会计监督贯穿于经济活动的全过程

1．2　会计的涵义

1．2．1　会计的本质

任何一个国家、任何一个企事业单位，都不可能没有会计。什么是会计？或会计的涵义是什么？迄今为止，人们对会计还没有一个统一的定义。会计本身是一个不断发展的概念，在不同时期，会计的内涵和外延不尽相同，人们对会计的认识也是逐步发展并加深的。

1929至1933年的世界经济危机，迫使会计职业界重新认识会计的本质特征。从20世纪30年代中期起，美国开始制定“公认会计原则”。20世纪60年代，系统论和信息论等新学科的出现以及电子计算机的运用，使人们开始重新探索和认识会计的本质。1966年，美国会计学会在纪念该学会成立50周年的文献《论会计基本理论》中提出会计基本上是一个信息系统。我国会计学界对会计定义也进行过多次讨论，人们对会计本质的认识存在着不同的看法，如存在“管理工具论”、“管理活动论”、“信息系统论”及“控制系统论”等不同的观点。在“文革”前，学者们经过研究和讨论，普遍认为会计是经济管理的工具（即工具论），它服务于管理者的需要，这与当时的整个社会政治气氛相适应。“文革”后，一批学者开始尝试介绍、引进西方会计理论的观点。进入20世纪80年代，我国会计学界对会计定义的讨论达到高潮，形成了两大主流学派的观点，即“管理活动论”和“信息系统论”。

1）会计管理活动论

会计管理活动论认为会计的本质是一种经济管理活动。会计与会计工作、会计管理是同一个概念，“会计是一种管理活动，是一项经济管理工作”，会计本身就具有管理职能。会计是以提供经济信息、提高经济效益为目的，以货币为主要计量单位，采用一系列专门的程序和方法，对社会再生产过程中的资金运动进行反映和监督的一种管理活动。

在1980年中国会计学会成立大会上，有一部分学者对会计本质的传统观点提出异议，认为把会计这一社会现象看成是处理数据的技术方法或管理工具，是对事物现象的表面描述，是用会计实务代替会计本质，存在着以偏概全的缺点。他们主张把会计看成是人们管理生产过程的一种社会活动，使用了“会计管理”概念。他们认为，会计的职能总是通过会计工作者从事多种形式的管理工作实现的。无论从历史还是从现实看，会计工作都是一种管理工作；在微观经济中，会计是企业管理的重要组成部分，起着核心的作用，在宏观经济中，会计是国民经济管理的重要组成部分，是国民经济管理的基础。

我国会计管理活动论的最早提倡者为杨纪琬、阎达五两位教授。阎达五教授（1985）在《会计理论专题》中论述道：“会计就是经济管理的重要组成部分。它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲究经济效果的一种管理活动。以应用借贷复式记账为主要标志的近代会计，是一种以价值运动为对象的管理活动。”杨纪琬教授指出，“会计管理”的概念是建立在“会计是一种管理活动，是一项经济管理工作”这一认识基础上的，通常讲的“会计”就是“会计工作”。他还指出，“会计”和“会计管理”是同一概念，“会计管理”是“会计”这一概念的深化，反映了会计工作的本质属性。

将会计作为一种管理活动并使用“会计管理”这一概念在西方管理理论学派中早已存在。“古典管理理论”学派的代表人物法约尔把会计活动列为经营的六种职能活动之一；美国人卢瑟·古利克则把会计管理列为管理化功能之一；20世纪60年代后出现的“管理经济会计学派”则认为进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。

2）会计信息系统论

信息系统论认为会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益、加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。会计人员自己不参与决策而只是提供支持决策的信息。这种观点将“会计”和“会计工作”作了区分，会计工作是企业管理的重要组成部分，而会计是一个信息系统。

会计是一个信息系统，是当今西方会计界主流学派的观点，其基本点起源于系统论。美国会计学家A．C．利特尔顿在1953年出版的《会计理论结构》一书中指出，“会计是一种特殊门类的信息服务”，“会计的显著目的在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息”。美国会计学会（AAA）于1966年发布的《会计基本理论报告书》中指出：“实质地说，会计是一个信息系统。”这个概念很快影响了全世界。1977年，悉德尼·戴维森主编的《现代会计手册》第二版序言中第一句话为：“会计是一个信息系统，它旨在向利害相关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息。”

我国较早接受会计是一个信息系统观点的会计学家是余绪缨教授。1980年，余绪缨教授在《要从发展的观点看会计学的科学属性》一文中提出了会计是一个信息系统的观点。另一位倡导者葛家澍（1986）在《会计学导论》中明确提出，“会计是旨在提高微观经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。

以上两种观点并不是对立的，会计在本质上具有双重性，它既是一个经济信息系统，同时也是一种经济管理活动。杨时展教授认为，“现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项，按货币计量及公认原则为标准，进行分类—汇总—传达的控制系统”。于玉林教授认为“会计系统是为了提高经济效益，以货币形式为主，采用现代化的专门方法，对扩大再生产运动过程中的资金运动进行管理和核算的系统”。他认为会计是一个系统，包括会计信息系统和会计管理系统两个子系统。会计既提供会计信息，又利用会计信息进行经济管理。

我们认为，会计是一种管理活动，是运用会计提供的经济信息对单位的资金运动进行反映和监督的一种管理活动．我们倾向于选择“会计管理活动论”。

综上所述，会计是以货币为主要计量单位，运用一定的方法和程序，对企业、事业单位或组织的经济活动进行连续、系统、完整和综合地反映和监督，向有关各方提供决策有用的信息，促进单位提高经济效益的一种管理活动。

1．2．2　会计的职能

会计的职能，是指会计在经济管理中客观上所具有的功能。马克思所说的对生产“过程的控制和观念总结”，就是指会计对经济活动的反映和监督，这是对会计职能的科学概括。

会计的职能有两职能说，三职能说，乃至九职能说等，但其基本职能可概括为两项，即反映职能和监督职能。

1）会计的反映职能

会计的反映职能是指会计通过确认、计量、记录、报告，从数量上反映企事业单位已经发生或完成的经济活动，为经营管理提供完整的、系统的以财务信息为主的经济信息。会计的反映职能具有以下特点：

（1）会计主要以货币为计量单位，从数量上核算各单位的经济活动情况

在商品经济条件下，会计可以通过三种经济量度来综合反映经济活动的过程和结果，即货币量度、实物量度和劳动量量度。随着生产力的发展，经营活动复杂程度的不断加大，人们不可能仅仅从实物或劳动量方面来考察主体的经济活动过程和结果，而必须获得按一定程序进行加工处理后的以价值量表现的会计信息，才能从全过程掌握经济活动的运行。也就是说，会计核算是以价值量量度为主，而实物量度和劳动量量度只是辅助量度。

（2）会计主要反映已经发生或已经完成的经济活动

会计反映的基础工作是事后对发生的事项进行核算和分析，对已发生的经济业务进行确认、记录、计量、报告。但随着经济活动的不断复杂化及市场竞争的日趋激烈，事前的预测和分析已经越来越占有重要地位。

（3）会计反映具有连续性、系统性、完整性和综合性特征

会计反映的连续性，是指对经济业务的记录是连续的，逐笔、逐日、逐月、逐年，不能间断；会计反映的系统性，是指对会计对象要按科学的方法进行分类，进而系统地加工、整理和汇总，以便提供管理所需要的各类信息；会计反映的完整性，是指对每个会计主体所发生的全部经济业务都应该进行记录和反映，不能有任何遗漏；会计反映的综合性，是指运用货币计量，最终提供各种价值指标，综合反映企事业单位经济活动的过程和结果。

2）会计的监督职能

会计的监督职能是指会计具有的按照一定的目的和要求，利用会计反映所提供的经济信息，对企业和行政事业单位的经济活动进行控制，使之达到预期目标的功能。会计的监督职能具有以下特点：

（1）会计监督是对经济活动全过程的监督

会计监督包括事前监督、事中监督、事后监督。事前监督是在经济活动开始前进行的监督和审查，主要包括对经济可行性的审查以及对经济事项是否合法合规的审查；事中的监督是对正在进行中的经济活动进行监督，以纠正活动过程中的失误和偏差，使经济活动按预定的目标进行；事后的监督是对已经发生的经济事项进行监督、审核和分析，以总结经济活动的规律，发现及改正存在的问题。

（2）会计监督具有强制性和严肃性

会计监督借助于国家的财经法规和财经纪律所赋予的权力，因此，这种监督具有强制性。《会计法》不仅赋予会计人员实行监督的权力，而且规定了被检查单位必须如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告、其他会计资料以及有关情况，如有拒绝、隐匿、谎报等情况，则属违法行为，应当承担法律责任。

（3）会计监督是定性监督与定量监督的结合

会计反映只从数量上反映经济活动，而会计监督需要对经济活动进行定性与定量监督，会计监督的内容更为广泛，包括监督会计资料的真实可靠性、经济业务的合法性、经济活动的合理性、单位财产的安全性和完整性等。如《会计法》规定会计机构和会计人员对记载不准确、不完整的原始凭证应予以退回；会计机构和会计人员对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告等。

会计除了反映和监督两大职能外，还有预测、决策、控制、分析等职能。会计预测是指根据已有的会计信息和其他信息资料，对客观经济过程及其发展趋势进行的估计、判断和测算。会计决策是在会计预测的基础上，从未来一定时期经济活动可能采取的各种备选方案中，选择最优方案的过程。会计控制是按照管理的目的和要求，通过组织、指挥、协调企业的经济活动，对经济活动进行必要的干预，使其按照固定的轨道有序地进行。会计分析是以会计核算提供的信息资料为主要依据，结合计划、统计和其他资料，对经济活动的过程和财务成果进行比较分析、评价，总结经验、发现问题、找出原因、挖掘潜力和改进工作的过程。

3）会计反映与监督职能的相互关系

会计反映是基础，没有会计反映提供可靠、完整的会计资料，会计监督就没有客观依据，也就无法进行会计监督；反之，会计反映又必须以会计监督为保证，没有科学、严格的会计监督，会计反映就失去了存在的意义。会计反映与监督职能相辅相成，辩证统一。

随着社会经济的发展和经济管理水平的提高，会计的职能会得到不断的充实和发展，但其基本内涵则是固有的、稳定的。

1．2．3　会计的目标

会计目标是会计行为的最终目的，是指在一定历史环境下人们通过会计实践活动期望达到的境地和标准。会计的基本目标是向投资者、债权人、政府及企业等有关各方提供有用的信息，以帮助他们决策和控制经济活动。

会计目标一方面受会计行为主体主观意图（如人们要求提供什么样的会计信息以及如何提供）的影响；另一方面，又受到会计环境的制约。所以，会计目标是在特定的外部环境中，从有关方面对会计的需求出发，通过会计系统的有机结合而形成。20世纪70年代至80年代，西方会计学界关于会计目标的研究，形成了两个代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。

1）受托责任观

从会计发展的历史看，随着工业革命的完成，出现了以所有权和经营权分离为特点的股份有限公司，委托代理关系得到了发展，从而形成了以受托责任为目标的受托责任观。

受托责任观的会计目标是提供受托责任履行情况的信息，即经营者（受托方）向资产所有者（委托方）提供企业经营业绩和资产保值增值的会计信息，以帮助所有者了解和评价经营者的受托责任履行情况。受托责任观强调会计信息服务的对象主要是企业的所有者，会计信息的提供应当满足企业的所有者对企业的经营者进行监督和考核的要求。

由于受托责任观是在企业所有权与经营权的分离下产生的，所有者（委托方）与经营者（受托方）存在明确的受托委托关系，因此，委托方与受托方任何一方的缺位或模糊，都将影响受托责任的履行。

2）决策有用观

决策有用观是在资本市场日渐发达的背景下形成的。在资本市场中，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行情况，但是，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。因此，会计不仅仅反映受托责任的履行情况，而更重要的是反映企业所面临的风险和机会，目的是向利益相关者提供决策有用的信息。

决策有用观的会计目标是提供决策有用的信息，强调会计信息质量的相关性要求。决策有用观所依托的仍然是所有权与经营权的分离，而资源的分配是以资本市场为媒介的。因此，委托方与受托方的关系不是直接建立的，导致了委托方与受托方关系的模糊性。

3）我国会计目标的定位

1992年的《企业会计准则——基本准则》（简称旧准则）的会计目标主要是满足国家宏观管理的需要，将会计目标定位于“受托责任观”，这是与当时的市场主体是国有及国有控股企业分不开的。在所有权与经营权分离的情况下，国家作为资产的所有者与企业经营者之间形成了委托代理关系，企业经营者的主要责任是有效地管理与应用国家给予的资源，使其保值增值，完成受托任务。

会计目标不但受经济环境尤其是资本市场的发达程度的影响，还受制于特定的企业组织形式的影响。我国的资本市场不太发达，存在上市公司和非上市的国有控股企业、私营企业等，即资本市场发育程度以及两权分离情况存在不均衡性。为此，2006年财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（简称新准则）一改旧准则单一会计目标的做法，在第一章第四条明确提出：“企业财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”这种提法体现了受托责任观与决策有用观的融合。

1．2．4　会计的属性

会计的属性，是指会计的性质。会计的属性包括会计的自然属性和社会属性。

1）会计的自然属性

会计的自然属性也称为技术性，属于生产力范畴，是指会计方法反映了生产力的技术与组织的要求，体现人类对自然的认识，对规律的掌握程度，是主观见之于客观的东西。从会计的产生和发展历史过程看，会计最初只是生产职能的附带部分，以后才从生产职能中分离出来，成为独立的职能。会计是适应生产过程管理的需要而产生和发展的，生产过程的基础是生产技术。为了完整、综合地反映和监督生产过程，会计形成了一系列的记录、反映、分析、检查的专门的方法。会计方法将在本章第三节中阐述。

2）会计的社会属性

会计的社会属性也称为，社会性属于生产关系范畴，是指会计作为一种经济管理活动，必然涉及投资者、债权人、政府、企业经营管理部门等一系列的外部和内部信息需求者及使用者，会计所提供的信息应尽量满足各利害关系方面对信息的使用需求。如投资者通过财务会计报告了解企业的经营状况和盈利能力；债权人通过财务会计报告了解企业是否具有持续经营的能力，是否能归还贷款和利息；企业经营管理部门通过财务会计报告等了解产品成本状况、企业利润情况、资金的构成等财务信息。