会计计量模式和内容要求

二、会计计量模式和内容要求

会计计量是将财务会计信息量化的过程，它包括在广义的会计确认范畴中。会计计量有自己的模式，计量模式体现了计量单位和计量属性的统一。会计计量模式是货币计量单位和计量属性相互结合的方式。不同的会计计量模式有着不同的货币计量单位和计量属性。一般而言，两种不同的会计计量单位（名义货币单位和一般购买力货币单位）与五种不同的会计计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和公允价值）相结合便形成十种会计计量模式（见表3－1）。

表3－1　计量属性与计量单位的可能组合^[2]

会计计量模式的选择是诸多要素错综影响的结果。一些计量模式因适用性太差而没有被采用。目前会计实践中能用到的计量模式主要有四种：历史成本/名义货币；历史成本/一般购买力货币；现行成本/名义货币；现行成本/一般购买力货币。由于当前世界各国的通货膨胀基本上得到了有效的控制，因而，名义货币成了世界各国流行的计量单位。因此，如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话，主要应该表现在对会计要素计量属性的选择上。

（一）历史成本/名义货币

这一模式的特点是以实际交易作为财务会计的记录依据，它具有最强的可靠性和有用性，且会计程序简单明了，容易操作。但该模式的使用前提是以币值的稳定为假设，它既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量对象的价格变动，所以不能较好地适应经济环境的变化，特别是在物价显著变动时，使利润确定不真实，生产耗费补偿不足，造成企业生产规模萎缩。同时，由于收入、费用配比逻辑上的不一致，也在一定程度上影响了信息使用者的决策。

（二）历史成本/一般购买力货币

这一模式又称为一般物价水平会计模式。它是按一般物价指数，将按历史成本编制的会计报表中的各项数据加以调整，以消除一般购买力货币变动的影响而采用的会计程序和方法。也就是说，对于历史成本/一般购买力货币会计模式的实施，就是会计期末根据一般物价指数重新编制财务报表，具体要求包括以下几点。

（1）将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目是以货币形式直接反映的资产或负债，如现金、银行存款、应收账款等，其账面价值不会因物价的变动而变动，但却会发生货币购买力上的损益；非货币项目是指其价值会随着物价的变动而变动的资产或负债，如存货、固定资产、业主权益等等，账面价值一般应按物价指数进行调整，但不发生货币购买力损益。

（2）调整非货币性项目的账面金额。首先确定代表一般购买力水平的物价指数，然后按物价指数将名义货币单位调整为一般购买力货币单位。

（3）计算货币性项目的购买力损益。

（4）编制按一般购买力货币单位反映的财务报表。

（三）现行成本/名义货币

这一模式又称为现行成本会计模式或现行价值会计模式。它是指不改变传统会计的名义货币计量单位，而以现行成本取代历史成本计量属性的物价变动会计计量模式。其原因是在通货膨胀情况下，按历史成本计量属性编制的财务报表已经失去了相关性，应当用现行成本计量属性取而代之，只有这样，才能消除个别物价变动对企业收益的影响。

在物价变动情况下，采用现行成本会计模式，通过对企业的资产、负债、收入、费用等各项目的历史成本进行调整，就可消除物价变动的影响。企业所持有的资产和生产经营过程中所耗费的资产，都以现行成本为计价基础；企业的营业收入是现实的收入额，成本、费用是按现行成本重新计价的资产为基础加以调整的，因而所确定的企业收益就比较符合客观实际，具体要求包括以下几点。

（1）对持有资产（主要指非货币性项目）的账面价值按现行成本进行调整。现行成本的取得有三种方式：一是企业持有资产的现行市场价格；二是企业持有资产以在现时条件下的标准制造成本；三是企业持有资产的分类或分项的现时物价指数乘以各自的账面价值。

（2）正确计算各项资产的成本变动情况，以确定其持有损益。在财务资本保持观念下持有损益应作为损益项目处理，计入损益表；在实物资本保持观念下，将变动的持有损益作为资本的调整项目处理。

（3）根据调整结果重编现行成本财务报表。

（四）现行成本/一般购买力货币

这一模式就是将历史成本/一般购买力货币和现行成本/名义货币两种计量模式有机结合起来的一种模式。它通过现行成本计量属性来消除个别物价变动的影响，通过按一般购买力货币单位调整，消除一般物价变动的影响，从根本上全面地解决物价变动的影响问题，具体要求包括以下几点。

（1）日常会计处理按现行成本计量模式进行，以反映资产的现行成本和持有损益。

（2）按一般购买力货币单位调整以现行成本为基础的财务报表，以反映货币性项目净额上的购买力损失。

（3）计算持有损益与购买力损失之间的差额，即实际持有损益，该损益在报表中的反映同现行成本/名义货币计量模式一致。

（4）编制以一般购买力货币单位为计量单位的财务报表。

其中模式一是传统会计计量模式，也就是目前会计实务中正在使用的，它是以历史成本作为计量属性，以名义货币单位作为计量单位的计量模式。在物价变动不明显时，该模式是有效的；当物价发生显著变动时，该模式无论在计量属性还是在计量单位上都将受到严重影响。而另外三种模式可以从不同的角度、在不同的程度上解决通货膨胀对会计的影响，对物价变动会计的研究具有现实意义。

不同的情况可选用不同的会计计量模式。同时，不同的利益团体对会计计量模式选择有着不同的倾向性，因为不同的会计计量模式的选择，影响着各有关利益团体的利益及其分配。例如，在物价上涨的情况下，企业的经营者可能倾向于采用历史成本/名义货币会计计量模式，因为在该模式下，由于成本补偿不足，可虚夸企业的经营收益，从而虚夸和粉饰经营者的工作业绩，使经营者获得相应的物质利益。然而，在该模式下，企业投资人投入的资本由于成本不能足额补偿，使其资本难以保全而侵蚀投资人的资本以及由其资本所带来的利益。所以，从投资者的角度则不愿意接受历史成本会计模式。