计量和会计处理

第二节　投资的确认、计量和会计处理

一、投资的确认

银行成为金融合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售投资属于金融资产的一部分，按此原则进行确认。

二、投资的初始计量

银行初始确认金融资产时，应当按照公允价值进行计量。对于交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他的投资，相关交易费用应当计入初始确认金额。公允价值通常应当以市场交易价格为基础确定。

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指银行不购买该项投资就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司的手续费和佣金及其他必要支出。

取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

三、投资的后续计量

(一)投资的后续计量原则

投资的后续计量与其分类密切相关，银行应当按照以下原则对投资进行后续计量：

(1)对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(3)可供出售的金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该资产时可能发生的交易性费用。

(二)实际利率法与摊余成本

1.实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及其各期利息收入的方法。

实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

银行在初始确认以摊余成本计量的金融资产时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产预期存续期间或适用的更短时间内保持不变。

2.摊余成本

金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1)扣除已偿还本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失。

四、交易性金融资产的会计处理

设置“交易性金融资产”科目，核算银行为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。银行持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。

本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

(1)银行取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目(成本);按发生的交易费用，借记“投资收益”科目;按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目;按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

(2)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

(3)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

(4)出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目;按该金融资产的账面余额，贷记本科目;按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

五、持有至到期投资的会计处理

设置“持有至到期投资”科目，核算企业持有至到期投资的摊余成本。

可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

(1)企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记持有至到期投资(成本);按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目;按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目;按其差额，借记或贷记持有至到期投资(利息调整)。

(2)资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目;按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目;按其差额，借记或贷记持有至到期投资(利息调整)。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记持有至到期投资(应计利息);按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目;按其差额，借记或贷记持有至到期投资(利息调整)。

(3)出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目;按其账面余额，贷记持有至到期投资(成本、利息调整、应计利息);按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

(4)设置“持有至到期投资减值准备”，核算银行持有至到期投资的减值准备。可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记持有至到期投资减值准备。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

持有至到期投资减值准备期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

六、可供出售金融资产会计处理

设置“可供出售金融资产”核算银行持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

(1)银行取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记可供出售金融资产(成本)，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记可供出售金融资产(成本);按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目;按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目;按差额，借记或贷记可供出售金融资产(利息调整)。

(2)资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目;按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目;按其差额，借记或贷记可供出售金融资产(利息调整)。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记可供出售金融资产(应计利息);按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目;按其差额，借记或贷记可供出售金融资产(利息调整)。

(3)资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记可供出售金融资产(公允价值变动)，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记可供出售金融资产(公允价值变动)。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记可供出售金融资产(公允价值变动)，贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，借记可供出售金融资产(公允价值变动)，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

(4)出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目;按其账面余额，贷记可供出售金融资产(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息);按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目;按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。