税收公正的内涵

一、税收公正的内涵

自从亚当·斯密将公正作为税收的四大原则提出来以后，后世学者对税收公正问题的关注热度始终未减，目前流行最广的是所谓的“横向公平”与“纵向公平”说。“横向公平”是指“收入相同的人应缴纳相同的税”，而“纵向公平”“是关于如何确定不同收入水平的人们的纳税待遇的”^［2］。但笔者认为，对税收公正做这样的解释是模糊的，至少是不完整的。这一方面是因为公正问题本身的复杂性，其本身就是一个跨学科的难题；另一方面是因为人们对税收概念理解的偏颇。公正问题有多难，可以从历代思想家的论述略知一二。凯尔森(Kelsen)说：“没有别的什么问题被如此激烈地争论过；没有别的什么问题令人类为之流过那么多珍贵的鲜血和痛苦的泪水；没有别的什么问题令从柏拉图(Plato，前428/427？—前348/347？)到康德(Immanuel Kant，1724―1804)那么多卓越的思想家对之苦苦考索；而时至今日，这个问题仍然像当初那样没有得到回答。看来这个问题正是人们甘愿为其奉献智慧，却又找不到一个确定的答案，而只能试图令问题本身更为完善的那些问题之一。”^［3］埃德加·博登海默说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它并试图解开隐藏于其后的秘密时，往往会陷入迷惑。”^［4］关于税收的概念，目前国内教科书比较一致的定义是：“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入所形成的特定的分配关系。”^［5］但笔者认为，这一概念的片面性、侵权性和非科学性特征是十分明显的。其缺陷在于：(1)片面强调了征税一方的权利而淡化了征税一方的义务，忽视了纳税一方的权利而夸大了纳税一方的义务。(2)片面强调了税法的权威一面，忽视了税收治理中道德的作用，单纯夸大了税收的强制性。(3)忽视了对税收征收权力的终极追问。(4)这一定义并未将税与费从本质上区别开来。

然而，“公正”与“税收”概念的复杂性并不导致其不可知性，只是表明认识它的艰巨性。在目前关于“公正”的诸多定义中，笔者采信王海明教授的定义。他说：“公正是平等(相同、同等)的利害相交换的善的行为，是等利(害)交换的善行；不公正则是不平等(不相同、不同等)的利害相交换的恶行，是等利(害)交换的恶行。”^［6］关于税收，笔者以为，比较科学的界定应当是“社会管理者代表广大社会成员，依靠合法的公共权力，对借用社会公共资源获取利益的法人或自然人，征收一定的社会公共资源占有费用的活动”。

结合上述对“公正”与“税收”概念的理解，笔者认为，所谓税收公正，是指社会治理税收活动中征(纳)税主客体应该且必须如何的一个行为原则。进而言之，税收公正是指征(纳)税人之间平等(相同、同等)的利(害)相交换的善的行为，是等利(害)交换的善行；税收不公正则是征(纳)税人之间不平等(不相同、不同等)的利害相交换的恶行，是等利(害)交换的恶行。由此看来，税收公正的根本问题就是征(纳)税人之间权利与义务的交换。这一点罗尔斯说得非常明白：“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”^［7］这样，税收公正的根本问题就是社会对每个征(纳)税人权利与义务应该如何分配的问题。对此，从古到今，一直争论不休。有费因伯格的五原则说，有彼彻姆的六原则说，也有弗兰肯纳的三原则说。王海明教授认为，应该以“贡献、品德与才能、需要、平等”四大原则进行分配。^［8］

以王海明教授的观点为根据，所谓税收公正就意味着社会应该按照每个征(纳)税人的贡献、品德与才能、需要、平等这四个原则分配征(纳)税的权利与义务。具体说：(1)要按照贡献原则分配征(纳)税人的权利与义务，即，一个征(纳)税人的贡献越大，其征(纳)税的权利就应该越大，贡献越小，其征(纳)税的权利就应该越小，一个征(纳)税人的征(纳)税权利与其贡献成正比。但一个征(纳)税人所拥有的征(纳)税权利再大也不应该等于更不应该多于而只应该少于其贡献。(2)按照德才原则分配征(纳)税人的权利与义务。德才原则实际上是贡献原则的推演与引申，因为德才是潜在的贡献。(3)按照需要原则分配征(纳)税人的权利与义务。这个原则如果要成为最公正的征(纳)税人权利与义务分配的原则，那所分配的征(纳)税人权利必须是基本的权利，是满足每个征(纳)税人基本的、必要的、最低的、起码的生存需要的权利。(4)按照平等原则分配征(纳)税人的权利与义务。这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则。完全平等原则是指征(纳)税人基本权利与义务的分配必须对所有的征(纳)税人一视同仁，让所有的征(纳)税人都有相同的征(纳)税的权利与义务；比例平等原则是指征(纳)税人非基本权利与义务的分配必须对同样的征(纳)税人一视同仁，即相同的征(纳)税人权利与义务相同，不同征(纳)税人的权利与义务不同。

如前所述，征(纳)税人权利与义务平等有两层含义：每个征(纳)税人所享有的基本权利应该完全平等；每个征(纳)税人所享有的非基本权利应该比例平等。征(纳)税人基本权利是每个征(纳)税人在社会上生存与发展所需要的起码的最低的必要的权利；反之，征(纳)税人的非基本权利是每个征(纳)税人在社会上生存与发展所需要的比较高级的权利，是满足每个征(纳)税人在税收活动中比较高级的需要的权利。其实，征(纳)税人基本权利实际上是人权原则在税收领域的表现，如同人权原则是最重要的公正一样，征(纳)税人基本权利完全平等原则是税收公正最重要的公正原则。征(纳)税人的非基本权利应该比例平等地分配的原则表明，社会应该不平等地分配每个征(纳)税人的非基本权利。但是，如何才能使这种征(纳)税人非基本权利的比例平等分配，使每个征(纳)税人所享有的权利与他们所作出的贡献的比例达到平等呢？罗尔斯认为，要做到这一点，在这种征纳税人非基本权利的不平等分配中，获利较多者还必须给较少者以相应的补偿。^［9］“因为获利较多者比获利少者较多地利用了双方共同创造的资源：‘社会’‘社会合作’。”“若是没有社会、社会合作，这些大歌星、大商贾、大作家们统统都会一事无成。”^［10］

然而，当征(纳)税人的基本权利与其非基本权利发生冲突、不可两全时，征(纳)税人基本权利的分配优先于非基本权利的分配。这是因为，征(纳)税人的基本权利只能促进，决不会阻碍一切创获物质财富与精神财富的活动，只能增加而决不会减少每个征(纳)税人的非基本权利。事实上，征(纳)税人的基本权利之间是根本不会发生冲突的，所以，基本权利之间不存在什么优先性。所以，为使征(纳)税人获得较大的经济利益而剥夺其在税收方面的政治基本权利是不符合税收公正原则的。

那么，如何用平等总原则指导具体的征(纳)税人权利分配呢？只有通过税收政治平等、税收经济平等、税收机会平等。(1)税收政治平等是指征(纳)税人掌握税收权力对税收活动进行统治与管理的权利，一般分为两种：一是直接的统治与管理，一是间接的统治与管理。前者无疑是指担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利，后者是指纳税人对税收统治与管理活动的参政权，如选举权、罢免权、创制权、复决权“四种”权利。根据前述“纳税人的基本权利应该完全平等、非基本权利应该比例平等”的征(纳)税人权利与义务分配的总原则，所有纳税人应当完全平等地享有对税收活动的统治与管理权，比例平等地享有担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利。纳税人对税收统治与管理活动的参政权其实就是马克思所谓的“政治自由”。^［11］所有纳税人完全平等地享有税收领域的政治自由意味着一个社会的税收命运应当由所有纳税人决定，纳税人享有的这种权利意味着他们是国家最高税收权力的执掌者，任何团体和个人都无权剥夺纳税人的这一基本的权利。它是全体纳税人共享的最高权力，也是民主政治的基本依据之一。因为“平等是民主合理性的关键”^［12］。而担任税收管理与统治组织中一定的政治职务是一种非基本权利，应该按其政治贡献大小比例平等地享有。(2)税收经济平等是指按每个征(纳)税人的基本物质需要分配的基本经济权利，是每个征(纳)税人因为是社会的一分子所应该享有的基本物质需要的权利。同前，按需分配是每个征(纳)税人基本经济权利、经济人权的完全分配原则；按劳分配则是每个征(纳)税人非基本的经济权利的比例平等分配原则。如此，根据基本权利优先的原则，按需分配优先于按劳分配，当二者发生冲突不可两全时，牺牲按劳分配保全按需分配。(3)税收机会平等是指每个征(纳)税人获得政治、经济等具体权利之机会，主要是指竞争非基本权利——税收领域的职务、地位、权力和社会财富等机会。税收机会平等意味着，对所有的征(纳)税人，一切非基本权利都应该平等地并且仅仅平等地按照他所作出的贡献(才能+品德)来分配。这样的话，尽管所有的征(纳)税人不可能同等获得各种非基本权利，却会同等有机会获得各种非基本权利，每个征(纳)税人获得非基本权利的机会是平等的。需要指出的是，征(纳)税人的这种机会平等并非机会平等的全部，而是一种表面的形式的机会平等。这是因为，一些征(纳)税人的才德较差，贡献较少，从而享有较少的非基本权利，完全可能是因为他们缺乏发展才德、作出贡献的机会。机会平等分为竞争非基本权利的形式的、表层的机会平等和发展才德、作出贡献的实质的、深层的机会平等。这个道理，萨托利说得很清楚：“我建议把机会平等再分为平等进入和平等起点。”“平等进入就是在进取和升迁方面没有歧视，为平等的能力提供平等的进入机会……平等起点的概念则提出了一个完全不同的基本问题，即如何平等地发展个人潜力。”^［13］无疑，机会平等是所有纳税人的一种基本权利，是每个纳税人的人权。

从上述分析可知，税收公正是指征(纳)税人之间平等(相同、同等)的利(害)相交换的善的行为，是等利(害)交换的善行；税收不公正则是征(纳)税人之间不平等(不相同、不同等)的利害相交换的恶行，是等利(害)交换的恶行。公正与平等是完全不同的两个概念，公正从属于平等，是一种特殊的平等，一切平等原则，都不过是运用公正原则解决基本权利与非基本权利分配问题而从中推导出来的。平等原则虽然从属于公正原则，但却重要于公正原则。其实践价值在于它与效率的关系。