生产性生物资产的账务处理

第一节　企业会计准则第5号——生物资产

1992年，我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》，取代了此前执行的《国营农牧渔良种场财务会计制度》、《国营农场财务会计制度》等多项会计制度。2004年财政部发布了《农业企业会计核算办法》(以下简称原办法)作为2000年发布的《企业会计制度》的补充，来规范以农业为主的企业进行会计核算。财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称新准则)，参考了原办法，充分借鉴了《国际会计准则第41号——农业》，并结合我国的客观实际的基础上制定完成的。本准则将对种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等的会计核算进行统一规范。

一、重要名词解释

新生物资产准则涉及的重要名词主要有生物资产、消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产、达到预定生产经营目的、郁闭等。

生物资产:生物资产是指有生命的动物和植物。例如森林、农作物、奶牛、池鱼、鸡鸭等等。

消耗性生物资产:消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产包括很多内容:种植业的庄稼、存栏待售的牲畜、肉用的牲畜、水产养殖的鱼虾等。应该指出的是，消耗性生物资产中绝大部分属于流动资产。

生产性生物资产:生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产又可进一步分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。生产性生物资产具有自我生长性。与消耗性生物资产相比，生产性生物资产最大的不同就是其持有目的。消耗性生物资产是以出售或在将来收获为农产品为持有目的的，而生产性生物资产的持有目的是长期使用，长期使用包括利用其进行繁殖、产出农产品或役使。

公益性生物资产:公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

达到预定生产经营目的:达到预定生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。是否达到预定生产经营目的是自行营造或繁殖的生产性生物资产的相关支出资本化或费用化的分界。达到预定生产经营目的之前的必要支出应当计入成本，而之后的支出应当计入损益。

郁闭:郁闭通常是指林木类消耗性生物资产的郁闭度达到2.0以上(含2.0)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积和林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。是否郁闭式自行营造的林木类消耗性生物资产的相关支出资本化或费用化的分界。郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出应当计入自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，而郁闭后的支出应当计入损益。

二、关键内容解读

新生物资产准则涉及的主要内容包括以下五个方面。

(一)生物资产的确认与分类

1.生物资产的确认

根据企业会计准则的规定，生物资产同时满足下列条件，才能予以确认。

(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。

这一确认标准包含着两个层次的含义:①生物资产是企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有，也是企业所能控制的。企业能够拥有或者控制生物资产，意味着企业能够从中单独获取经济利益，具有排他性。②生物资产必须是现实的，而不能是预期的。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的生物资产，企业不能根据将来可能会发生的交易或事项确认生物资产。

(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

这一确认标准是指与该生物资产有关的经济利益或服务潜能流入企业的可能性大于50%。这里需要特别指出的是，公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产的有所不同，公益性生物资产引入了“服务潜能”的概念。根据准则，企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，这种潜能将使得企业从公益性生物资产或其他资产获得经济利益。

(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。

这里需要指出的是，天然起源的生物资产，只有当有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认，其成本按照名义金额确定。

2.生物资产的分类

新准则根据生物资产的特性和用途，在充分借鉴了国际会计准则的基础上，将生物资产划分为三大类:消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，分别进行了定义并规定了相应的会计处理。

根据所处的不同阶段，生产性生物资产又可进一步分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。成熟生产性生物资产是指已经进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务(服务)的生产性生物资产。例如，已经进入稳产的果树林。未成熟生产性生物资产是已经明确将来要作为生产性生物资产使用(这是先决条件，否则划分为消耗性生物资产)，但尚未进入正常生产期，尚不能多年连续收获产品或连续提供劳务(服务)的生产性生物资产。例如，尚未单独耕地的耕牛。

(二)生物资产入账价值的确定

根据新准则，生物资产应当按照成本进行初始计量。当企业取得生物资产时，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”、“实收资本(股本)”、“营业外收入”等。

1.外购生物资产的初始计量

外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其他可直接归属于购买该资产的支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员费用等。当企业外购生物资产时，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等。

2.自行营造或繁殖的生物资产的初始计量

根据生物资产的不同分类，企业自行营造或繁殖的生物资产的初始计量有所不同。当企业自行营造或繁殖生物资产时，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等。

(1)消耗性生物资产的初始计量。

根据新准则，企业自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的入账价值应当进行如下处理:

①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的相关支出，所有这些必要支出应当予以资本化，计入林木成本。郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用;但是因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植所发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类消耗性生物资产的成本。

③自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

产畜和役畜转为育肥畜，其成本应当按照转群时的账面价值确定。

④水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

(2)生产性生物资产的初始计量。

根据新准则，企业自行栽培、营造、繁殖或养殖的生产性生物产的入账价值应当进行如下处理:

①自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

②自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

育肥畜转为产畜和役畜，其成本应当按照育肥畜转群时的账面价值确定。

(3)公益性生物资产的初始计量。

根据新准则，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

3.其他方式取得生物资产的初始计量

(1)投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。当投资者投入生物资产时，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“实收资本(股本)”和“资本公积——资本溢价(股本溢价)”、“应交税费”等。

(2)非货币性资产交换取得的生物资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。企业通过非货币资产交换取得生物资产，其入账价值按照是否具有商业实质、是否涉及补价进行不同的处理，详见本书第三章第二节。

(3)债务重组取得的生物资产的成本，应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。企业通过债务重组取得生物资产，其入账价值应当是受让生物资产的公允价值加上应支付的相关税费之和，详见本书第三章第六节。

(4)企业合并取得的生物资产的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定。企业通过企业合并取得生物资产，应当按照同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并进行不同的处理，详见第三章第九节。

(5)天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。企业拥有或者控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等，所以，该生物资产的入账价值按名义金额确定，名义金额为1元。当企业取得天然起源的生物资产时，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“营业外收入”，其金额为1元。

这里有两点需要注意:①应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。②生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

(三)生物资产的折旧和减值

1.生产性生物资产的折旧

根据新准则，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。当企业对生产性生物资产计提折旧时，借记“农业生产成本”、“生产成本”、“劳务成本”、“管理费用”等，贷记“生产性生物资产累计折旧”。

生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除其预计净残值后的金额;已计提减值准备的生产性生物资产，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。

企业对于进入正常生产期的生产性生物资产，应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法;生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。对于生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，企业至少应当于每年年度终了进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更进行处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法，具体请参照本书第三章第十一节。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素:①该资产的预计产出能力或实物产量;②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等;③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

2.消耗性生物资产和生产性生物资产的减值

(1)消耗性生物资产的减值。

根据新准则，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提消耗性生物资产跌价准备，并计入当期损益。

具体来说，消耗性生物资产存在下列情况之一的，通常表明该消耗性生物资产发生了减值:①因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力;②因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;③因消费者偏好改变而使企业消耗性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;④因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产的市场价格逐渐下跌;⑤其他足以证明消耗性生物资产实质上已经发生减值的情形。

当有确凿证据表明消耗性生物资产发生减值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产减值准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

(2)生产性生物资产的减值。

根据新准则，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因(具体情况，同上)，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备，并计入当期损益。

当有确凿证据表明生产性生物资产发生减值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“生产性生物资产减值准备”。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

这里值得注意的是，消耗性生物资产不计提折旧;公益性生物资产不计提折旧和减值准备。

(四)生物资产的收获和处置

对于消耗性生物资产，应当在收获时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。收获之后的农产品应当作为存货处理。当消耗性生物资产转化为农产品时，借记“农产品”、“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”。

生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品应当作为存货处理。当企业从生产性生物资产收获农产品时，借记“农产品”贷记“农业生产成本”。

生物资产出售、盘亏或发生死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

(五)生物资产的披露

根据准则要求，企业应该至少就其生物资产进行两个方面的披露。

1.披露与生物资产有关的信息

根据新准则，企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息:

(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值;

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额;

(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量;

(4)用于担保的生物资产的账面价值;

(5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

2.披露与生物资产增减变动有关的信息

根据新准则，企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息:

(1)因购买而增加的生物资产;

(2)因自行培育而增加的生物资产;

(3)因出售而减少的生物资产;

(4)因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产;

(5)计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备;

(6)其他变动。

三、适用范围

本准则适用于与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，具体包括:消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。不适用本准则，由《企业会计准则第1号——存货》进行规范，详见本书第二章第一节。企业发生的与生物资产相关的政府补助，不适用本准则，由《企业会计准则第16号——政府补助》进行规范。详见本书第三章第七节。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧生物资产准则的差异比较

新生物资产准则与以往的规范相比有很大的变化，具体差异如下。

1.公益性生物资产的界定的差异

新准则将公益性生物资产单独分为一个大类，并且规定对其不计提折旧和减值准备。新准则引入了“服务潜能”的概念。根据新准则，企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，这种潜能将使得企业从公益性生物资产或其他资产获得经济利益。

2.折旧方法的差异

原办法规定的折旧方法包括:年限平均法、工作量法、年限总和法、双倍余额递减法。新准则规定的折旧方法包括:年限平均法、工作量法、产量法。与原办法相比，新准则增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。

3.结转农产品成本方法的差异

原办法规定结转农产品的方法包括:个别计价法、先进先出法、加权平均法、后进先出法、移动加权平均法。新准则规定结转农产品的方法包括:加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法。与原办法相比，新准则增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”，取消了“先进先出法”、“后进先出法”和“移动加权平均法”。

(二)对企业的影响

2004年财政部发布了《农业企业会计核算办法》，以农业为主的企业2005年开始以此办法进行会计核算。由于该办法已经部分借鉴了相关的国际会计准则，这对执行新准则起到了很好的缓冲作用。

新准则中关于生物资产后续计量的规定即折旧和减值准备的计提，以及关于生物资产的信息披露的规定，都更为严格、规范地对农业企业的会计核算和财务信息披露进行了规定。

值得注意的是，与国际会计准则不同的是，我国的生物资产准则强调使用历史成本对生物资产进行初始计量和后续计量(尽管新准则中有可以有条件使用公允价值计量的条款)。而国际会计准则规定除生物资产的初始计量公允价值不能可靠取得外，一律使用公允价值计量;而且规定一旦使用公允价值计量，即使后来无法可靠确定公允价值，也应当继续使用公允价值，直至该生物资产的处置。

因为强调使用历史成本对生物资产进行计量，所以对农业企业的财务状况和经营成果影响不是很大。但是随着国民经济的进一步发展、世界经济一体化进程的加快、农产品市场的进一步完善，我国总有一天将使用公允价值对生物资产进行计量，那时将会对企业财务状况产生较大影响。

五、疑难问题解析

(一)生物资产与农产品

农业活动时农业企业将生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理活动。

生物资产是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

农产品和生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。

(二)公允价值的使用

新准则强调通常采用历史成本对生物资产进行初始和后续计量，但也不排除例外使用公允价值的情况。当有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件:

(1)生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场:①市场内交易的对象具有同质性;②可以随时找到自愿交易的买方和卖方;③市场价格的信息是公开的。

(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。

我国之所以在目前情况下不强调使用公允价值，是基于以下几个角度的考虑:

(1)从经济发展阶段来看。我国正处在从计划经济体制向社会主义市场经济体制的过渡，市场经济发展还不很完善，健全的监督机制还没有完全建立起来。目前阶段，农业交易市场还不很规范，仍然缺乏较为合理的、公开的、活跃的农产品市场。

(2)从会计从业人员素质来看。准则的实施，会计从业人员是关键。公允价值计量属性的使用要求会计从业人员准确、及时掌握和使用现行市价，灵活使用各种估值技术，掌握相关金融、财税等专业知识;会计人员还需要非常熟练地运用计算机，尤其是会计、审计电算化方面。而现实当中，会计从业人员与此要求尚有一定的距离。

(3)从盈余操纵角度来看，公允价值有可能成为企业操纵利润的帮凶和工具。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。这就意味着公允价值的使用需要存在一个公平、公开、活跃的市场来使交易双方达成这样的交易价格;假如没有这样一个市场，公允价值就需要通过各种估值技术来获得。众所周知，由于我国的交易市场不很完善，众多上市公司曾经就是利用“公允价值”的招牌粉饰报表，进行盈余操纵。

(4)从信息使用者角度来看。我国报表使用者关注财务报表的首要问题仍然是可靠性，而公允价值主要促进报表的相关性。另外，我国大型的农业企业大多是国有企业，这些企业与政府机关有着微妙的“关系”，因此它们的交易以及会计信息缺乏公允性。

(5)从生物资产和农产品本身来看。生物资产和农产品的品种、质量等差异巨大，其市场规模小且受地域、气候、技术等的限制，生物资产和农产品呈现分散、异质的特征;而同质是生物资产和农产品在活跃市场内应该具备的特征，而且在任何时间、任何市场内均能够找到自愿的交易双方，这些条件显然在我国不具备。