会计计量方法的影响

四、会计计量方法的影响

（一）历史成本

传统的会计计量方法是历史成本法，历史成本法是对过去发生的交易价值的真实记录。我国会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，以历史成本作为计量基础。历史成本的计量方法的优点可表现为以下几个方面。

1.历史成本法确认净收益最客观

投资人与管理者订立合同时，他们都需要一种客观的方法来计算收益。而历史成本是双方已知的，是客观存在的，并可用此预测将来的经营成果。这样，管理者知道只要自己努力工作，是能够超额完成利润指标，是能够获得一定的奖金的，此外，投资人也不必直接监控管理者，只要不发生意外，投资人是能够获得满意的回报的。

2.历史成本法确认净收益最可靠

信息资料的可靠性包括产生差错的可能性与计量调整的频繁性，即某计算方法发生差错的概率高，或计量调整的次数多，那么该方法的可靠性则差。用历史成本法计算损益发生差错的可能性要低些，而且不需要调整，所以，在各种会计计量方法中，历史成本法最为可靠。

3.历史成本法更能适当地披露会计信息

企业的任何生产经营活动都可以被管理者控制，包括影响经营利润的交易和不影响经营利润的交易。如果投资人与管理者的合同是以资产总值来考核管理者的业绩，那么管理者可通过少发股利或借款来增加资产总值，而这些活动是不需要管理者付诸努力的。如果用现行成本法来考核管理者业绩，也不尽合理，因为采用现行成本法时，价格的变动很难预测，合同双方都认为此方法的可观察性差。

但是，历史成本法也有一定的局限性。在价格变动的情况下，一些局限性就成为问题和缺点，其具体表现如下。

（1）当价格明显变动（包括上涨或下跌）时，基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，严格地说，它们是没有可比性的。

（2）由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量，从理论上看，两者的配比似乎缺乏逻辑上的统一性。

（3）在价格上涨时，费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动引起的持有利（holding gains）。

（4）当价格上涨时，在以历史成本为基础的期末资产负债表中，除货币性项目外，非货币性资产和负债都会低估。这种报表就不能揭示实际的财务状况，从而对决策可能不相关甚至无用。

（二）公允价值

随着世界经济局势的巨大变化，高新技术产业迅猛发展，市场创新、金融创新层出不穷，加上会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严峻挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量方法，可以及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，打破了历史成本法“一统天下”的神话。

在我国目前的会计实践中，一些会计要素及报表项目，实质已经是按公允价值作为计量属性来进行计量。例如，收入要素（包括产品销售收入、其他业务收入、营业外收入、固定资产清理收入等项目）就是按现行市价来进行计量的。对于负债要素，我国《企业会计准则》第三十六条规定，“各项流动负债应当按实际发生的数额记账”；第三十七条规定，“长期应付款、长期借款都应当按实际发生的数额记账”。由于负债是需经过一段时间才需偿还的金额，而货币又有时间价值，企业未来需偿还的金额一般都大于其负债实际发生时的数额，也就是说，负债实际发生的数额实质是未来需偿还金额（未来现金流量）按一定利率折算成的现在价值。所以，负债要素的一些项目实际上也已经是按未来现金流量现值进行计量。又如存货的期末价值按成本与市价孰低法来进行计价就是对采用公允价值计量的部分肯定。

以公允价值（公允价值并非一种计量属性，它可以表现为多种形式，如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值，而公允价值又不完全等同于现行价值，而是现行价值的一种特殊形式，它代表市场公认的现行价值）为主要代表的现行价值不断得到重视，而且越来越受到各国会计准则制定机构的青睐。这一趋势体现了以下两个特点。

（1）对于可以获得可靠市场价格的项目优先采用公允价值计量。在当今世界，规则最完善、竞争最充分、交易最活跃的市场莫过于金融市场，许多金融工具，如股票、期权、期货等，具有可靠的市场报价，其他的金融工具亦可以借助通用的估价模型来进行估价，因此，完全有条件采用公允价值计量。

（2）对于有些项目，按照公允价值计量所获得的相关性远远超过可能降低的可靠性，为了在总体上提高信息的有用性，也可以采用公允价值计量。比如，对于长期资产和长期负债，按照历史成本计量的账面价值对使用者决策几乎没有什么用处，只有采用公允价值计量属性，才能够比较真实地反映这些资产的价值、收益的形成以及未来现金流量的预期变化。

公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。对此，我们首先在观念上要解决好可靠性和相关性的辩证统一问题。历史成本因可核实而可靠，公允价值因资料不易取得、主观随意性较大而不可靠。但由于按历史成本计量得出的会计信息要受多种经济因素的影响。而信息使用者在现时使用这些信息，则是要面对现在和未来的经营决策。这样按历史成本计量得出的信息就有可能由于其不相关而变得较不可靠。反过来，由于公允价值是现行市价或未来现金流量现值，尽管它也要受多种经济因素的影响，但信息使用者，在现时使用按公允价值计量得出的信息来面对现时或未来的经济决策时是较相关的，并且由此而变得可靠。

不同的会计要素本身就具有不同的特点和对计量属性的不同要求，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量。因此，随着经济全球化的发展和会计系统的不断完善，中国经济逐步与世界公认的计量方法接轨，一种自然的选择就是取长补短、兼容并存，适时地选择相应的计量模式，所以，多种计量模式并存将是一种趋势。

关键术语

计量单位（measurement unit）　　　　　　名义货币单位（nominal unit of money）

一般购买力货币单位（general purchasing power unit）

脱手价值（exit value）

预期脱手价值（expected exit value）

复习思考题

1.会计信息使用者包括哪些？

2.什么是会计计量？会计计量包括哪些内容？

3.常见的会计计量模式有哪几种？它们的内容各是什么？

4.适用资产要素的计量方法有哪些？

练　习　题

一、单选题

1.权责发生制是持续经营和（　　）假定的产物，其目的在于公正、合理地确定一个会计期间内的收入和费用，进而正确计量企业的损益，为信息使用者提供正确判断、评价与决策的信息。

A.会计分期　　B.会计主体　　C.会计计量　　D.币值稳定

2.根据现行会计制度的规定，使用年限超过1年的房屋、建筑物、机器、运输工具及其他与经营有关部门的设备、器具、工具等资产应作为固定资产；不属于（　　）主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用期限超过2年的，也作为固定资产。

A.管理活动　　B.生产经营　　C.质量监督　　D.价值活动

3.企业日常生产经营活动所取得的收入抵偿了为取得收入所发生的消耗即为盈利，具体表现为企业（　　）的增加。

A.净利润　　B.资产　　C.净资产　　D.收益

二、多选题

1.将一项经济交易或事项确认为账户记录和财务报表披露的内容，必须符合会计确认的标准。确认的标准可分为（　　）个方面。

A.可定义性　　B.可计量性　　C.可靠性　　D.相关性

E.可比性

2.会计确认是会计信息处理过程中的关键环节，主要内容包括围绕账户进行的“（　　）”和围绕财务报表进行的“（　　）”。

A.再次确认　　B.初次确认　　C.筛选　　D.评价

E.报告

3.资产可以具有实物形态，如房屋、机械设备等，也可以不具有实物形态，按照资产变换为现金能力进行分类，资产可分为流动资产和非流动资产。其中非流动资产主要包括（　　）。

A.长期应收款　　B.长期投资　　C.固定资产　　D.无形资产

E.递延资产

4.我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》，规定运用的五种计量属性包括（　　）。

A.历史成本　　B.重置成本　　C.可变现净值　　D.现值

E.公允价值

三、判断题

1.客观性指会计信息要如实、完整地反映应当反映的交易或事项，而且这些交易或事项必须是根据它们的实质和不带偏向的经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。　　　（　　）

2.提供劳务收入计量，应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款中确定提供劳务收入总额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。　　　（　　）

3.不同的会计要素本身就具有不同的特点和对计量属性的不同要求，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量。　　　（　　）

4.现金收付制是以现金的应该收付为标准来确认当期收入和费用。　　　（　　）

【注释】

[1]FASB：Conceptual Framework for Financial Accounting：Elements of Financial Statements and Their Measurement.1976，p.337.

[2]刘峰：“试论资产计价模式的选择”，《会计研究》，1994年第1期。