会计基本计量方法

第二章　会计确认与计量

第一节　会计确认

一、会计确认的含义及标准

会计作为一个信息系统，信息的生成要经过输入、转换和输出三个环节。首先，在会计信息输入阶段，会计面对经济活动产生的大量数据，有一个识别和选择的过程，这个识别与选择既有对经济活动内容是否符合会计标准、能否进入会计系统、进入会计系统属于哪个会计要素的问题，又有何时进入会计系统的时间选择问题；其次，在会计数据的加工转换阶段，被输入的各种经济数据还要依据会计的特定方法继续加工，这时既要根据会计对象的具体要素对有关经济数据进行分门别类的处理，逐步使之条理化、系统化，又要对伴随企业生产经营活动而不断变化的经济业务引起各会计要素的变动加以识别与确定。最后，在会计信息的输出阶段，如何把已生成的会计信息传递给信息使用者，仍有一个选择、分类的问题。因为会计报表是根据财务报告目标，对会计信息进行选择后以指标体系的形式输出。上述会计的识别、选择、分类就是会计确认。会计确认指会计人员运用职业判断，按一定规范辨认和确定特定会计主体中发生的经济业务是否可以转化为特定会计期间的会计信息，以及确定其所属的会计类别的过程。会计确认解决的是会计的定性问题，即为会计计量确定空间范围、时间的界限。会计确认是会计计量、会计记录、会计报告的共同基础。

会计确认主要包括对经济业务的初始确认和编制会计报表时的再确认。初始确认和再确认在时间标准上基本一致，而在性质上和分类上均有一定的差异。会计初始确认主要指对经济业务所属会计科目的确认；会计再确认主要指对会计报告中的报表项目、注释项目、分析说明项目的确认，是会计信息加工过程的最终确认。

会计确认必须以会计确认的标准为依据。会计确认的标准是指会计核算的特定规范要求。通常根据会计原则进行会计确认。根据会计确认标准对会计确认产生的影响，会计确认标准可以分为基本确认与补充确认。

（一）基本确认标准

1．可用货币计量

货币计量的基本会计假设实际上把会计对象限定在经济活动中能以货币表现的方面，这就为会计确认规定了一个基本条件，即只有能用货币表现的经济业务，才属于会计对象要素予以确认，否则不予确认。

2．符合会计要素的定义和特征

对于应予确认的经济业务，还必须根据各个会计要素的定义和特性，确认其所属的会计要素的类别，选择相应的会计账簿予以记录和储存，并继而确认应予列示的会计报表项目。在会计确认时，一项数据是当作资产还是当作费用来记录，是当作收入还是当作负债来记账，对于正确反映企业财务状况和经营成果，都有重要的影响。

3．以权责发生制为确认的时间基础

会计确认的时间界限具体可分为两个方面，一是什么时点上确认，二是什么期间确认，有些要素需要按时点确认，有些要素需要按期间确认。以盈利为目的的会计主体，一般以权责发生制作为确认的时间基础，以此确定跨期项目是否作为当期的收入和费用。权责发生制可以反映经济业务的实际效益。以权责发生制作为会计确认的时间界限，并不排除收付实现制作为会计确认的标准，会计上仍承认在局部范围对会计的确认可以收付实现作为标准。

（二）补充确认标准

会计信息系统要想通过会计确认达到会计的最终目标，除了遵循基本确认标准外，还应考虑以下几项补充确认标准。

1．真实性

真实性是对会计信息的质量要求，也是会计确认的一条标准。会计确认的真实性标准有两层含义：一是会计确认时要审核经济数据的真实性，不可靠、不真实的经济数量，不能予以确认，输入会计核算系统的经济数据必须有客观可信的证据；二是对会计数据变换或经济业务变动影响的再确认，也应当具有科学合理的依据，其计算与记录要经得起验证。真实性标准是要通过会计确认，制止和杜绝歪曲会计信息的行为。

2．合法性

合法性用于会计确认，是指企业的经营活动必须符合国家的法律、法规。无论是对经济数据的初始确认还是对簿记信息的再确认，都要依据法律法规进行审核。

3．相关性

相关性是衡量会计信息的一个质量标准，它强调的是会计信息要满足不同信息使用者的需要，增强会计信息的有用性。它也是会计确认的一个标准，在会计确认时要针对使用者的具体情况，确认相关的经济数据，排除不相关数据，压缩信息多余度，增进会计信息对经济决策的有用性。

二、会计报表项目的确认

（一）资产负债表的确认

1．资产的确认

资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来利益。资产具有以下几个基本特征。资产的内涵是经济资源；作为资产的经济资源应该为特定企业现在所拥有或控制；作为资产的经济资源，必须具有能为特定企业带来未来经济利益的服务潜力，即具有有用性的特点；作为资产的经济资源必须能够用货币进行可靠的计量。对于符合资产定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为资产：与该项目有关的经济利益很可能流入企业；该项目的成本或者价值能够可靠地计量。

2．负债的确认

负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。其具有以下几个方面的特点：负债是现时存在的、由过去的经济业务所产生的经济责任；负债是能够用货币确切计量或合理估计的经济责任；负债有确切的受款人和偿付日期，或者受款人和偿付日期可以合理地估计确定。

对于符合负债定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为负债：与该项目有关的未来经济利益很可能流出企业；未来经济利益的流出能够可靠地计量。

3．所有者权益的确认

所有者权益是企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。一个企业的资产和负债是可以单独计量的，而业主产权则不可能单独地计量，它一般通过相应资产和负债的计量间接进行。对于业主产权的确认和计量，有业主论、会计个体论、剩余产权论及企业论等多种理论。

（1）业主论：认为业主产权代表业主所拥有的企业净值，收入视为业主权益的增加，费用视为业主权益的减少，收入超过费用所形成的净收益，直接归属于业主权益的增长，反映业主财富的增加。所以，上述业主产权概念实际上是一种财产观念，是传统会计所使用的一种产权理论，它主要适用于独资企业和合伙企业。

（2）会计个体论：认为企业独立于业主个人事务而存在，它所依据的会计等式是：资产＝负债＋股东权益，或者是资产＝权益。可见，会计个体论下权益是站在企业的立场总括加以确认的，负债与股东权益均可视为权益的负债，前者是对债权人的负债，后者是对股东的负债。依据会计个体论，权益收益并不视为股东个人的收益，只是股本价值的增值或股利的发放才是股东个人的收益。它还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种产权所有人进行的分配，均属于企业收益的分配。例如，美国会计学会会计概念标准委员会曾经指出，利息费用和所得税均属于收益的分配。但是，有些会计学家认为所得税并不是收益分配，而是一项费用，利息则属于收益的分配。这种观点主要适用于公司形式的企业组织。

（3）剩余产权论：主要目的在于更好地向普通股股东提供用以投资决策的会计信息。由于普通股股东不同于业主或合伙人，他们在公司中通常仅拥有部分产权，他们在公司中拥有的剩余产权主要体现在收益方面，所以，在利润表中应该反映在支付债权人和优先股股东的利息和股利以后，还剩余多少收益可用于发放普通股股利，在资产负债表中则应单独地反映普通股股东的产权。

（4）企业论：把企业看成一个社会性机构，认为企业中除债权人和股东外，还包括企业职工、顾客、税收和立法等政府机构，甚至还包括社会公众。因而广义的企业论可以理解为会计主体的社会化。与企业论相适应产生了企业社会责任概念。根据企业社会责任概念，企业的收益观念发生了相应的变化，认为“增加值”（企业所生产的商品和提供劳务的价值，减去耗用其他企业所提供商品和劳务价值，即企业为社会所增加的价值）能够较好地反映企业对社会的贡献。

（二）利润表的确认

1．收入的确认

按照《企业会计准则》的规定，收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。它具有以下特点：收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，即不属于企业的日常活动而产生的利得和收益，不作为收入核算；收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者二者兼而有之；收入本身能导致企业所有者权益的增加；收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

（1）企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即可确认收入：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。这里的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。但企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。③与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售的价款。销售商品的价款能否有把握地收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。相关的经济利益能否流入企业，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。④相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是收入确认的基本前提。收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

（2）提供劳务收入的确认。由于提供劳务的种类很多，如旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等，而提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，因此企业提供劳务的收入，应分别下列情况确认：在同一会计年度内开始并完成的劳务，企业应在劳务完成时确认收入；如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠的估计，企业应按完工百分比法确认收入。

（3）让渡资产使用权收入的确认。当符合以下两个条件时，可确认让渡资产使用权的收入：①与交易相关的经济利益能够流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。

2．费用的确认

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。一般地，如果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少，并且能够可靠地用货币加以计量，就应当确认费用。这就意味着，在确认费用的同时，要确认资产的减少或负债的增加，如计提固定资产折旧或预提应付职工的福利费就是如此。确认费用的标准有以下几种：

（1）按与收入的直接联系确认费用。按照这一标准，凡是与本期的收入有直接联系的耗费，都是该期的费用。这一标准注重收入与费用的因果关系，尽管这种联系比较难于证明。商品销售成本的确认就是采用这一标准，企业售出的商品是直接与其所产生的收入相联系的，所以，该项商品的成本就可以而且应当随同本期销售收入而作为该期的费用。此外，某些与销售收入关系密切的项目，如为销售某商品的送货费用，也可以采用这一标准。

（2）按一定的分配方式确认费用。在会计实务中，无法做到以因果联系确认企业的全部费用，因而有些只能采用其他确认方法。当一项资产能够为若干个会计期间带来效益的前提下，需要采用一定的分配方法，将该项资产的成本合理而系统地分摊计入各个会计期间。例如，对于固定资产的成本，要采用一定的折旧计算方法，分配确定各期的折旧费用。

（3）在支出发生时立即确认费用。当不可能采用上述第一、第二项费用确认规则时，可以考虑采用在支出发生时立即确认的规则。例如，管理人员的工资，虽与收入没有直接联系，但与会计期间联系紧密，这种支出的效益仅及于本会计期间，因而应当确认当期的费用。又如，广告支出虽然可能在较长时期内为企业带来效益，但很难合理地估计其受益期间，因而可直接列作当期的费用。此外，某些支出直接列作当期的费用，主要是为了简化会计核算，例如某些单位价值很小，但使用期限较长的用品、工具等，按照会计的重要性原则，可以直接确认为当期的费用，这样既可以减少核算的工作量，又不至于对盈亏产生较大的影响。

3．利润的确认

利润是企业在一定期间的经营成果，是衡量企业经营业绩的重要指标。利润应当包括营业利润、投资损益、利得和损失等。企业以获取利润为基本目的，这已是人所共知，但人们对利润却有着不同的认识。从理论上说，利润可以定义为企业经营活动所引起的净资产的增加。所以，严格说来，要正确计算企业经营所获得的利润，需要等到企业停止经营时，清算其全部资产与负债，确定企业从开业到停业的全部经营期间内，由于经营活动所增加的净资产数额。只是，这种方法并不适用。由于企业的存续期间难以预计，无论从企业内部管理还是从企业外部的需求来看，都不能等到企业停业时才计算盈亏。总之，在企业持续经营的前提下，要适当划分会计期间，分期确定盈亏。

基于上述原因，会计上将利润定义为收入与费用之间的差额。由于这一定义是已经完成的、以取得收入和发生费用的经济业务为基础的，因而比较实用，便于实际操作，能够提供定期报告所需要的详细数据，能够说明利润形成的原因，其计量的结果比较客观。

由于会计上将利润定义为收入与费用的差额，为了确定利润，必须将企业在一定期间内所获得的收入与所发生的费用加以配比抵消。这种确定利润的程序，在会计上称为“收入与费用的配比”。这样，利润的确认与计量，其实也就转化成收入与费用的确认与计量了。

三、会计科目

会计科目是对会计要素进一步分类的项目。为了全面、系统地反映和监督各项会计要素的增减变动情况，分门别类地为经济管理提供会计核算资料，就需要设置会计科目。

（一）会计科目的内容

会计科目的内容是指在制定会计制度时要规定会计科目反映的经济内容和登记方法，要根据会计要素各组成部分的客观性质划分，并要适应宏观和微观经济管理的需要。

（二）会计科目的级次

会计科目的级次要体现会计信息的不同详细程度，即要兼顾各会计信息使用者的需要。一般情况下，会计科目的级次可分为以下两类：

（1）总分类科目。这是对会计对象不同经济内容所作的总括分类，它是反映总括性核算指标的科目。

（2）明细分类科目。这是对总分类科目所含内容所作的进一步分类，它是反映核算指标详细、具体情况的科目。

按照我国会计制度的规定，总分类科目一般由财政部或企业主管部门统一制定，明细分类科目除少数由会计制度统一规定设置外，各单位可根据实际需要自行设置。

表2－1　会计科目表

续表

四、主要会计要素的确认

（一）流动资产的确认

流动资产是指企业能够在一个会计年度或者在一个营业周期内可变换为现金或费用的各项资产。流动资产可再分为货币资金类、应收款项类、存货类和其他类。

1．货币资金类

（1）“现金”科目核算企业出纳员所保管的库存现金。企业内部周转使用的备用金，在“其他应收款”科目核算，或单独设置“备用金”科目核算，不在本科目核算。

（2）“银行存款”科目核算企业存入银行的各种存款。企业如有存入其他金融机构的存款，也在本科目核算。有外币存款的企业，应分别以人民币和各种外币设置“银行存款日记账”进行明细核算。

（3）“其他货币资金”科目，核算企业的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等各种其他货币资金。

2．应收款项类

（1）“应收票据”科目，核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

（2）“应收账款”科目，核算企业因销售商品、提供劳务等应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也可在此科目进行核算。

（3）“其他应收款”科目，核算企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项，包括不设置“备用金”科目的企业拨出的备用金、应收的各种赔款、罚款，应向职工收取的各种垫付的款项，以及已不符合预付款项性质而按规定转入的预付账款等。

（4）“坏账准备”科目，核算企业提取的坏账准备。企业应当或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。

（5）“预付账款”科目，核算企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。企业因购货而预付的款项，增加其价值，以后收到购货单位的货物时减少其价值。

3．存货类

（1）“物资采购”科目，核算企业购入材料、商品等的采购成本。

（2）“原材料”科目，核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等的计划或实际成本。

（3）“材料成本差异”科目，核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异。

（4）“库存商品”科目，核算企业库存各种商品的实际成本或计划成本，包括库存的外购商品、自制商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外库或存放在仓库的商品等。

4．其他类

（1）“短期投资”科目，核算企业购入能随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的投资，包括各种股票、债券、基金等。

（2）“待摊费用”科目，核算企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担的分摊期限在一年以内（包含一年）的各项费用，如低值易耗品、预付保险费、固定资产修理费用等。

（二）非流动资产的确认

非流动资产包括长期投资类、固定资产类和其他类。

1．长期投资类

（1）“长期股权投资”科目，核算企业投出的期限在一年以上（不含一年）的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资等。

（2）“长期债权投资”科目，核算企业购入的在一年内（不含一年）不能变现和不准备随时变现的债券和其他债权投资。

2．固定资产类

（1）“固定资产”科目，核算企业固定资产的原价。固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的也应当作为固定资产。未作为固定资产管理的工具、器具等作为低值易耗品核算。

（2）“累计折旧”科目，核算企业固定资产的累计折旧。本科目只进行总分类核算，不进行明细分类核算。

（3）“在建工程”科目，核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。待工程完工后或工程达到预定可使用状态时，将其实际发生的支出转入固定资产。

（4）“固定资产清理”科目，核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。

3．其他资产类

（1）“无形资产”科目，核算企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为企业的无形资产。

（2）“长期待摊费用”科目，核算企业已经支出，但摊销期限在一年以上（不含一年）的各种费用，包括固定资产修理支出、租入固定资产的改良支出以及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。

（三）流动负债的确认

按照偿付期限的长短，可将负债分为流动负债和长期负债。流动负债的还债期限一般短于一年或一个经营周期。

（1）“短期借款”科目，核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。

（2）“应付票据”科目，核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出的承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

（3）“应付账款”科目，核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等应付给供应单位的款项。

（4）“预收账款”科目，核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项。

（5）“应付工资”科目，核算企业应付给职工的工资总额，包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否当月支付，都应当通过本科目核算。

（6）“应付福利费”科目，核算企业按工资总额14%提取的福利费。

（7）“应付股利”科目，核算企业经董事会、股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。

（8）“应交税金”科目，核算企业应缴纳的各种税金，如增值税、消费税、营业税、所得税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税等。

（9）“其他应交款”科目，核算企业除应交税金、应付股利等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加等。

（10）“其他应付款”科目，核算企业应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。

（11）“预提费用”科目，核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产修理费等。

（四）长期负债的确认

长期负债是指偿付期限长于一年或一个经营周期的债务。

（1）“长期借款”科目，核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。

（2）“应付债券”科目，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。

（3）“长期应付款”科目，核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。

（五）所有者权益的确认

所有者权益主要包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等四个基本类别。

（1）“实收资本”科目，核算投资者按照企业章程的规定投入企业的资本。股份有限公司的投资者投入的资本，应当将本科目的名称改为“股本”科目。

企业收到投资者投入的资金，超过其在注册资本所占的份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算，不计入本科目。

（2）“资本公积”科目，核算企业取得的资本公积。本科目应当设置资本（或股本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积等明细会计科目。

（3）“盈余公积”科目，核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当设置法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金等明细科目。

（4）“本年利润”科目，核算企业实现的净利润（或发生的净亏损），即当期全部收入与全部费用的差额。

（5）“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的积存余额。本科目应当设置提取法定盈余公积、提取法定公益金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利、未分配利润等明细科目。

（六）收入的确认

在会计核算中主要应设置以下科目核算收入：

（1）“主营业务收入”科目，核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。

（2）“其他业务收入”科目，核算企业除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入，如材料销售、代购代销、包装物出租等收入。

（3）“投资收益”科目，核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失。

（4）“营业外收入”科目，核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产净收益、罚款净收入等。

（七）费用的确认

费用核算的主要会计科目：

（1）“主营业务成本”科目，核算企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。

（2）“主营业务税金及附加”科目，核算企业日常活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加等。

（3）“其他业务支出”科目，核算企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等而发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加等。

（4）“营业费用”科目，核算企业销售商品过程中发生的费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费等。

（5）“管理费用”科目，核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费（行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、办公费等）、工会经费、董事会会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费等。

（6）“财务费用”科目，核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）及相关手续费等。

（7）“营业外支出”科目，核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、债务重组损失、计提的固定资产减值准备、计提的无形资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。

（8）“所得税”科目，核算企业按规定从本期损益中减去的所得税费用。

第二节　会计计量

一、会计计量模式

（一）会计计量模式和属性

会计计量模式指会计计量尺度与会计计量属性的结合方式。

会计计量属性是指在会计核算中必须计量的会计要素的某一方面特性或外在表现形式，即可以用货币计量的方面。由于经济交易或事项同样可以从多方面予以货币定量，从而有不同的计量属性。

1．历史成本计量属性

历史成本也称原始成本，是指购建某项资产时所付出的代价。历史成本计价具有如下特点：以生产商品的社会平均劳动生产率基本保持不变为前提，假定商品的内在价值始终恒定；以实际交易作为会计记录的依据，对物价变动等因素引起的持有损益不作会计处理；遵循权责发生制、配比等会计原则。

历史成本计量属性的优点在于，具有最强的可靠性和可验证性，从履行资产的保管责任来说，具有不可替代的有用性，且处理程序简单明了。缺点是，在出现严重通货膨胀的情况下，期末对资产按照历史成本列报并按照历史成本结转成本、费用，而收入用现行成本计量，必然会带来利润的虚增，造成企业经营成果的扭曲。

2．现行成本和重置成本计量属性

现行成本是指本期要取得某项相同或类似资产而需要支付的代价。按资产获得的方式不同，现行成本又可进一步分为现时重置成本和现时再生产成本。现时重置成本是指在当前市场条件下按现时价格重新购置与企业现有资产相同或类似的资产所需付出的现金或现金等价物。现时再生产成本是指在当前市场条件下重新生产与企业现有资产相同或类似的资产所需付出的人力、物力等的成本。

现行成本和重置成本计量属性的主要特点是：完全否定了财务会计的历史成本原则和实现原则；反映因个别物价变动而引起的持有损益。

现行成本和重置成本计量属性的优点在于，能够区分持有损益和经营损益，增进了收益决定的可比性和可靠性，能避免个别物价上涨的虚计收益、确切反映生产耗费的补偿、有利于资本的保全；缺点是难以确定各项资产在任何时点的现值，报表项目之间缺乏可比性，增加了审计难度。

3．清算价值计量属性

清算价值是指在正常清算条件下销售或假定销售某项资产时可望获得的现金或现金等价物数额。

清算价值的优点在于，它反映了资产现实出售和持有使用的比较，在对资产是继续持有还是出售，企业是继续经营还是改组进行决策时，这一价值就成了相关信息；能够评价企业的财务应变能力，并消除了费用分摊上的主观随意性。缺点是，某些资产或负债不存在可变现价值，其清算价值难以确定。清算价值对企业预期使用的资产是不相关的，并且放弃实现原则，违背了持续经营假设。

4．可实现净值计量属性

可实现净值（预计脱手价值），是指在正常经营情况下，资产的售价减去追加的成本或费用，或者是现有资产估计售价减去任何处置资产的成本，即资产的现行净销售价格。可实现净值与现行市价这两种计量属性都反映资产的变现价值，但现行市价是基于当期的脱手价值，而可实现净值是基于预期的未来销售或其他未来事项。

可实现净值计量属性的优点在于，资产负债表能够反映当前的现金等值，与决策的相关性较强，能够评价独立实体的财务应变能力，并且能够克服费用分摊的主观随意性。缺点是，可实现净值的确定操作上有较大难度，由于否认配比原则，忽视对收入、费用等的专门计量，不利于经营责任的履行。

5．未来现金流量现值和未来现金流量净现值计量属性

未来现金流量现值是指在正常业务进行过程中可望变成未来现金流入的现值；未来现金流量净现值则是未来现金流入量减去处置成本的贴现值。它们又称为资本化价值。这种计量属性认为资产之所以有价值，主要是因为它具有一定的获利能力。资产的获利能力越大，其价值就越多。同时，资产未来经济利益的大小，还同预期现金流入的时间分布有关，也就是要考虑货币的时间价值因素。如果全部现金流入的期限越短，获利能力就越大。因此这种计量属性，资产的价值应当按其预期的未来现金净流入的贴现值计量，即资产的未来净收入用适当贴现率换算后的现在价值。

这种计量属性的优点在于，一般认为，未来现金流入现值是最能反映资产经济价值的计价属性。企业所以购置资产，是因为预期这些资产的未来经济效益的折现数额会大于这些资产的现时购进价格。另外，所提供的会计信息相关性最强，最能反映资产的经济价值，最有利于财务决策。缺点是，由于未来现金流量、贴现率和收益期都具有极大的不确定性，会计信息的可靠性最差，用资本化价值作为日常核算的基础显然是行不通的。

（二）会计计量尺度

会计核算的过程是一个计量的过程。这个过程必须运用一定的计量尺度。

1．货币计量基准尺度的确定

古代会计和近代会计经历了从单一的实物计量尺度向货币计量尺度、实物计量尺度、时间计量尺度并列的发展变化过程。现代会计不仅要同时运用多种计量尺度，还要求将实物计量尺度、时间计量尺度换算为货币计量尺度，从而确定了货币计量作为基准尺度的地位。

2．记账本位币的确定

在确定货币作为基准计量尺度的前提下，会计上还面临着选择何种货币作为度量单位的问题。现实生活中，不同的国家或地区有着不同的流通货币即“功能货币”（如欧元、美元、人民币等），会计上要求将各种不同的货币折算为单一的货币以增强可比性，从而产生了记账本位币确定的问题。

3．货币计量单位的确定

因为货币本身也是商品，即使同一种货币在不同的时期还可能有着不同的度量，而货币的实际购买力又是经常变动的。任何一种特定货币尺度仍具有两种不同的计量单位：名义货币单位和一般购买力单位。

名义货币单位，又称面值货币单位，它是以现实的货币单位作为会计的计量单位。它是各国主要流通货币的法定单位，也就是未经调整不同时期货币购买力的货币单位。名义货币单位的购买力是会发生变动的。但是，根据“币值不变”假设，一方面，财务会计忽略货币单位的变动；另一方面，当货币的购买力变动的幅度较小或在一定时期内可以相互抵消时，以名义货币单位计量和编制的会计报表，不仅操作简便，也相对可靠。因此，名义货币单位成为会计实务工作的基本计量单位也是理所当然的，它在传统的会计计量中长期普遍地被人们所应用。

一般购买力单位，是对实际货币单位的一种调整或变化形式，它是按照一定时点的货币实际购买力换算后的计量单位进行计量的。这种计量单位对不同时期的货币购买力变动加以必要调整，并以一定时日的货币购买力调整或折算不同时期的名义货币单位，使不同时期的货币保持在不变的计量基础上，因此也可称为“不变货币单位”。

货币购买力变动往往采用一般物价指数来衡量。一般物价指数是指某一时日的一组商品和劳务的平均价格水平，相对于另一特定时日的同类商品和劳务的平均价格水平的比率或对比关系。若以基年的物价指数为100，其他年份的物价指数变动就可以代表各该年份的货币一般购买力的变动。

目前，财务报告实务基本上还是采用名义货币单位，一般购买力单位只有在持续恶性通货膨胀的条件下才可能成为会计实务工作的基本计量单位。

（三）会计计量模式

特定的计量属性和计量尺度的组合构成了特定的会计计量模式。选择不同的计量属性和计量尺度将获得不同的会计信息，必须根据具体经济环境条件和信息使用者的实际需要，正确地确定会计计量模式。依据前文会计的五种计量属性与两种计量尺度的不同组合，会计计量模式应至少有如下十种：①历史成本／名义货币单位。②重置成本／名义货币单位。③清算价值／名义货币单位。④可实现净值／名义货币单位。⑤未来现金流量现值或净现值／名义货币单位。⑥历史成本／一般购买力单位。⑦重置成本／一般购买力单位。⑧清算价值／一般购买力单位。⑨可实现净值／一般购买力单位。⑩未来现金流量现值或净现值／一般购买力单位。

就目前情况而言，历史成本／名义货币单位模式仍是会计计量的主导模式，但世界各国均在不同程度上采用了历史成本以外的计量属性，不仅对不同的会计要素采用了多种计量属性，对同一会计要素，也可能采用不同的计量属性，“纯粹的”计量模式事实上已不存在。

二、会计基本计量方法

会计基本计量方法至少应包括平均法和比率法等方法。它们在会计的资产计价、配比摊销、折旧计提、成本计算和趋势分析等环节均有大量的运用。

（一）平均法

1．简单平均法

简单平均法也称算术平均法，是以个体金额之和除以个体数得出平均额的一种计算方法。

2．加权平均法

加权平均法是个体金额之和除以各个体数量（权重）之和得出平均额的一种计算方法。以存货计价为例，它是以本期收货成本加上期初存货成本之和，除以本期收货数量加上期初存货数量之和，来确定加权平均单位成本，从而计算确定期末存货成本的方法。计算公式如下：

加权平均单位成本＝（期初存货成本＋本期收货成本）÷（期初存货数量＋本期收货数量）

3．移动加权平均法

移动加权平均法，是指本次收货的成本加原有库存存货的成本，除以本次收入数量加库存数量计算的加权平均单价，并以此对发出存货计价的一种做法。移动平均单位成本的计算公式如下：

移动平均单位成本＝（原有库存存货成本＋本次收入存货成本）÷（原有库存存货数量＋本次收入存货数量）

由于移动加权平均法能随时提供存货收入、发出和结存的数量和金额，因而有利于存货的管理。不过，采用移动平均法，每购进一次存货就需要计算一次平均单位成本，因而计算工作量大。

4．平均法的扩展应用

现行会计实务中，一定金额的费用或其他待分配项目在不同对象、不同期间的分配是一个应用非常广泛的会计计量问题。此类分配问题常用的计量方法，实质上是按特定分配标准进行的平均分配。其通用的计算公式为：

该比率在采购费用、制造费用分摊、工资福利费分配、固定资产折旧、无形资产摊销及其他成本计算等方面有着大量的应用。

（二）比率法

比率法是把客观上存在相关关系的项目加以比较，通过计算其比率来评价企业的财务状况、经营成果及财务状况变动情况的一种会计计量分析方法。比率是一个相对数，通常是以百分率、比或分数形式将不同会计项目、不同会计期间、不同会计主体、不同会计标准之间的关系恰当地表现出来。会计计量中用到的比率指标主要有三大类：

1．相关比率

相关比率是用于计算部分与总体关系、投入与产出关系之外具有相关关系的指标的比率，反映有关经济活动间的相互联系。例如，负债比率即负债与资产之间的比率，流动比率即流动资产与流动负债之间的比率等。利用相关比率指标，可以计量、考核有联系的相关业务安排是否合理，从而保障生产经营活动的顺利进行。

2．效率比率

效率比率用于计量某项经济活动中所费与所得的比例，反映投入与产出的关系。例如，成本费用与销售收入之间的比率，净利润与资产平均总额的比率等。利用效率指标，可以进行得失比较，计量考核经营成果，评价经济效益水平。

3．结构比率

结构比率用于计量某项经济指标的各个组成部分占总体的比重，反映部分与总体的关系，故又称为共同比。通用计算公式为：

构成比率＝分部数额／总体数额

∑各构成比率＝100%

在使用比率指标进行会计计量时应注意以下几点：一是比率中对比指标要有相关性，即要使对比有一定的意义，对比指标有内在联系，对经济活动的计量评价才有实际意义；二是比率指标中对比指标的计算口径，相互对比指标的计算时间、方法、范围和标准等要一致，贯彻会计计量的可比性原则；三是采用的比率指标要有对比的标准，通常的对比标准有企业预定的目标、企业历史上达到的标准、同行业先进水平标准、社会公认的标准等，有了这些标准，才能对企业的经济活动进行合理、恰当地计量评价。

三、会计要素计量

（一）资产的计量

资产计量不仅是反映企业增值的量度，也是收益计量的必经步骤，故其既是反映企业财务状况的基础，也是反映企业经营状况的基础。在我国现行关于资产计量的规定中，既有按未来经济利益计量的情况，又有按交换价格计量的情况；在按未来经济利益计量时，既有按现值计量的情况，也有按终值计量的情况；在按交换价格计量时，既有按交换投入价值计量的情况，也有按交换产出价值计量的情况。前述的五种计量属性，在我国会计工作中均有不同程度的运用。资产计量可分为入账价值计量、持有价值计量、耗用价值计量等不同的方面。以下分别说明主要资产类别的计量问题。

1．资产入账价值的计量

（1）货币性资产入账价值的计量。货币性资产包括货币资金和应收款项，其入账价值的计量主要有几种情况：货币资金和须计息的应收款项按现值入账；不计息的应收款项，由于其期限较短，一般不考虑折现的问题，按终值入账；外币货币性资产按折算为记账本位币的金额入账。

（2）存货入账价值的计量。存货在取得时，应当按照实际成本入账。实际成本按以下方法确定：工业企业购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用，作为实际成本；商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。自制的存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本；投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费作为实际成本。②同类或类似存货不存在活跃市场的，按所接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。

（3）投资类资产入账价值的计量。投资类资产在取得时应当按照投资成本计量。以现金购入的投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成投资成本。如果长期债权投资所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本；投资者投入的短期投资，按投资各方确认的价值，作为短期投资成本。

（4）固定资产入账价值的计量。固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定。购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、缴纳的有关税金等，作为入账价值；自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值；投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值；盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

2．资产持有价值的计量

资产持有价值的计量，这里是指因持有损益的确认造成的资产账面价值的变动。资产持有价值的计量主要包括以下几种情况：

带息的应收款项、长期债权投资应于期末按照本金（或票面价值）与确定利率计算的金额增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。

采用权益法核算长期股权投资，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益，对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况调整投资的账面价值。一般计算公式为：

长期股权投资变动额＝被投资企业净资产变动×投资企业持股比例

短期投资不预计现金股利或利息，而是于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。

外币货币性资产应于期末按照期末汇率与账面汇率的差额计算汇兑损益，并相应调整外币货币性资产的账面价值。

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。实际工作中，减值准备主要针对短期投资、应收款项（不含应收票据）、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款等资产项目计提。

3．资产耗用价值的计量

资产的耗用价值，这里是指资产在相应的会计期间转化为费用的价值。资产耗用计量的方法主要有按照资产账面价值计量和按照专门的分配方法跨期摊配两种方法。

（1）按资产账面价值计量资产耗用价值。账面价值是指用资产的账面成本减去已确认耗用价值和减值准备后的金额。流动资产的耗用、各种资产的处置，均按照资产的账面价值作为其耗用价值。

按资产账面价值计量资产耗用价值，要考虑因多批取得同一资产而造成的账面价值不一的情况，一般可选用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际耗用价值。

（2）按跨期摊配方法计量资产耗用价值。跨期摊配法主要适用于某些递耗资产，如固定资产、无形资产等的摊销，一般可采用平均法计量资产耗用价值。个别资产项目如固定资产还可能采用平均法以外的其他方法进行跨期摊配。

（二）负债的计量

负债的计量主要有两个目的：一是正确记录费用与损失，以便确定当期损益；二是在会计报表上合理地揭示企业所承担的债务，提供有助于利益相关者预测企业未来现金流量和财务风险的相关信息。

1．负债入账价值的计量

如果单从理论的科学性的角度考虑，企业所有负债的计量均应以未来应付金额的现值为基础，即未来应付金额的折现价值。但这种方法在现行会计实务中，并未得到全面应用。现行会计实务的做法是：不计息流动负债及因融资租赁产生的长期应付款按终值入账；其他各种长短期计息负债均按现值入账。

2．负债账面价值的计量

不计息流动负债及短期借款保持入账价值不变。短期借款利息不计入账面价值，另作预提费用处理；应付票据、应付债券、长期借款应将各期预计利息计入账面价值；因融资租赁产生的长期应付款已经按终值入账，故不存在预计利息问题，但应考虑按平均法、年数总和法或实际利息法分配租金中的已付利息，相应调整长期应付款的账面价值。

（三）所有者权益的计量

所有者权益是某个主体的资产减去负债后的剩余权益。与资产、负债等会计要素不同，所有者权益总额不能单独计量，它的计量从属于资产和负债的计量。而资产的计量又与资本保全的概念相联系。常见的资本保全概念有货币资本保全观、一般购买力资本保全观和实物资本保全观。各种资本保全观点都规定了各自的资本保全要求，从而使其对所有者权益的度量也各不相同。

1．货币资本保全观

这一观念坚持以投入资本的货币额保全为条件，因其使用名义货币为计量单位，故又称名义货币资本保全观。在这一观念下，所有者权益是所有者过去投入企业和其他属于净权益持有人的资产份额的货币量之和。所有者权益因利润的实现而增加，因亏损的发生而减少，并且利润分配和减资都会引起所有者权益的减少。货币资本保全观是现行会计实务的基础，也使得所有者权益的分类及其量度具有客观性。

2．一般购买力资本保全观

这一观念将所有者权益视为企业所有者在过去投入企业和留在企业的其他属于他们的资产份额之和，以货币一般购买力计算的总和作为资本保全的基础，在保全了期初所有者权益的一般购买力之后，净资产的增量才被认为是企业已实现的利润。

3．实物资本保全观

这一观念认为所保全的所有者权益是按一定的实物量加以衡量的资本。即所有者权益既不是按发生业务时的名义货币单位度量，也不是按一定的货币购买力来计量，而是以一定的实物数量或特定物价指数折算后的货币来计量。该观点又可分为保全期初同等结构、同等数量之资产和保全期初同等生产能力两种看法。

所有者权益一般由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。一般而言，实收资本和资本公积是由所有者直接投入的，如所有者的投入资本、资本溢价等，其计价遵循相关契约的约定，较为简单；而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的，因此，盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。盈余公积主要包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。

根据我国规定，企业应按照净利润的10%提取法定盈余公积，提取的法定盈余公积累计达到注册资本的50%时，可以不再提取；任意盈余公积的提取需经股东大会或类似机构的批准，从净利润中提取的比例由企业自行决定；应按照净利润的5%～10%提取法定公益金。企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、发放现金股利或转增资本（股本），但转增资本（股本）后，留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。

（四）收益的计量

对于收益的计量，在会计思想的发展过程中，曾出现了两大代表性流派：一是通过期初、期末净资产的比较来确定收益，称为“资产负债观”；一是通过收入与费用相抵减的配比方式确定收益，称为“收入费用观”。

按照资产负债观，收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，收益等于“（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）”。任何因所有者的投资或向所有者分配利润而造成净资产的减少，不包括在收益之中，因此，上式进一步扩展为“（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）＋向所有者分配利润－所有者投入资本”。

资产负债观的特点表现在：收益的确定，是通过计量资产和负债，并比较其净增长而得。为了较准确、合理地确定期末净资产，可能要求将所有资产和负债项目按同一时间基础予以对比，现行成本或现行市价是更恰当的计量属性；收益的确定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。

收入费用观要求先确认收入和费用，然后，按照配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确定收益。其收益确定公式就是“收入－费用”。

收入费用观的特点表现在：通过确认收入和费用来确定收益，而收入和费用又都可以追溯到原始的交易和交换活动所确定的数据，因此，历史成本计量属性成为收入和费用确认的较现实的属性；由于收入和费用的确认建立在历史成本基础之上，同时，强调数据的客观性和可验证性，使得大量缺乏客观证据的事项，不能确认到收益中来，如自创商誉等；配比成为收益确定的核心，任何进入收益表的项目，都必须符合配比原则的要求。

目前，我国所采用的收益计量主要是与收入费用观思想相一致的。