定，即凡符合下述两个条件之一者，便构成关联企业的关系:一是，缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或投资；二是，同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或投资。虽然上述两点规定是针对税收协定的缔约国而做出的，但这一定义解释的原理同样使用于非缔约国的一般跨国企业。

从各国的税收实践看，对关联企业的确认主要有以下三种方法:一是股权测定法，即看企业之间相互控股的比例，对达到规定控股比例的，便构成关联企业。如美国、瑞士、新西兰、新加坡、韩国、日本、挪威、德国、西班牙等。二是实际控股管理判定法。许多国家也注重实质，从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定，如日本、加拿大、南非、美国等。三是避税地特殊处理法。少数国家对境内企业与设在避税地的企业进行交易也按关联企业对待，如美国、日本、西班牙等。

根据我国《企业会计准则第36号——关联方披露》（2006）的规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

根据我国《企业会计准则第36号——关联方披露》（2006），下列各方构成企业的关联方:该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员（主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者）；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员（关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员）；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

根据我国《企业会计准则第36号——关联方披露》（2006），仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方:与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商；与该企业共同控制合营企业的合营者。另外，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

二、国际关联企业内部定价的基本原则

跨国关联企业之间转移定价的确定，直接关系到收入和费用在跨国关联企业中分配的问题。反过来说，跨国关联企业间收入和费用分配是否合理，依据什么原则，也必然影响它们间的转移定价，从而影响它们间的利润分配，也会影响有关国家的税收利益。调整跨国关联企业间不合理的转移定价，实际上就是调整跨国关联企业间收入和费用不合理的分配格局，从而使每个企业的利润能够真正反映出企业客观的经营状况。所以，要正确地执行转移定价调整的制度，还必须明确对跨国关联企业之间收入和费用分配应采取什么原则。在这个问题上，目前主要有总利润原则和正常交易定价原则两种。

（一）总利润原则

总利润原则是指按一定标准将跨国关联企业的总利润分配给关联企业集团内部的各个企业，并据以征税。具体来讲，就是将关联企业集团看作是一个整体，集团中的每一个企业都是该整体中的一个组成部分，税务当局对集团内部的日常交易定价不加过问，年终时，把集团内各个企业的利润汇总起来，并按一定标准将汇总的利润重新分配给集团内的各个企业，据以征税。由于总利润原则不要求税务当局直接审核关联公司彼此间发生的每一笔收入与费用，而是听任它们按内部制定的转移定价来分配，所以，按照总利润原则进行分配的方法也称之为间接法。

总利润原则具有以下优点，即它在防止跨国关联企业利用转移定价手段进行国际避税的同时，可以避免逐笔计算和审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，从而简化了税务征管工作。但总利润原则有一个无法克服的缺点，即在实践中各个跨国关联企业的商业风险、劳动力成本水平以及业务性质等都可能不同，因而，很难找到一个兼顾上述因素、能被各方普遍接受的利润分配方式来贯彻总利润原则。

如果按照总利润原则进行利润分配，那么位于各国的关联企业就要按照统一的口径来计算利润，这就需要各国达成一项旨在采用共同账户系统、税务会计制度和统一的所得税政策的协议，而这种协议的达成是极其困难的。首先，各国的关联企业因为各种原因，其利润水平是不一致的，按照这种方法进行统一分配，显然会造成有的国家赞成，有的国家反对的局面。其次，对于采用什么指标，确定多少比例，同样也会存在争议。最后，这种方法也容易引起避税。例如，在采用资产作为基础进行分摊的情况下，企业就会通过资产的人为安排达到减少税收以抵消调整的目的。如果各相关国家不能达成协议来解决上述问题，那么采用这种方法就会使企业面临双重征税。如原来利润较多的企业，因所在国不同意这种方法，或虽然同意采用这种方法，但具体计算基础不同，所以不调低利润，而是继续保持原来的税收负担，而位于另一个国家的关联企业就因采用这种方法，调高账面利润而增加所得税，此时就会出现双重征税。

总利润原则即使在理论上有合理性，在实践中也很难操作。经合组织在1979年发表的《转移定价与跨国企业》的报告中反对采用总利润原则来分配关联企业的利润。该报告指出，按照总利润原则强行操作将会造成一些后果，而且它还需要成员国重新谈判以修改以前达成的税收协定。值得一提的是，美国的几个州（阿拉斯加、加利福尼亚、蒙大拿和北达科他）把适用于美国跨州关联企业利润分配的“马萨诸塞州公式^[1]”也用到了本州境内公司与国外关联公司之间的利润分配问题上，并根据“马萨诸塞州公式”，对本州内的跨国公司课征州公司所得税。美国这几个州的做法遭到了英国、荷兰等欧洲国家以及经合组织财政事务委员会的强烈反对，但美国最高法院认为，美国的州有权根据这种方式来对跨国公司征税。这件事在一定程度上说明，总利润原则在国际上推行的阻力是很大的。目前，只有个别国家在处理跨国总公司与分公司的利润分配时采用总利润原则，使用总利润原则去处理其他类型跨国关联企业之间的利润分配问题十分少见，美国个别州的做法可以说是特例。

（二）正常交易定价原则

正常交易定价原则也称为独立核算原则或独立竞争原则。在英文中，正常交易原则称为Arm’s-lengthprinciple，中文直译为“一臂距离原则”。从前，在一个公平交易的市场上，人们买卖商品要进行面对面（往往相隔一臂距离）的讨价还价，通过这种近距离的讨价还价形成具体商品的市场价格，所以英文里的“一臂距离原则”就表示公平贸易或独立竞争的原则。

所谓正常交易原则，是指在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》采用后，已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。

正常交易原则的理论基础有两个方面:一是从企业角度，假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关主权国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑有利于体现税收公平和维护国家间的主权公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。

美国是全球第一个制订转移定价规则的国家，将正常交易原则（Basic Arm’s Length Standard，BALS）作为转移定价调整的基点，并且创立了适用该标准对特定的公司间交易调整的不同方法。正常交易定价原则目前已被各国税务当局和国际组织普遍接受。英国1970年修订的《所得税法》第485节规定:在某项资产交易中，若买卖双方存在控制与受控制关系，或者双方均受第三者所控制，并且，该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格，那么，应根据正常交易原则来重新计算英国当事人的课税所得。西德1972年9月颁布的《涉外税法》也有类似规定。《OECD跨国企业与税务机关转移定价指南》也运用了正常交易原则（公平交易原则）。《OECD跨国企业与税务机关转移定价指南》指出，OECD税收协定范本第9条第一节有关于公平交易原则的规范性表述，已构成OECD成员国以及越来越多的非成员国（地区）关于双边税收协定的基础。第9条规定:如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

依据正常交易原则，在确认跨国公司某一项转移定价是否合理时，税务部门把同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格作为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移定价超越了正常交易原则确定的标准，税务部门有权实施转移定价审计，调整并重新分配该公司的利润、税收扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确认纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。

正常交易定价原则在具体执行上也存在不小的困难，如在鉴别某项经济活动是否符合正常交易定价原则的要求时，有关国家的税务部门在认识上可能并不一致，从而产生对跨国收入与费用的分配和调整的分歧；即使是独立的企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个，也就是说，按正常交易定价原则所确定的价格应当有多个，那么其中哪个应作为跨国关联企业之间交易使用的价格也很值得研究。另外，要实行正常交易原则，必然加大对关联企业的业务活动审核的工作量，从而引起业务费用的增加；同时，对税务征管人员的业务水平及人数都有较高的要求。这些问题的存在，在一定程度上妨碍了正常交易定价原则的有效贯彻执行。但与总利润原则相比，人们还是倾向于用正常交易定价原则作为跨国关联企业利润分配的理论依据。

三、关联企业转移定价的调整标准

跨国公司通过滥用转移定价，使得它们之间进行关联交易时的价格背离了市场价格，造成税基的不准确，进而引起税收的减少。因此，各国税法都对引起税收流失的转移定价行为予以规制，许多国家制定了转移定价税制，其中发达国家更有经验，以美国、日本、英国的立法最为完备。由于转移定价机制引起税收流失的主要原因在于价格的非正常变动，因此税法调整转移定价的最基本方式就是价格调整，目前价格调整制度在关联企业转移定价税制中居于核心地位。

（一）市场标准

市场标准，就是指以转出企业或转出企业所在地的同类货物、知识产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率作为跨国关联企业之间交易往来价格制定的标准。简单地说，即以非关联的企业在市场上进行同类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。这里的市场价格，首先应该是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易所使用的价格，但如果成员企业没有与非关联企业进行过同类交易，也可以按成员企业所在地同类交易的一般市场价格来确定。

在市场独立竞争基础上，谋求以市场价格来解决跨国收入和费用分配的问题，正是独立核算原则本来的目的和要求。

市场标准包含了利润因素，它适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易。如果关联企业之间交易的作价不符合这一标准，有关国家的税务部门就有权按照这一标准加以调整。

使用市场标准必须注意关联企业间的交易与所比较的同类交易一定要尽可能相似。因为只有当交易的环节（批发还是零售）、成交数量、交货条件、付款条件、售后服务等方面的因素都相同时，交易的价格才具有可比性。

【例8.3】

A国制造业母公司在B国设立了一子公司，A国公司所得税税率为50%，B国则为20%。现在，A国母公司把其生产的一批产品以120万美元的转移定价销售给B国子公司。A国税务当局检查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交价格是170万美元。A国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向A国母公司就调整后所增加的50万美元（170-120）所得补征公司所得税25万美元（50×50%）。

（二）比照市场标准

比照市场标准，是指在无法得到关联企业间所进行交易的市场价格的情况下，以购入方的关联企业将该物品再出售给非关联企业时的市场销售价格，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格。其计算公式为:

比照市场价格＝购入企业的市场销售价格×（1-合理毛利率）

其中，合理毛利率应按购入企业所在地非关联企业间销售同类物品的销售毛利率计算。

比照市场标准是一种运用倒算法的市场价格标准，即通过进销差价倒算出市场价格，它一般只适用于跨国关联企业之间工业产品的销售转让。使用比照市场标准需要注意的问题是，从另一个关联企业购入产品并将其再销售给非关联企业的那个关联企业（即上面提到的购入企业）一般不能对购入产品进行加工、处理等，因为上述公式中的扣除项目只是合理水平的销售毛利，它只包括公平的成交利润和正常的市场费用，不包括加工费用。如果购入企业对产品进行了加工，则应考虑再给予适当的费用扣除。

【例8.4】

某一纳税年度，A国M汽车制造公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为34%，B国则为17%，M公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在A国市场上还未销售过，现以每辆12万美元作价销售给B国子公司一批汽车，B国子公司最后以19万美元的价格在当地售出这批汽车。

这样，这个企业集团内部A国M公司销售这批汽车的所得每辆为:12-10＝2（万美元）。销售每辆汽车应向A国缴纳所得税2×34%＝0.68（万美元）。

B国子公司取得利润每辆为:19-12＝7（万美元）。

但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据A国税务当局调查证明，B国无关联企业同类汽车的销售毛利率为20%。

按照比照市场标准，这个企业集团内部A国M公司向其B国子公司销售汽车的价格每辆应调整为:19×（1-20%）＝15.2（万美元）。

有关税务当局按照比照市场标准即可认定A国M公司这批汽车的销售收入，每辆应按15.2万美元进行分配。经过调整分配后，A国M公司取得利润每辆为:15.2-10＝5.2（万美元）。

此时，A国M汽车制造公司销售每辆汽车应向A国缴纳所得税5.2×34%＝1.768（万美元），而不是0.68（万美元）。

（三）组成市场标准

组成市场标准，是指用成本加上利润所计算出的组成市场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。组成市场价格是运用顺算法计算出来的市场价格，它要求企业遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为其对外销售的正常价格。合理利润率可以从国内或国际贸易的情报资料中取得。

如果关联企业之间从事的是工业产品的销售业务，要求以转出企业生产该产品的有关直接成本和间接成本加上合理的毛利（这里的毛利是指生产加工企业的利润加销售费用）作为销售产品的正常价格。其计算公式为:

工业产品组成市场价格＝（转出企业加工该产品的直接成本＋间接成本）/

（1-合理毛利率）

其中，1-合理毛利率＝合理生产费用率。

【例8.5】

在既无市场标准，又不能采用比照市场标准的情况下，A国M汽车制造公司以成本价格（每辆10万美元）销售给B国子公司，B国子公司以19万美元的价格在当地售出去。这个企业集团内部经过人为的作价分配，使A国M公司销售这批汽车的利润每辆为:10-10＝0（万美元），所以需要缴纳的所得税也是0。B国子公司取得利润每辆为:19-10＝9（万美元）

但是，A国税务当局认为，根据A国市场资料说明，A国M公司的这批汽车生产中一般生产费用率为64%。

按照组成市场标准，对A国M公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为:10/64%＝15.625（万美元）。经过调整分配后，A国M公司取得利润每辆为:15.625-10＝5.625（万美元），销售每辆汽车需要缴纳所得税:5.625（万美元）×A国企业所得税率，而不是0。

如果关联企业从事的是专业技术等无形资产的转让业务，则要求以转出企业生产和研究该项技术的成本费用加上合理的利润作为转让无形资产的合理价格。其计算公式为:

无形资产组成市场价格＝转出企业研究和生产的成本费用/合理费用率

如果是将无形资产同时转让给几个企业，还需要进一步将成本费用在几个转入企业之间进行分摊。其计算公式为:

无形资产组成市场价格＝（转出企业研究和生产的成本费用×分摊率）/合理

费用率

如果是专利技术等无形资产的特许权使用费，其计算公式为:

无形资产组成市场价格＝（转出企业研究和生产的成本费用×转让使用年

限）/（合理费用率×有效年限）

【例8.6】

A国M汽车制造公司在B国和C国都设立有子公司，A国公司所得税税率为34%，B国为17%，C国为15%。M公司把一项新研究的专利产品FM-120H型汽车生产技术转让给B国子公司和C国子公司。A国M汽车制造公司研究该项技术的成本费用是150　000美元；技术的有效年限为12年；转让使用年限为6年；收取的特许权使用费各为30　000美元。

根据A国税务当局掌握的有关情报，该项技术的合理研究生产费用率为80%，成本费用分摊率为50%。

按照组成市场标准，A国M汽车制造公司转让FM-120H型汽车专利技术的使用费收入应该调整为:（150　000×6×50%）/（12×80%）＝46　875（美元），并不是30　000美元。

组成市场标准一般适用于既无市场标准又无比照市场标准的情况下，关联企业之间缺乏可比对象的工业产品销售和特许权转让。

（四）成本标准

成本标准是指按实际发生的费用作为分配标准。这是一种与前述三种性质完全不同的分配标准，它并不包括利润因素在内，反映了关联企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。所以，成本标准一般只适用于关联企业之间的非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配。非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等，这些非商品业务的相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等。关联企业之间的主要业务的收入分配、商品销售收入及与商品生产有密切联系的特许权使用费等收入的分配，则不适用成本标准，而只能适用市场标准、比照市场标准和组成市场标准等包含有利润因素的分配标准。

成本标准要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用记载在账册上，并以此为依据进行分配。而该项交易又必须是与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益。

对跨国关联公司之间进行的某些非商品业务往来则需要区别不同情况来确定是否适用成本标准。例如，甲国一母公司向设在乙国的子公司出租机器设备，如果出租方（母公司）或承租方（子公司）有一方是专业租赁公司，那么，母公司所收取的租赁费必须符合市场标准，即按含有利润的市场价格计算租赁费收入；只有在母公司和子公司都不是专业租赁公司的情况下，才能按成本标准收取租赁费。

【例8.7】

A国M汽车制造公司在B国设立一子公司。2009年M公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费用如下:（1）M公司为其B国子公司培训技术人员和财会人员费用50万美元；（2）广告费700万美元；（3）购买器材用品所支付的运费杂费保险费10万美元；（4）调查原材料采购和产品销售的国际市场行情所支付的调查费用20万美元；（5）为审计B国子公司的会计报表聘请高级会计师花费30万美元；（6）向联属企业外的银行借入一笔贷款，年利为20万美元，再转贷给B国子公司作为其流动资金；（7）为B国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付150万美元诉讼费。按照成本标准，所有上述A国M汽车制造公司为B国子公司垫付的这些费用，都可以按账面上实际记载的成本费用额，分配给B国子公司承担。

联合国专家小组曾指出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但必须满足下列条件:（1）转出管理费用的母公司或总公司应纯属管理性质的机构，不应是直接对外营业的机构；（2）所分配的管理费用应与转入企业的生产经营有关；（3）单独为转入企业提供所产生的其他管理费用。

四、关联企业转移定价的调整方法

目前，各国对跨国关联企业间的不合理转移定价进行调整的方法主要有四大类，即可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法以及其他合理方法。这四类方法最先由美国采用，经合组织1979年发布的《转移定价与跨国企业》的报告中又推荐了这四类调整方法，从而使其在世界范围内被广泛采用。

（一）可比非受控价格法

可比非受控价格法体现的是市场标准。可比非受控价格是指关联企业之间的货物交易价格，应按无关联企业之间销售中的可比价格确定。交易的“可比性”，一是指“货物可比”，指货物的品名、规格、质量、外形等方面相同或相近；二是指“经济可比”，指销售数量、销售时间、地点、销售条件、销售方式、货款支付方式等相同或基本相同。所谓“非受控”，是指至少交易中的一方不是同一关联企业集团的成员，各自既不控制对方，也不受对方控制。以下三种情况都是“非受控”的销售:一个跨国公司成员对一个无关联企业的销售；一个无关联企业对一个跨国公司成员的销售；一个无关联企业对另一个无关联企业的销售。如果税务当局检查发现，关联企业之间的交易价格高于或低于可比非受控价格，就要按可比非受控价格进行调整。可比非受控价格法被各国广泛应用于商品销售、劳务提供、无形资产转让、贷款提供等方面转移定价的调整。

例如，甲国A公司与乙国B公司有关联关系，A公司以100美元的单价向B公司销售一批产品，但甲国税务部门发现A公司向非关联的C公司销售同类产品使用的单价为150美元，这时甲国税务部门就可认定本国A公司向乙国B公司出售产品的转移定价过低，并有权按A公司向C公司销售产品的单价150美元重新确定A公司对B公司的销售价格以最终调整A公司的销售利润和应税所得。

（二）转售价格法

转售价格法体现了比照市场标准。所谓转售价格是指购自关联企业的产品转售给一个无关联企业的销售价格。具体说来，是从关联企业买方转售给无关联企业买方的价格入手，从中减去合理的毛利额，倒算出关联企业卖方的正常交易价格，它是正常交易价格的延伸。正常交易价格是用于关联企业第一手销售，而转售价格法是从关联企业第二手销售的正常交易价格倒算出第一手销售的正常交易价格。转售价格法主要用于制造商将产品出售给关联批发商，该批发商对产品不再做进一步的加工而在非受控交易中转售的情况。

计算公式为:

关联企业卖方销售价格＝关联企业买方销售价格×（1-合理销售毛利率）

合理销售毛利率＝关联企业买方所在地无关联企业同类产品销售毛利/关联企业买方所在地无关联企业同类产品销售价格

正确使用转售价格法的关键，是合理确定销售毛利率。从这个意义上说，转售价格法又是价格与利润的结合体。销售毛利率是否合理，同样要通过关联企业与独立企业之间的比较求得。所谓合理的销售毛利，是指关联企业购方所在地不受控制转售的销售毛利。

使用转售价格法要符合以下条件:关联企业的卖方（甲国母公司）没有可比非受控价格做参照；乙国子公司的售价是非关联企业同种或同类产品的销售价；关联企业的买方（乙国子公司）可以进行包装、分装，但没有对产品进行较大的加工而使其大量增值；关联企业买方（乙国子公司）没有运用商誉等无形资产（如改换商标）使产品大量增值。

【例8.8】

甲国一电气制造公司把一批产品按内部交易价卖给乙国子公司（一家相关联的批发企业），售价6万元。子公司随即将该批产品转售给丙国一家无关联企业，售价10万元。假定正常情况下，乙国该产品的市场销售毛利率为20%。则母公司出售给乙国子公司的该批产品的正常交易价格应为:

甲国母公司正常销售价格＝乙国子公司销售价格×（1-合理销售毛利率）

＝10×（1-20%）＝8（万元）

（三）成本加成法

成本加成法体现了组成市场标准。它是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常销售价格，所以又称成本加利润法。该方法适用于在市场无可比产品的某些独家产品和半成品、按合同制造的特殊产品，也适用于一个制造商把产品卖给一个关联实体而由该实体进行的大量活动增加了该产品价值的情况。

当使用成本加成法时，正常交易价格是通过在生产成本上加一笔按生产毛利率算出的数额而得出的。采用成本加成法的关键，在于确定一个适当的加成率，即卖方或无关联方在非受控销售或类似销售中体现的利润率。在确定利润率时，应考虑货物的种类、卖方履行的职能、无形财产的影响、市场的地理位置等。

按照经合组织准则的术语表，成本加成法的调整公式是:公平交易价＝成本＋成本加成率×成本

成本加成率的计算为:成本加成率＝（销售价-成本）/成本

一般说来，当对关联方出售零部件、半成品、原材料时，在既无市场价格可资比较，也无法采用再销售价格法的情况下，则可以采用成本加成法。

可以根据完全成本法或直接成本法来计算成本。直接成本法是指只把产品生产耗费的直接材料、直接人工和制造费用计入产品成本的方法。直接成本法的主要特点是:管理费用不计入产品成本，而是和销售费用一样，作为期间费用，计入当期损益；制造费用的内容既包括完全成本法下的车间经费，又包括分厂为组织和管理生产所发生的费用。完全成本法亦称“全部成本法”、“归纳成本法”或“吸收成本法”。它是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用等全部成本都包括在内的成本计算方法。在完全成本法下，单位产品成本受产量的直接影响，产量越大，单位产品成本越低。若使用直接成本法，则成本较小，所以加价将会更大。

可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法都采用了“独立实体”理论，即将跨国公司的内部成员视为彼此独立、互不关联的“独立实体”，并将跨国公司的转移定价与市场上正常的销售价格相对比，鉴定转移定价的合理与否。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，“独立实体”理论将失效。税务部门会转而利用“单一实体”理论，即将整个跨国公司视为“单一实体”，利用“利润分配法”来评估转移定价。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移定价的合理性。

（四）其他合理方法

1.可比利润法

可比利润法就是指以非关联可比企业的利润水平作为关联方的利润水平，然后根据“利润＝销售价格-成本”这一公式倒推出关联交易的公平成交价格。它将独立企业的资产收益率、销售毛利润率或其他类似的财务比率作为衡量关联企业内部交易的营业利润的指标，并以以此指标为基础推算出的营业利润作为正常交易价格的衡量标准。

2.交易净利润法

交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。交易净利润是指相对于一个合理的基数（如成本、销售额、资产）而言，纳税人从受控交易中实现的边际净利润。其运用的方式与再销售价格法和成本加成法一致。但交易净利润法是一种完全的净利润法，是剔除了所有的经营费用后的利润。一般在毛利无法确定时，才考虑采用交易净利润法。选择正确的“净利”是运用交易净利润法的关键，在对经营劳务与分销业务的关联企业调整转移定价时，一般采用销售额收益率来计算调整额；在对生产制造商调整转移定价时，一般采用成本收益率来计算调整额。

3.利润分割法

利润分割法，是指核算出所有联属企业在一受控交易中获得的将被分割的全部利润，然后在联属各方之间进行分配；该分配建立在有经济根据的基础之上，即事先被期望并在正常情况下达成的协议中反映出来的一种分配。在一般情况下是根据关联各方对全部利润贡献大小的比例进行分配。利润分割法根据联属各方分配到的利润推出正常交易价格。应用利润分割法一般应进行贡献分析或残值分析。贡献分析是通过计算综合净利，检验关联企业在关联交易中的功能，通过分析财务数据资料来规定利润分割的百分比，然后进行转移定价的调整。残值分析是通过计算综合净利，检验关联企业在关联交易中的功能，按贡献分割残值，如对关联企业研究与开发费的分割问题。运用利润分割法通常是分割净利，在不可能确定受控交易的费用分摊时，才分割毛利然后分摊费用。

例如，甲国A公司与乙国的B公司是关联企业，A公司的经营资产为5 000万美元，B公司的经营资产为1.5亿美元。A公司的销售成本为1 000万美元，取得的经营利润为200万美元（A公司向B公司销售的价格为1 200万美元）；B公司当期取得的经营利润为300万美元。现甲国要根据利润分割法来确定A公司向B公司的合理销售价格，并且把经营资产规模对利润贡献大小作为衡量的惟一参数。由于A、B公司的经营资产规模之比为1∶3，所以各自取得的利润之比也应为1∶3，这样，A公司的利润就应在两个公司500万总利润额中占四分之一，即125万美元，而B公司的利润应为375万美元。由于A公司的销售成本为1 000万美元，其向B公司的合理销售价格应为1 125万美元。

我们将上述四种方法归纳起来，主要分为两类:一类是以交易为基础的比较价格法，它主要包括可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法；另一类是以利润为基础的比较利润法，它主要包括其他合理方法中的可比利润法、交易净利润法、利润分割法。

比较价格法是以“价格”比较为核心，即以关联企业的转移定价与非关联企业在相同或类似条件下的交易价格相比较，若偏离市场正常交易价格，税务当局就可进行调整。这种通过价格比较的调整方法，在理论和原则方面，都是有根有据、合情合理的，而且还是最简便的方法。但在实际操作上，则存在一定的难度。因为正常交易价格难以确定，可比交易也很难找寻。要确定一个征纳双方和有关国家征税机关都能接受的正常交易价格，困难很大。

比较利润法的优点是计算简便，操作容易。有两个比较大的缺点:第一，有可能不符合正常交易原则。利润是企业经营成果的一个综合性指标，涉及多种因素，两个基本情况和各方面条件都相差无几的非关联企业，即使其交易价格都符合正常交易原则，由于经营管理水平、经营规模等不同，利润水平可能也会有很大差异。利润的多少并不是由价格一个因素决定的，利润少，不等于价格有问题，换言之，关联企业之间的交易价格即使完全正常，利润也不一定完全相同。所以，只有当企业的收支无法确定是否符合正常交易原则或无法用正常交易价格调整时，才能采用此法。第二，比较利润法主要依赖企业内部资料，对可比非受控交易的依赖则较少。

五、非有形资产交易的转移定价问题

非有形资产并非税法和转移定价制度中的一个专有名词，也不是一个含义明确的法律概念，我们在此将其作为一个概念使用，主要是与有形资产的转移定价问题相呼应，便于研究。这里的非有形资产并非仅指通常所指的无形资产，除包括无形资产外，还包括劳务、电子商务等方面。而劳务、电子商务等其本身并不是一种资产，比如劳务仅仅是交易的一种对象或客体，这种客体还不能说是一种资产，电子商务则更仅仅是一种交易方式。^[2]

（一）无形资产的转移定价

无形资产的范围包括专利、诀窍、商标、设计、产品生产或劳务提供的模式、贸易秘密、文字和艺术财产权、与商业活动有关的无形资产（市场营销活动）等。按照经合组织的观点，商业性无形资产可以分为交易性无形资产（Trade Intangibles）和市场性无形资产（Marketing Intangibles）两大类。交易性无形资产（如诀窍、产品设计）的开发通常成本较高，需要大量的研发支出（R＆D），这种无形资产的利用可以通过销售、特许、使用费协议形式进行。市场性无形资产（如商标、顾客名录、标志等）法律上的开发成本比较低廉，但要使其具有很高的价值或将这种价值保持住却需要很大的开支。

在公司内部发生的交易中是否存在无形资产，这个问题实际上很难回答。根据经合组织的观点，不能因为公司有研发支出或是进行了市场开发活动就认为该公司一定拥有无形资产。因为，研发活动通常都有一定的风险，公司多年的R＆D开支也不一定能开发出有市场价值的产品。另外，公司的市场开发支出也不能保证其产品的商标等具有价值，因为在实践中许多公司耗费巨资只是为了保住自己的市场份额，并没有创造出有价值的商标。经合组织还认为，市场营销活动包括多种经营活动，如市场研究和设计、制定适合市场的产品计划及销售战略、公共关系、售后服务、质量控制等，而其中的一些市场营销支出应当资本化，即一些开支如能够在支出年份以外影响企业的经营业绩，那么这类支出就应资本化。

鉴于一些很有价值的无形资产并不容易识别，所以在进行功能分析之前必须对产品的生产流程进行资金方面的分析。如果一种产品在一个时期内取得非同寻常的收益率，则表明该产品的生产有无形资产的贡献。收益率可以用经营利润与资产或净销售额的比率来衡量。将每一企业的各种收益率指标与同一产业的平均值进行比较，然后据此就可以确定企业的产品是否附带有有价值的无形资产。如果企业的收益率不是很高，这也并不一定意味着企业的产品不附带有无形资产，因为一些行业竞争激烈，其利润率被压得很低，无形资产（如制造诀窍）的存在只能让企业有能力在市场上继续生存，或占有较大的市场份额，但不能使企业取得超常利润。这种情况也要求无形资产的所有者得到一定的补偿。

尽管各国都认为，无形资产的转移定价仍然要遵循正常交易原则，但是该原则在运用于涉及无形资产的受控交易时却有极大的困难。无形资产很少在非关联企业之间进行交易，所以它往往具有某种特殊性，很难找到可比的对象，定价就有一定的困难。这样，关联企业往往有理由采用非关联方不会使用的方式为无形资产的关联交易进行定价。无形资产的转让有销售和许可两种形式，其中许可是最普遍的方式。在许可的情况下，被许可人要向许可人支付特许权使用费，数额通常取决于被许可人的产量或销售额，但很少与其利润额挂钩。为了改变这种局面，美国国内收入法第482节中提出特许权使用费要“与无形资产带来的所得相称”，但经合组织对美国的观点并不完全赞同。

早期的转移定价制度主要是适用于有形资产交易的，但随着科学技术的发展，尤其是随着知识经济时代的到来，无形资产在产品的生产、营销过程中越来越起着举足轻重的作用，企业集团内部无形资产的交易也明显增加，因此企业集团内部无形资产的转移定价制度也日益受到重视。在西方一些发达国家中，美国是较早对无形资产的转移定价问题作出规定的。早在1982年，美国就通过立法对无形资产的转让进行规范，此后又在1988年公布的关于转移定价的白皮书中用了大量的篇幅对无形资产的转移定价作出详细的规定。1995年美国财政部就无形资产开发成本与利益的分摊安排专门发布了一项规则，基本完成了无形资产转移定价的立法工作。

经合组织在1996年3月发表了《跨国企业和税务部门转移定价准则》的第六章“对无形资产的特别考虑”，阐明了经合组织对无形资产转移定价管理的观点。经合组织认为，在正常交易原则下处理无形资产的转让时需要注意以下几个问题:

第一，无形资产转让的特许权使用费或其他报酬的确定必须考虑让渡人和受让人（被许可人、购买人）双方的情况。从无形资产所有人的角度看，正常交易原则必须考虑可比的独立企业愿意转让无形资产的定价；从受让人的角度看，正常交易价格取决于转让给受让人财产的价值和可用性。当让渡人对无形资产的某种最有价值的使用进行严格限制时，受让人不一定需要支付无形资产的购买费或使用费。

第二，对于一组无形资产的转让，应该分别为每一项无形资产单独确定合适的特许权使用费。对被许可人的技术援助和人员培训也应在确定特许权使用费时加以考虑。关联企业间的许可证交易应该明确特许权使用费包括哪些援助活动并为附加的援助活动制定独立的费用。

第三，无形资产转让费率的确定要考虑每一案例的特定因素，没有统一的公式，经合组织指出了10个一般要考察的因素:（1）来源于无形资产的预期利润；（2）对使用无形资产的地理限制；（3）对利用无形资产生产的产品的出口限制；（4）无形资产转让的排他性或非排他性特征；（5）资本投资（为了修建厂房或购买特殊设备）；（6）启动费用；（7）必要的市场开发；（8）发放次级许可的可能性；（9）被许可人的销售网络；（10）被许可人能否参与许可证颁发人未来对该项资产的进一步开发。

第四，确定无形资产特许权使用费可以采用多种方法。可比非受控交易法应以同一个无形资产所有人在可比条件下，将可比无形资产转让给独立第三方或特许该独立第三方使用该无形资产的交易作为可比交易。如果给予第三方次级许可，则可以使用再销售价格法。在涉及高价无形资产的交易，尤其是当双方在该项交易中使用了各自拥有的价值较大或独特的无形资产时，传统方法和交易净利润法都无法适用。在这种情况下，可以采用利润分割法。

第五，通常无形资产特许权使用费的确定是以产品的销售额、销售量或利润为基础，但是，很多情况下在产品投入市场前双方就需确定特许权使用费的高低，这使公平的特许权使用费具有很大的不确定性。经合组织认为这个问题可以通过纳税人和税务当局参照独立的可比交易来解决。另一个解决方法是，可以订立一个长期的固定费率合同，只要风险的变动不超过某一范围就无需改变合同内容。如果初始合同依赖的基本假设发生了变化，关联交易双方就应重新订立合同。

第六，在确定无形资产的转移定价时，无形资产开发成本固然是要考虑的因素，但这种成本与无形资产的价值之间没有必然的联系，用成本作为无形资产价值的代表很可能会产生错误的结论。

第七，当非关联企业之间转让无形资产时，如果预见的利益不能确定，则要在转让协议中加进一个调整条款，比如，规定特许权使用费应随着被许可人产品的销售增加而提高。这个条款与美国倡导的特许权使用费“与无形资产带来的所得相称”的原则是一致的。经合组织要求加进这个条款，目的是给使用美国的规定提供一个空间。

第八，一个企业向关联企业销售非最终产品时，可以将使用无形资产的补偿费用打入该产品的价格，但补偿费应当符合非关联方之间的无形资产转让交易。另外，当转让一组无形资产（如专利、商标、诀窍等）时，应当分别确定其特许权使用费，但这种办法也有一定的风险。如专利费为销售额的5%，商标费为3%，诀窍费为3%，贸易秘密为2%，这时作为这一揽子的特许权使用费是否应为销售额的13%呢？经合组织认为这不一定，因为这一揽子无形资产的价值有时可能超过13%，有时可能就不值13%。

第九，在确定特许权使用费时还要考虑研发者技术帮助的水平和对被许可人的培训，许可人一般希望特许权能够给被许可人带来更多的利益，这样它也可以得到更多的特许权使用费，所以在许可协议中一般都包括培训的内容。

（二）提供劳务的转移定价

劳务一般是指与人身有关的劳动服务，其范围也较为广泛。在转移定价制度中，它是指关联企业一方为另一方提供行销管理、技术服务等劳务。劳务的提供在现代的产品生产和营销中越来越起到重要作用，企业集团内部劳务的提供也涉及劳务的定价问题。经合组织1979年、1984年的转移定价报告涉及到劳务的定价问题，但并没有能够深入。和无形资产一样，经合组织1996年3月发表了《跨国企业和税务部门转移定价准则》的第七章“集团内部劳务的特殊考虑”。其他国家的转移定价制度也对劳务进行了比较详细的规定。

经合组织《跨国企业和税务部门转移定价准则》认为，几乎每个跨国公司集团都必须作出安排，使其成员能得到范围广泛的各种劳务，特别是行政、技术、财务以及商务服务。劳务还可能包括对整个集团的管理、协调以及控制功能。分析集团内劳务转移定价时存在两个问题，一是集团内劳务是否确实已提供，一是从税收角度看符合公平交易原则的集团内劳务费用应该是多少。集团内劳务是否已经提供取决于该活动是否为某相关成员带来经济或商业价值，从而提高其商业地位。确定这一点的途径是，考虑在可比情形下，独立企业是否愿意由另一独立企业为其进行该活动并向后者付费、或者自己完成该活动。如果独立企业既不愿意为该活动付费，也不愿意自己完成，那么根据公平交易原则，一般不认为这项活动是集团内劳务。一旦确定提供了集团内部劳务，与处理其他种类的集团内转让一样，就需要确定收费（如果有的话）的金额是否符合公平交易原则。这意味着集团内劳务的费用，应该是独立企业在可比情况下可以接受并收取的费用。因此，不能只因为交易发生在关联企业之间，就使对这些交易的税收处理有异于对独立企业间可比交易的处理。在很容易确定集团内劳务收取的费用时，往往采用直接收费的方法，即关联企业为具体劳务付费。总的来说，直接收费法为税务机关的实际工作带来了很大的方便。在许多情况下，跨国公司集团在其实际工作中，很难对集团内劳务采用直接收费法，只能采用成本分配和分摊方法，这些方法经常需要一定程度的估计或取近似值，一般被称为间接收费法。

（三）成本分摊安排

美国1988年白皮书在对无形资产进行讨论时提出了“成本分摊协议”的概念，其英文是Cost Sharing Agreement，后来经合组织对这一问题进行讨论时采用了“成本分摊安排”这一术语，即Cost Contribution Arrangement。一般来说，讨论美国的有关规定时采用“成本分摊协议”这一术语，其他情况下一般采用的是经合组织的“成本分摊安排”这一术语。

成本分摊安排是企业之间议定的一项框架，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定这些资产、劳务和权利的各参与者的利益的性质和范围。成本分摊安排是一个契约性协议，不一定所有参与方都是独立的法人实体或常设机构。各参与方对成本分摊安排中全部贡献按比例划分的份额，应与其根据协议预期获得的全部利益按比例划分的份额相一致。并且，成本分摊安排的各参与方有权以实际拥有者的名义而不是被授权人的名义独立地利用其在成本分摊安排中的利益，不必为利用该利益向其他任何一方支付特许权使用费或其他费用。相反地，参与方以外的其他方需要支付费用（如特许权使用费），来利用部分或全部参与方的利益。

为了使成本分摊安排的条件符合公平交易原则，成本分摊安排参与者作出的贡献必须与独立企业在可比情形下为从成本分摊安排中取得合理的预期收益而愿意作出的贡献相一致。成本分摊安排与一般的集团内部资产和劳务转让的差别在于参与者预期的部分或全部的补偿是集中所有资源和技术为各参与者带来的预期利益。当独立企业间存在共同的需求，并可从中相互获益时，独立企业也会签署分摊成本和风险的协议。

最常见的成本分摊安排是无形资产共同开发协议，每一个参与者都可以获得所开发无形资产的一份权利。尽管关于无形资产开发的成本分摊安排是最常见的，但不应将成本分摊安排仅限于此开发活动。成本分摊安排可用于为了开发或取得资产或为了取得劳务而进行的任何联合投资、分摊成本或风险的活动。

六、转移定价调整中的重复征税问题及调整

当一国税务部门根据本国转移定价调整的法规调整本国企业与国外关联企业之间的转移定价时，有可能要增加本国企业的应税利润并且对调增的应税利润补征公司所得税，但如果这个企业的境外关联企业所在国的税务部门不对该关联企业的应税利润相应地进行调减并退还其多纳的税额，则转移定价的调整就会造成对调增利润部分的国际双重征税问题，调整国要求补税的这部分调增利润在补税前已被关联企业所在国计入该关联企业的应税利润而对其征税。由于跨国纳税人的业务活动横跨多个税收司法管辖实体，对其进行的转移定价调整往往会涉及多个国家的税收利益，这样，转移定价调整所导致的双重征税风险是相当大的。安永国际会计师事务所2001年转移定价调查报告表明，那些在2001年受到转移定价调整的公司中有47%遇到了双重征税问题，而1999年该比例为42%。所以，为了防止所得的双重征税，一国调整了本国企业的转移定价从而增加了其应税利润以后，该企业的境外关联企业所在国就应相应地调减这个关联企业的应税利润和应纳税额。这就需要有关国家在转移定价调整问题上意见一致，相互协调。

为消除转移定价调整中的双重征税问题，税务当局应该考虑经合组织《关于避免双重征税的协定范本》第9条第2款所建议的“相应调整”。其规定是:当缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润（而这部分利润本应由首先提及的国家的企业所取得的）包括在该国企业的利润内并且加以征税时，如果这种情况发生在两个独立企业之间，另一国应对这部分利润所征收的税额加以适当调整；在确定该项调整时，应适当考虑本协定的其他规定，如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商。联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第9条第2款也有类似的规定。

根据两个《税收协定范本》规定的精神，当一国税务当局对涉及另一国关联企业的交易运用正常交易原则而增加该公司的应税利润（即初次调整）时，对方国家税务当局相应地下调该关联企业的税负，以使利润在两国的分配符合初次调整并且不发生双重征税。在实践中，解决转移定价调整中国际重复征税问题的办法之一，就是有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转移定价做初次调整后进行相应调整的义务。根据上述两个《税收协定范本》第25条“相互协商程序”，当纳税人认为缔约国一方或双方的措施导致或将导致对其不符合税收协定规定的征税时，可以将案情提交给居住国的主管税务当局，主管税务当局如果认为纳税人提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管税务当局相互协商解决问题。由于避免所得重复征税是税收协定的特定目标，因此许多国家认为转移定价调整中的经济性国际重复征税问题应当由有关国家的税务主管当局通过相互协商程序来解决。但并不是所有国家都愿意承担相应调整的义务，因为相应调整义务实际上是在别国进行初次调整后本国就要相应调减有关纳税人的税额，而有的国家国内法规定，本国纳税人的纳税义务不能由其他国家来决定，因此这类国家就无法承担相应调整的义务。此外，有的国家还担心承担相应调整的义务会客观上助长关联企业利用转移定价避税的行为。所以目前一些发达国家不愿意在税收协定中写进这种条款，如德国、意大利、比利时、法国等国就是如此。在英国签订的80多个税收协定中，只有与美国、冰岛、尼日利亚等国的协定中有相应调整的条款。我国与众多国家签订的税收协定中，只有与美国、丹麦、瑞典等少数几个国家的协定中明确规定了相应调整的条款。

裁决也是解决转移定价调整中的重复征税问题的方法之一。目前一些国家在双边税收协定中规定，如果相互协商程序不能使有关国家在2年之内进行相应调整，则应成立一个调整委员会，由该委员会进行最后的裁决。如果两国税务当局在有关纳税人同意的前提下决定放弃2年的协商期，那么也可以将案件立即交由调整委员会裁决。调整委员会在接到要求裁决的申请后6个月内必须作出判决。双方主管税务当局接到判决后必须在6个月内予以执行。无论调整委员会做出什么决定，纳税人都必须接受，不得上诉。显然，上述裁决程序可以保证相关国家之间的转移定价纠纷得以尽快解决。采用该程序最长3年就可以解决纠纷，而根据传统的相互协商程序，国与国之间的转移定价纠纷往往一拖就是五六年，甚至拖了10年以上也不能解决问题。传统的相互协商程序对各国并不具有强制法律约束力，只是给有关国家提供了一种相互交流意见的机会。初次调整的国家不能强制要求对方国家进行相应调整，而后者也无权要求初次调整的国家放弃已经进行的调整。两国如果达不成协议，重复征税就将不可避免。如果在税收协定中加进调整委员会的裁决程序，上述问题就可以解决。目前，美国与德国、荷兰、墨西哥等国的税收协定中已经加有调整委员会裁决的条款。但是仲裁程序实际上意味着把一国征税权的至少一部分权力让渡给一个超国家的仲裁组织，由它来判断是否应该征税、征多少税，直接“威胁”到一国的财政主权，对此各国都相当敏感，所以，仲裁程序并没有得到广泛地推行。

联合国、经济合作与发展组织对应税所得的相应调整明确了以下几点意见:（1）要求跨国公司遵循正常交易原则来安排其关联企业之间的交易定价，以尽量减少转移利润现象的发生。（2）为了避免国际重复征税，转出方（关联企业利润转出方所在国，即利润虚减方所在国）政府对应税所得的一次调整之后，转入方政府应该作出相应的调整，要在双方协商的基础上进行，不能把一方的意志强加于另一方。具体可通过以下几个途径来解决:①转出国按正常交易原则调整联属企业转出方的利润，转入国重新相应计算联属企业转入方已被重复征收的利润额；②转入国虽不相应调整企业的利润额，但对转出企业的转出国因调整利润而补交的所得税款，转入国允许在转入企业缴纳的所得税中抵免；③转出国和转入国协调并相应调整转出企业与转入企业的利润，转出企业和转入企业在账务处理上允许以支付股息、特许权使用费或借贷款项的科目结算，并根据不同的收入项目，按照协定的规定课征适当的税收。（3）在相互协商无法解决的情况下，有必要采取强制性的国际仲裁手段。（4）转移定价的首次调整、相应调整以及行政诉讼要有时限的规定。