专项审计报告与年度审计报告区别

第四节　社会审计准则

社会审计准则是用来规范注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告的专业标准，是注册会计师独立审计行为的规范，又为其提供具体执业指导。

一、国际社会审计准则

为了促进国际社会会计准则的协调，国际会计师联合会授权国际审计实务委员会公布审计准则，称为《国际审计指南》，自1980年6月至今，已先后颁布了第1—28号公告。这28号公告，可分为一般准则、工作准则和报告准则三个部分。

（一）一般准则

一般准则是审计人员资格条件和执业行为的准则。主要内容如下：

（1）对审计人员应具备的技术条件的规定。如审计人员应具备必需的学历和职业培训，必须有一定年限的工作经历并通过专门考试，必须具备分析、判断和表达能力。

（2）对审计人员应具备的身份条件的规定。如要求审计人员必须具备超然、独立的立场，在陈述与表示意见时持公正态度等。

（3）对审计人员应具备的职业道德条件的规定。

（二）工作准则

工作准则是审计人员在执行会计报表审计过程中应遵守的准则。主要内容如下：

（1）对制订审计计划的规定。如进行可行性研究、确定审计程序、确定审计人员及其分工等。

（2）对确定审计范围的规定。如审计会计报表，了解、研究内部控制制度，确定进一步检查的范围、时间和方法等。

（3）对获取审计证据的规定。如采用各种有效的方法以获取充分而适当的证据，充分考虑审计对象的重要性、风险程度及其他因素影响，为审核会计报表和提出公正的意见提供合理的依据等。

（4）为实施审计行为的规定。如执行审计的必要条件和手续、应执行的审计业务等。

（三）报告准则

报告准则是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则。主要内容如下：

（1）对审计报告应记载事项的规定；

（2）对表明审计意见的规定；

（3）对补充记载事项的规定；

（4）对审计报告报送对象及报送时间的规定。

国际审计准则具有广泛的适用范围，只要是进行财务会计资料的独立审计，不论被审单位的规模大小，不论被审单位其法定组织的形式如何，也不论被审单位是否以营利为目的，均适合使用国际审计准则；在适当的情况下，国际审计准则也应用于审计人员的其他有关活动。

二、美国社会审计准则

美国是最早公布社会审计准则的国家。1918年，美国会计师协会（注册会计师协会的前身）按国家联邦储备委员会的要求，提出了题为《资产负债表编制的正规程序》文件。1934年出版了《公司账目审计》小册子。在这个时期，审计职业团体还只是注意审计程序方面的问题。1938年美国发生了著名的麦克逊·罗宾斯事件，即担任该公司年度财务报表审计的审计人员轻信了该公司经理人的虚假证明，未对存货和应收账款进行必要的查核，因此也未发现经理人虚构1　000万元资产而进行贪污的事实，事后审计人员被股东指控为与经理人同谋。这件事对审计职业界震动很大，1939年美国注册会计师协会迅速做出反应，颁布了“审计程序的扩展”的文件。为了保证审计的工作质量，美国证券交易委员会认为，单从审计程序和技术方面考虑问题是不够的，还应该在正规的审计程序之外建立审计准则，以保证审计人员的素质和权威性。1947年美国注册会计师协会提出了《审计准则的试行说明——审计准则的一般公认要点及范围》的报告，该报告明确提出，审计程序是必须执行的，即必须实施行为，而审计准则仅是关于实施行为质量的衡量尺度，以及运用审计程序必须达到的目标。该说明1948年正式发布，共分三个部分9条标准；1954年修订后增加了1条，为10条标准，1972年正式颁布。一般公认审计准则主要适用于社会审计所从事的财务会计报表审计，在国际上产生了巨大的影响，加拿大、澳大利亚、日本等国的社会审计准则几乎是它的翻版。《一般公认审计准则》共分为一般准则、现场工作准则和报告准则三部分。

（一）一般准则

（1）审计工作应由经过充分专业训练，并精通审计业务的人员担任。

（2）审计人员对待一切审计工作，必须保持独立的意志和态度。

（3）审计人员在执行审计工作和撰写审计报告时，应持有职业上的谨慎态度。

（二）现场工作准则

（1）审计工作必须有充分的计划，如有助理人员，并对其进行适当的监督。

（2）应适当地研究和评价现行的内部控制制度，以确立其可信赖的程度，并据此确定测试的程序和范围。

（3）运用检视、观察、查询和函证等方法，取得充分而有效的证据，作为对所审计的财务报表意见的合理根据。

（三）报告准则

（1）审计报告应说明财务报表表达是否符合一般公认会计原则。

（2）审计报告应说明本期所采用的会计原则是否和上期一致。

（3）除报告中另有说明外，财务报表所披露的信息应被视为是合理和充分的。

（4）审计报告应对财务报表整体情况表示意见，或说明不表示意见。如不表示意见应说明理由。在任何情况下，财务报表一经审计人员签署，即应在报告中说明审核的性质与其所负责任的程度。

三、中国注册会计师审计准则

根据《中华人民共和国注册会计师法》第21条的规定，注册会计师必须按照执业准则、规则执行审计业务，出具审计报告。根据第35条规定，中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则规则，报财政部批准后施行。这就决定了审计准则应当以财政部规章的形式出现，并且成为注册会计师法规体系的重要组成部分。制定中国审计准则是注册会计师事业法制化的需要，是注册会计师制度规范化的需要和注册会计师制度国际化的需要。中国注册会计师审计准则应依据《中华人民共和国注册会计师法》制定，为了保证其科学性、权威性和实用性，应遵循务实、接轨、配套、科学等原则。

中国注册会计师审计准则体系由三个层次组成：审计基本准则，审计具体准则与审计实务公告，执业规范指南。审计基本准则、具体准则与实务公告是注册会计师执行审计业务、出具审计报告的法定要求，注册会计师执行《注册会计师法》第14条规定的审计业务，应当遵照执行。执业规范指南是对注册会计师执行审计业务、出具审计报告的具体指导，注册会计师应当参照执行。从1995年起至2003年5月，中国注册会计师协会先后制定了6批审计准则项目，包括1个审计准则序言，1个审计基本准则及3个相关基本准则，28个具体准则，10个实务公告和5个执业规范指南，共48个项目。此外，针对不同业务，还发布了3个指导意见，2个审计技术提示和8个规范性文件。最近几年，由于一些会计师事务所牵涉到国内外一些公司相继出现的会计舞弊事件之中，有的陷入旷日持久的法律诉讼，有的被迫关闭。注册会计师到底面临着何种审计风险、造成审计风险的原因是什么，以及如何最大限度地降低审计风险，成为注册会计师行业面临的最大课题。近两年来，中国注册会计师协会通过修订、补充等手段，已发布了47个具体准则。为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。

（一）中国注册会计师审计准则序言

1．审计准则的制定依据与目标

审计准则的制定依据是《中华人民共和国注册会计师法》。其目标是建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师执业行为；促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的执业准则执行独立审计业务；明确注册会计师的执业责任；建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师的执业准则。

2．审计准则的体系

审计准则体系包括：（1）审计基本准则。是审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范。（2）具体准则与实务公告。两者均是依据基本准则制定的，前者是执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范。（3）执业规范指南。它是依据基本准则、具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行具体准则与实务公告提供可操作的指导意见。

3．审计准则的约束力

基本准则、具体准则与实务公告属于法定要求，只要注册会计师执行审计任务、对外出具审计报告，就要遵照执行；执业规范指南不具有强制性，应当参照执行。

4．审计准则的适用范围

审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程，适用于以发表审计意见为目的的各单位的审计以及在特定的情况下适用于注册会计师执行其他有关业务。

5．审计准则的制定与咨询组织

执业准则由中国注册会计师协会负责拟订，报财政部批准后执行；注册会计师协会成立审计准则组，负责起草工作；财政部成立中方专家咨询组和外方专家咨询组，负责对审计准则的制定与发布、提供咨询服务、修改定稿、发布、修订等程序。

6．审计准则的制定、发布与修订等程序

主要包括选定项目、拟订初稿、征求意见、修改定稿、发布、修改等程序。

（二）审计基本准则

我国审计基本准则全文共五章25条。

1．第一章：总则

制定基本准则的目的是为了规范注册会计师执行独立审计业务，保证执业质量，明确执业责任；制定基本准则的依据是《中华人民共和国注册会计师法》。独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见；本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。

2．第二章：一般准则

审计的目的是对被审计的会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表达发表审计意见；注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力；注册会计师应当保守商业秘密；保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任，建立健全内部控制制度是被审计单位的会计责任；审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报告的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所作出的承诺。

3．第三章：外勤准则

会计师事务所接受委托应签订审计业务约定书；注册会计师执行审计业务应当编制审计计划、做出合理安排；注册会计师在研究、评价内部控制制度的基础上确定实质性测试的性质、时间和范围，必要时出具管理建议书；符合性测试和实质性测试，一般采用抽样审计方法；运用检查、监督、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法获得充分、适当的审计证据；注册会计师应编制审计工作底稿，记录审计计划及实施过程、结果及判断的重要事项；审计中应配备相应的业务助手和聘请专家协助；注册会计师对期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注；注册会计师利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标与范围；审计过程中充分考虑审计重要性与审计风险。

4．第四章：报告准则

注册会计师应以审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告；审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和它实施的主要审计事项；审计报告应说明被审计单位会计报表编制的合规性、公允性及一贯性；注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型的审计报告，对于后三种类型的报告应说明理由。

5．第五章：附则

本准则由中国注册会计师协会负责解释，自1996年1月1日起施行。

与基本准则相关的基本准则，有职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则等。

（三）具体准则和实务公告

中国注册会计师审计准则主要有：财务报表审计的目标和一般原则，审计业务约定书，历史财务信息审计的质量控制，审计工作底稿，财务报表审计中对舞弊的考虑，财务报表审计中对法律法规的考虑，与治理层的沟通，前后任注册会计师的沟通，计划审计工作，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，对被审计单位使用服务机构的考虑，重要性，针对评估的重大错报风险实施的程序，审计证据，存货监盘，函证，分析程序，审计抽样和其他选取测试项目的方法，会计估计的审计，公允价值计量和披露的审计，关联方，持续经营，首次接受委托时对期初余额的审计，期后事项，管理层声明，利用其他注册会计师的工作，考虑内部审计工作，利用专家的工作，审计报告，非标准审计报告，比较数据，含有已审财务报表的文件中的其他信息，对特殊目的审计业务出具审计报告，验资，商业银行财务报表审计，银行间函证程序，与银行监管机构的关系，对小型被审计单位审计的特殊考虑，财务报表审计中对环境事项的考虑，衍生金融工具的审计，电子商务对财务报表审计的影响，财务报表审阅，历史财务信息审计或审阅，预测性财务信息的审核，对财务信息执行商定程序，代编财务信息和业务质量控制等47个具体准则。

我国已发布的实务公告1—10号是：验资，管理建议书，小规模企业审计的特殊考虑，盈利予以审核，合并会计报表审计和特殊考虑，特殊目的业务审计报告，商业银行会计报表审计，银行间函证的程序，对财务信息执行商定程序和会计报表审阅等。

（四）执业规范指南

我国已发布1—5号中国注册会计师执业规范指南。其名称是年度会计报表审计、审计工作底稿、验资、小规模企业审计、审计报告等。

四、社会审计准则的国际协调

从历史上看，一个国家的会计职业具有与该国的法律、教育、社会、经济和商业环境相一致，并反映这些环境的特点。各国的环境不同，致使会计职业发展程度各不相同。因而，会计职业满足社会需要的方式也相差甚大。这些不同点在各国的会计和审计准则中得以反映。

当今世界经济中，由于存在国际贸易的发展、国际投资的扩大和跨国公司的增长等因素而使得会计和审计准则趋于统一、协调的可能性加大。首先，寻求协调的强大力量在国际社会中的确存在，这些力量包括跨国公司和国际金融业的扩大，以及必须在规范的、要求统一的环境下从事经营的国际会计公司的出现和影响。其次，会计职业的本身就是广义准则运用的标志，即只要遵守了审计准则的精神，审计师就可以自由进行专业判断。最重要的是，审计要符合国际公认的准则，审计必须被投资者公认为是高质量的。如果审计满足了上述两个条件，也就意味着更有协调的可能。再次，不论广义的准则在国与国之间有何不同，但审计所遵循的审计程序基本相似，这也更加说明了审计协调的可能。最后，人们认为协调正在起作用。如国际会计师联合会已公布的20多项国际审计准则、涉及会计和审计问题的3个欧共体法令、欧洲会计师联盟和国际会计师联合会合作发布的审计准则等，正在影响世界各国或部分国家的会计师职业团体。在协调中当然也存在一些障碍，如政府影响、法律义务、客户差异、竞争环境和对准则的态度等。

协调审计准则主要好处是：使国家金融信息更具可比性，以清除国际投资流动中的最大障碍之一；当几个审计报告符合不同国家的法律和实践时，可以减少财务信息合并归纳的时间和费用；促进各国审计水平的提高。协调主要方式是统一国际会计公司的执业规则；各国制定准则时，应有国际会计公司参与；各国负责制定审计准则的组织之间应进行信息交换。