会计计量和会计方法

第五节　会计计量和会计方法

一、会计计量

（一）会计计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿石的重量、楼房的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1.历史成本。

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2.重置成本。

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。

3.可变现净值。

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

4.现值。

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。

5.公允价值。

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

（二）各种计量属性之间的关系

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。比如，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。再比如，在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍的一种估值方法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。

另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。

（三）计量属性的应用原则

会计基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也正因如此，我国准则才实现了与国际财务报告准则的趋同。

在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。

我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

二、会计方法

会计方法是用来核算和监督会计对象、完成会计任务的手段。会计方法是从长期会计实践中总结出来的。随着会计反映和监督的内容日趋复杂以及在经济管理工作中对会计不断提出新的要求，会计的方法也在不断地改进和发展，曾经历了由简单到复杂、由不完备到完备的漫长发展过程。

会计核算是会计的基本环节，会计核算方法是会计的基本方法。会计核算方法是指对会计对象进行全面、连续、系统、综合的记录、计算和报告所采用的方法。简单地说是指在进行记账、算账和报账时所采用的方法，一般包括设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表等七种方法。

（一）设置账户

设置账户就是对会计对象的具体内容，按其不同的特点和经济管理的需要，分门别类地进行核算的一种专门方法。对会计对象具体内容所作科学分类的类别名称称为会计科目；设置账户，则是根据会计科目在账簿中设置一系列账户，以便提供它们增减变动情况的资料。设置账户对于正确运用填制凭证、登记账簿和编制报表等核算方法，都具有重要的意义。

（二）复式记账

复式记账是指对每一项经济业务都要以相等的金额，在两个或两个以上相互联系的账户进行登记的方法。采用这种方法记账，可使每项经济业务所涉及的两个或两个以上的账户发生对应关系，同时在对应账户上所记金额相等，即保持平衡关系。通过账户关系，可以检查有关经济业务的记录是否正确。由此可见，采用复式记账记录各项经济业务，可以相互联系地反映经济业务的全貌，也便于核对账簿记录是否正确。

（三）填制和审核凭证

会计凭证是记录经济业务、明确经济责任的书面证明，是登记账簿的重要依据。对于已经发生或已经完成的经济业务，都要由经办人员或有关单位填制凭证，并签名盖章。所有凭证都要经过会计部门和有关部门的审核，只有经过审核并认为正确无误的凭证，才能作为记账的根据。由此可见，填制和审核凭证可以为经济管理提供真实可靠的数据资料，也是实行会计监督的一个重要方面。

（四）登记账簿

账簿是由具有一定格式的账页组成的，用以记录各项经济业务的簿籍，也是保存会计数据资料的重要工具。登记账簿就是把所有的经济业务按其发生的顺序，根据审核无误的会计凭证，分门别类地记入有关账簿，以便为经营管理提供完整的、系统的数据资料。登记账簿必须按照规定的会计科目，在账簿中分设账户，把所有的经济业务分别记入有关账户；并定期进行结账，计算和累计各项核算指标；还要定期核对账目，使账簿记录同实际情况保持一致。通过账簿所提供的各种数据资料，是编制会计报表的主要依据。

（五）成本计算

成本计算就是企业将生产经营过程中发生的直接费用和间接费用按照不同的成本计算对象进行归类，从而计算不同成本对象的总成本和单位成本。通过成本计算所提供的资料，可以了解成本的构成情况，反映成本的高低，并据以确定企业的盈亏。做好成本计算工作，对于挖掘降低成本的潜力、提高经济效益有着重要的意义。

（六）财产清查

财产清查就是通过盘点实物、核对账目，查明各项财产物资和资金的实有数，保证账实相符的一种专门方法。通过财产清查，可以查明各项财产物资的保管和使用是否合理、有无积压呆滞，债权债务的结算是否及时、有无长期拖欠。因此，财产清查对于保证会计核算资料的正确、完整，加强财产的管理，挖掘物资潜力，加速资金周转都有重要作用。

（七）编制会计报表

会计报表是以货币为主要计量单位，根据日常核算资料编制的总括反映企业在一定时期内经济活动情况的报告性文件。编制会计报表，是以书面报告的形式，定期并总括地反映企业财务状况和经营成果的一种专门方法。编制会计报表是提供会计信息的一种重要方式。

会计核算的各种专门方法，并不是各自孤立的，而是相互联系、密切配合的，构成一个完整的会计核算方法体系。它们之间的基本关系可以归纳如下：对于日常发生的经济业务，要填制和审核凭证，按照规定的会计账户，运用复式记账法记入有关账簿；对于经营过程中发生的有关费用，应当进行成本计算；对于账簿记录，要通过财产清查加以核实，在保证账实相符的基础上，根据账簿记录，定期编制会计报表。