任务一 无形资产的核算
【案例】 仕达公司从2008年年初开始研究开发一项新技术，到2008年7月28日研发成功，共发生费用320万元。为使该项新技术运用到生产中，仕达公司发生相关费用60万元。该公司的姜会计将380万元费用全部作为无形资产的价值入账。廉建会计师事务所在审计该公司2008年度的会计报表时指出姜会计的这一做法是不正确的。你认为呢？
理论知识点
一、无形资产的特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有下列主要特征：
1．没有实物形态。无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形体。
2．具有可辨认性。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本部分规范。
3．属于非货币性长期资产。无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
4．所提供的未来经济效益具有很大的不确定性。受外部因素的影响，如科学技术的进步、市场供求关系变化等，多数情况下，无形资产的潜在价值可能是分布在零至很大金额的范围内，具有高度不确定性。
5．持有的目的是使用而不是出售。企业持有无形资产的目的是用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理，而不是为了对外销售。脱离了生产经营活动，无形资产就失去了其经济价值。
二、无形资产的确认
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的资产。对无形资产的确认而言，如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。例如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利益。最为重要的是应关注外界因素的影响，例如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得十分重要。例如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
三、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权、特许权等。
（一）专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。它给予持有者独家使用或控制某项发明的特殊权利。《中华人民共和国专利法》明确规定，专利人拥有的专利权受到国家法律保护。专利权是允许其持有者独家使用或控制的特权，但它并不保证一定能给持有者带来经济效益，如有的专利可能会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不应将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产管理和核算。一般而言，只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利可以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去获得转让收入。
企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款作为专利权的成本。企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按照无形资产准则确定的金额作为成本。
（二）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保护。《中华人民共和国商标法》明确规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律的保护。
企业自创的商标并将其注册登记，所花费用一般不大，是否将其资本化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段，以及客户的信赖等树立起来的。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接计入当期损益。
按照《中华人民共和国商标法》的规定，商标可以转让，但受让人应保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管理。这时，应根据购入商标的价款、支付的手续费及有关费用作为商标的成本。
（三）土地使用权
土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。
（四）非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识；二是商业（贸易）专有技术，即具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权，可以用于转让和投资。企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，应将符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件的，确认为无形资产。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产入账。
（五）著作权
著作权又称版权，即作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某种特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等各项权力，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
（六）特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是指政府机关授权、准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
四、无形资产的分类
1．按期限划分，无形资产可分为有期限无形资产和无期限无形资产。有期限无形资产的有效期为法律所规定，如专利权、特许权、商标权等；无期限无形资产的有效期在法律上并无规定。
有关无形资产的有效期
专利权的有效期，其中发明专利权为自申请之日起20年，实用新型专利权和外观设计专利权为10年，期满终止，不能展续。
注册商标权的有效期为10年，期满可以展续，展续期为10年。
土地使用权的有效期为50年。
著作权的有效期为作者终生加去世后50年。
国家绿色食品标志使用权的有效期为3年。
2．按取得途径划分，无形资产分为外来的无形资产和自创的无形资产。外来的无形资产包括购入、接受投资、接受捐赠、以非货币性资产交换和接受债务人抵偿债务等形式取得的无形资产。自创的无形资产是企业自行研制、开发而形成的无形资产。
即学即思
1．你对无形资产了解有多少？
2．无形资产具有哪些特征？
实践技能点（一）
一、核算账户
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”“累计摊销”等账户。企业无形资产发生减值的，还应当设置“无形资产减值准备”账户进行核算。
1．“无形资产”账户。这是资产类账户，核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。该账户借方登记无形资产的增加，贷方登记无形资产的摊销、处置，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本账户可按无形资产项目进行明细核算。
2．“累计摊销”账户。这是资产类账户，属于“无形资产”的调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。该账户借方登记处置无形资产时应结转的累计摊销，贷方登记按期（月）计提的无形资产摊销，期末贷方余额反映企业无形资产的累计摊销额。本账户可按无形资产项目进行明细核算。
3．“无形资产减值准备”账户。这是资产类账户，核算企业无形资产的减值准备。借方登记处置无形资产时应结转的减值准备，贷方登记资产负债表日无形资产发生减值时应减记的金额，期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。本账户可按无形资产项目进行明细核算。
二、无形资产取得的账务处理
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
1．外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
企业购入的无形资产，应按实际支付的成本：
借：无形资产
贷：银行存款
2．自行研究开发的无形资产。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性有计划的调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
企业应当设置“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。
（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不能满足资本化条件的：
借：研发支出——费用化支出
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
（2）企业自行开发无形资产发生的研发支出，满足资本化条件的：
借：研发支出——资本化支出
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”账户的余额：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
（4）期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”账户归集的金额转入“管理费用”科目：
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
即学即做（一）
1．恒祥公司以60万元从国外引进一项专有技术，款已用银行存款付清。账务处理为：
2．恒祥公司研制一项新技术，开始并无成功把握，该企业在此项研究过程中花费材料费60000元，支付人工费10000元。研究成功后申请获得专利权，在申请专利的过程中发生的专利登记费30000元，律师费8000元。计算该项专利权的入账价值为多少，并作出相关账务处理。
该项专利权的入账价值＝
账务处理为：
（1）对研发过程中发生的支出，发生时：
（2）期末结转时：
（3）无形资产入账时：
实践技能点（二）
三、无形资产摊销的账务处理
（一）进行摊销处理的无形资产的范围
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
（二）无形资产的应摊销金额、摊销期和摊销方法
1．无形资产的应摊销金额
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下述两种情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产的残值一般视为零。
2．无形资产摊销期
对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
3．无形资产摊销方法
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（三）账务处理
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。
1．企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用：
借：管理费用
贷：累计摊销
2．出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本：
借：其他业务成本
贷：累计摊销
3．某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本：
借：制造费用
贷：累计摊销
即学即做（二）
1．恒祥公司购买某项专利的原始成本为48万元，有效期为10年，每月摊销时账务处理为：
2．恒祥公司从凯尔公司购入某项专利权，成本为800000元，估计使用寿命为8年，该专利用于产品的生产；同时购入一项商标权，实际成本为600000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。试作出相关账务处理。
（1）取得无形资产时：
（2）每月摊销时：
实践技能点（三）
四、无形资产处置的账务处理
企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额记入营业外收入或营业外支出。
无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。
企业处置无形资产时：
即学即做（三）
恒祥公司将拥有的一项专利权出售，取得收入200000元存入银行，应交营业税10000元，该项专利权的账面余额为240000元，累计摊销15000元。试作出相关账务处理。
实践技能点（四）
五、无形资产减值的账务处理
（一）无形资产减值金额的确定
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
（二）无形资产减值的处理
企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”账户核算。企业按应减记的金额：
借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
即学即做（四）
2007年12月31日，恒祥公司对持有的无形资产进行检查，发现上年购入的一项专利市价大幅下跌。经测试，该专利可收回金额为30万元。而该专利的账面余额为38万元，累计摊销为3万元。计算无形资产减值损失，并作出账务处理。
无形资产减值损失＝
账务处理为：
拓展实训
【资料】 长江有限责任公司2005年至2008年无形资产业务有关的资料如下：
（1）2005年12月1日，以银行存款600万元购入一项无形资产。该无形资产的预计使用年限为10年，其他采用直线法摊销该无形资产。
（2）2006年12月31日对该无形资产进行减值测试时，该无形资产的预计未来现金流量现值是490万元，公允价值减去处置费用后的金额为480万元。减值测试后该资产的使用年限不变。
（3）2008年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款400万元并收存银行，营业税税率5%。
要求：（1）编制购入该无形资产的会计分录；
（2）计算2005年12月31日无形资产的摊销金额并编制相关会计分录；
（3）计算2006年12月31日该无形资产的账面价值；
（4）计算该无形资产2007年年底计提的减值准备金额并编制会计分录；
（5）计算该无形资产出售形成的净损益；
（6）编制该无形资产出售的会计分录。
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