保险公司会计制度的基本构架

第二节　保险公司会计制度的基本构架

按照财政部的规划，金融企业会计规范体系将包括三个层次：一是目前以新《会计法》和《企业财务会计报告》条例为基础制定的《金融企业会计制度》；二是在新《金融企业会计制度》基础上制定统一的会计科目和会计报表；三是根据我国金融企业业务发展情况，制定适应现代企业制度要求的金融企业基本业务会计准则。事实上，保险公司作为一个特殊的行业，需要单独有一个统一的、科学合理的会计准则，目前保险发达国家大都制定有完整的保险行业会计准则，如美国、瑞士、英国、日本、韩国、南非、澳大利亚等国。因此，制定保险会计准则是符合保险会计规范的发展趋势，它不是保险企业会计制度细枝末节的修改，而是在系统地把握保险会计个性、保险会计规范发展与变革趋势以及我国保险业发展的实际情况的基础上制定出来的。因此，当务之急，财政部应在现有的新制度基础上尽快出台保险行业会计准则。

保险行业会计准则应采取双重规范、双重报告的模式，具体可分两个层次：一是一般公认会计；二是监管（法定）会计。

一、一般公认会计

1937年美国会计程序委员会（CAP）发表第1号“会计研究公报”，首次提出了由政府机关或职业组织颁布“一般公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，简称GAAP）。一般公认会计适用于各个不同行业的企业，包括从会计的基本概念、基本假设等基本原理到具体的会计记录和编制财务报表的程序和方法，其主要目的在于向一般非特定会计信息使用者提供真实、公允的信息。保险公司也不例外，保险公司提供的财务信息应与其他行业保持可比性。但作为特殊企业的保险公司，其财务报告的编制还同时需要遵循监管会计。

二、监管（法定）会计

如前所述，保险公司是经营风险的特殊行业，它本身属于一种负债经营，对经济社会背负着巨额负债，其业务对象具有广泛的社会性，承担着对整个社会的保障责任，发挥着社会“稳定器”的作用，这决定了保险会计具有鲜明的法定特点，必须接受严密的监理。另一方面，保险行业经营的特殊性，造成会计核算与一般行业的差异，保险公司和保单持有人双方信息不对称等原因，也决定保险监管的另一个重要目的是为了维护相对弱势的群体——“保单持有人”的利益。一般来讲，保险监管是政府机关经法律授权依法执行的，保险监管部门对保险公司监管的核心是偿付能力。因此，监管会计（Statutory Accounting）主要服务于保险监管部门，主要为保证保单持有人利益而监控保险公司偿付能力的需要。

三、一般公认会计和监管会计的区别

1.信息使用者不同

一般公认会计的信息使用者偏重于投资大众、一般债权人、证监会；监管会计的信息使用者偏重于代表投保大众的监理机构或社会中立评鉴机构。

2.信息提供的内容不同

一般公认会计强调获利能力，为兼顾不同会计信息使用者各方面的要求，它只能在资产负债表、利润表、现金流量表之间取得一个平衡，任何一张报表都不能偏废。监管会计则强调偿付能力，它侧重于资产负债表，现金流量表占有重要的地位。

3.时间假设不同

一般公认会计采用持续经营假设；监管会计则排除持续经营理念，虚拟停业清算，采用准清算概念。

4.资产评价基础不同

一般公认会计资产评价基础为全部资产，监管会计资产评价基础仅为认可资产。认可资产也称为可接受资产，即监管机构接受的，具有高度流动性和可确定性，需赔付时在短时期内变现，可以在法定资产负债表列示的资产。它是监管会计中很重要的一个概念。认可资产必须符合以下两个标准：第一，流动性。即认可资产必须易于在短时间内变现，如金融证券和不动产投资、办公家具设备、可疑的应收账款和保险公司发放贷款的逾期利息没有流动性，因此，虽然它们在一般公认会计中可以列示为资产，但不能被列在根据法定会计原则编制的报告中；第二，确定性。即当需用于赔付时，认可资产必须能够以其账面价值变现。不符合以上两个标准的资产就称为非认可资产或不可接受资产，这类资产列示在一般公认会计下的资产负债表中。但是，有些资产虽然符合这些标准，但也不能列入法定会计报告中。这是因为监管机构如果没有足够的信息来判定一种资产必要时可用于赔付，即使这种资产是高质量的、高流动性的，而且肯定能够兑现，它也不能作为认可资产。对于认可资产，一般按照流动性进行排列，同时在会计报表附注中列示非认可资产，以便于保险监管部门掌握保险公司真实的资产状况，而且，认可资产和非认可资产的划分也不是绝对的，现在的非认可资产有可能在下期变成认可资产。

5.盈余确认方法不同

一般公认会计按一般实现原则确认收入、费用、利润；监管会计采用更为保守的确认方法，计算的盈余要比前者低。

四、一般公认会计和监管会计的联系

1.一般公认会计是监管会计的基础

一般说来，监管会计并不是一种完全意义上的会计原则，它只是对一般公认会计原则会计核算的结果按监管会计的要求进一步加工，形成监管会计报告所采用的原则。

监管会计并不用于保险公司的日常核算，日常核算采用一般公认会计原则。只是在向保险监管部门呈报法定报表时，按监管会计要求对一般公认会计报表的结果进行调整，从而实现二者的转化与结合。二者虽有差异，但不存在难以调和的矛盾。

2.一般公认会计与监管会计互为补充

对于保险业而言，如果保险公司仅以一般公认会计原则运行的结果确认利润、确认收益、分配利润，则由于保险业收入补偿在前、成本发生在后的特殊性，在赔偿和给付偏离损失期望的情况下就会造成高估收益，引发超额分配，危及保险公司的偿付能力与持续经营能力。监管会计因为其稳健程度高于一般公认会计，在监管会计下计算出来的保险利润低于以一般公认会计原则计算的利润，要求保险公司按照监管会计原则计算的利润进行分配，可防止超额利润分配，使保险公司具有充足的偿付能力，实现保险监管目标。当然，仅以监管会计原则计算的结果看待保险公司的经营成果，则会由于监管会计原则过度稳健、计算的收益过低而产生悲观的印象。若要对保险公司的经营成果与财务状况有一个公证的评价，并把它正确地与其他行业进行比较，仍要以具有可比性的一般公认会计原则确认、计量和报告的结果为主。可见，一般公认会计与监管会计构成互为补充的关系。

五、保险会计运行模式

虽然各国保险会计都存在一般公认会计和监管会计两种规范，但对这两种规范的运行模式各有不同，大致分为以下三类。

1.主辅相成方式

该种模式要求会计核算在日常按一般公认会计原则运行，只是在会计期末按监管会计要求对一般公认的会计结果作相应的调整，然后以调整后得出的结果编制特定的监管报表。采用此种运行模式的国家有：英国、德国、美国、澳大利亚、意大利、荷兰、瑞士、瑞典、西班牙等。

2.合二为一方式

该种模式要求按照一般公认会计和监管会计的要求制定一套不同于非保险企业所采用的会计政策，形成特有的会计规则。日本等国家采取这种模式。这种模式虽然具有运行成本低、节省人力资源等优点，但由于一般公认会计和法定会计在服务对象、目的、侧重点、会计假设和对风险的界定等方面存在很大的区别，若强行把两者揉进一套体系中，势必造成不仅操作困难，而且难以兼顾一般公认会计和法定会计使用者各自的要求的问题。最终运行的结果必然是在一般公认会计和法定会计两者之中有所偏废，严重的会造成保险监管失败，保险公司破产。日本近几年数家寿险公司倒闭的情况与其采取合二为一模式不无关系。因为这种模式侧重了一般公认会计的要求，忽视了监管会计的规定，造成监管部门对保险公司的偿付能力估计不准确，掩盖了保险公司的真实财务状况，因此该种模式不可取。

3.两者并行方式

该种模式要求监管部门规定一套法定会计制度，公司在日常会计操作时采用两者并行的方式。巴西等国家采取该模式。该模式要求公司在实际操作与运行会计系统时将一般公认会计和法定会计两套规则同时进行。这种模式运行成本较高，不利于成本效益的提高，故该种模式也不属于理想的模式。

比较起来，第一种主辅相成模式则可以较好地解决一般公认会计和法定会计的不同要求与运行成本之间的矛盾，在实现一般公认会计与法定会计不同要求的同时，又使得运行成本和操作难度不高，因此成为大多数国家的理想选择。

目前我国，保险监管部门尚未要求保险公司提供监管会计财务报告，监管部门只要求保险公司提供与其他行业具有可比性的一般性财务报告，定期披露、提供某些偿付能力指标，因此难以对保险公司的偿付能力、资产质量进行有效的监管。随着我国保险业的蓬勃发展，上市保险公司的增多，制定保险业法定会计原则，定期向监管部门提供监管会计报告已经刻不容缓。因此，在未来我国保险会计体系健全完善后，我们可以依照保险行业一般公认会计准则先行编制财务报表，然后再根据保险行业法定会计准则调整为监管会计报表。由于现行的利润表模式兼顾了两种不同的信息需要，所以只需增设相应的资产负债表与现金流量表，包括必要的会计报表附注。增设的会计报表体系的总目标不应侧重于公允反映保险公司的财务状况或盈利能力，而是从动态的角度反映保险公司的偿付能力状况，揭示可能出现的偿付能力问题。