租赁行业增值税简易征收

写在前面的话

(代自序)

风雨如磐，税道苍黄。

《写在前面的话》终是最后写成。而且，只是重复、梳理和强调了正文中早已言说过的一些观点。这或许是一种媚俗，或许是一种追求全书结构完整的画蛇添足。

蓦然回首，在求索优良租税治理价值导向系统的荒原上，笔者已经在趔趄、跟头和匍匐中跋涉了十几个春秋。放眼四顾，竟然一片狼藉，遍野茫然，万般紧张。现实依然如昨，冲突与和谐共存，生机与危机相拥。借用狄更斯在小说《双城记》开头说的话来描述全球化裹挟之租税时代的人类税收治理现状，同样，“这是最好的时代，这是最坏的时代；这是智慧的时代，这是愚蠢的时代；这是信仰的时期，这是怀疑的时期；这是光明的季节，这是黑暗的季节；这是希望之春，这是失望之冬；人们面前有着各样事物，人们面前一无所有；人们正在直登天堂，人们正在直下地狱。”

是的，这是一个租税丰足的时代，一个全世界都企盼的时代，因为在这样的时代，先前人类不曾奢望的公共福利，都可能变成生活中实实在在的福祉；租税时代，也是一个租税匮乏的时代，一个全世界都在努力躲避的时代，因为在这样的时代，先前人类奢望的公共福利依然是一种奢望，腐败与浪费至今仍然困扰着全社会和每个人的当下生活。租税时代就是这样，谁也不可能一下子改变一切，从丰足到匮乏，从公开到秘密，从清明到腐败，从节俭到浪费，或者从匮乏到丰足，从秘密到公开，从腐败到清明，从浪费到节俭。但是，谁都有判定一个租税治理体系优劣的权利，谁都有渴望和期待一个优良租税治理体系的梦想。

新作《税道苍黄——中国租税治理系统误差现场报告》，承载的是笔者十几载春秋对于人类优良租税治理体系渴望和期待的梦想。全书近100万字，116篇文章，分上、中、下三编，由九辑构成。其中，上编由第一辑税疾、第二辑税痛、第三辑税殇构成，主要是针对历史与现实租税治理体系中存在的重要问题进行反思和省察，以期捕捉系统误差的现实指征；中编由第四辑税道、第五辑税务、第六辑税札构成，主要探索人类共同优良租税治理体系的价值取向及其实现途径；下编由第七辑税鉴、第八辑税忆、第九辑税问构成，主要是运用笔者构想的优良租税治理原则和标准，评估分析既往人类租税治理体系及其租税实践的得失成败，探讨中西方历史与现实租税治理的经验与教训。坦率地说，贯串全书的主题就是——笔者对优良租税治理价值导向系统及其实现途径的探询与求索。

一

诺贝尔经济学奖获得者米尔顿·弗里德曼说：“真正能说服你的人，只有你自己。在闲来无事的时候，必须反复琢磨这些问题，不断思考，比较各种观点，如此长期坚持下去，你对某一观点一时的偏爱才能转化为坚定不移的信念。”^［1］诚者斯言。在过去的日子里，围绕优良租税治理体系价值导向系统这个自设的课题，笔者努力“反复琢磨”“不断思考”，结果，也使这些思考或偏爱，不知不觉间变成了一种“税道”信念，变成了笔者对人类优良租税治理价值导向系统思考的价值坚守，成为笔者衡量、评价一切历史与现实租税治理体系优劣的基本标准。

常识告诉笔者，尽管各个国家和社会各有各的税制，各有各的租税治理体系，这既是事实，也是各个国家和社会的自由与权利。但是笔者同样坚信，即便如此，也不能否认优良租税治理体系的存在。因为，任何事物都是普遍性与特殊性的统一体，既不可能存在仅有普遍性而没有特殊性的税制，也不可能存在仅有特殊性而没有普遍性的税制。自然，也就既不可能仅存在特定税制，也不可能仅存在共同税制。价值哲学研究表明，越是具有普遍性的税制——共同税制，就越是优良；越是具有特殊性的税制——特定税制，就越恶劣。而普遍性总是与客观性、绝对性相伴的。因此，共同税制就是最具普遍性、客观性与绝对性的税制，就是优良的税制，就是优良的租税治理体系。在笔者看来，全部租税学研究的最终目的，无非是在寻求这个优良的税制，探索这个优良的租税治理体系。换句话说，都是在结合各个国家和社会的实际，探寻共同税制与特定税制的黄金组合，即客观税制与主观税制的黄金组合，绝对税制与相对税制的黄金组合。而任何税制——作为税德与税法构成的规范体系，尽管各个国家和社会可以随意制定，这是他们的自由与权利。但是，优良税制却不能随意制定，只能通过社会制定税制的终极目的，也就是税制终极标准，从征纳税人涉税行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。就是说，各个国家和社会所制定的征纳税人涉税行为应该且必须如何之税制规范的优劣，直接取决于对征纳税人涉税行为应该且必须如何的租税价值判断的真假。根本说来，既取决于对征纳税人涉税行为事实如何的客观规律认识的真假，同时也取决于对租税终极目的之认识的真假。一句话，全部租税学的研究，其基本目标都在于探求优良税制的制定方法和制定过程以及实现途径。这样，租税学也就成为关于优良税制的科学，是关于优良税制的制定方法和制定过程以及实现途径的科学。

基于租税治理的上述基本价值取向和认识，笔者关于优良租税治理体系的梦想和信念，大体由以下要点构成：

第一，租税的终极目的究竟是什么？也就是人类为什么要制定税制，国家和政府为什么要征税，纳税人为什么要交税？如果在这个问题上达不成共识的话，在笔者看来，就会在对一个税制优劣的判定上发生根本性的分歧。事实上，关于一个国家和社会创建税制的终极目的，或者征纳税的终极目的，目前就存在着各种各样的说法。有的观点认为，租税的终极目的是为了国家聚财；有的观点认为，租税的终极目的是为了调节经济；有的观点认为，租税的终极目的是为了社会财富的公平分配，等等。问题是，这些所谓的租税目的，是人类社会创建税制共同的普遍的客观的绝对的目的吗？是租税的终极目的吗？其实，凡此种种，都不过是租税的具体目的，是国家和政府征税的具体目的和理由。租税的终极目的，或者说人类之所以创建租税的终极目的，只能是为了增进全社会和每个人的利益总量。在这里，每个人是指所有人，并不是一部分人，更不是个别人。因此，“每个人”也就与“全社会”是一个可以完全替代的概念，即每个人的利益总量，就意味着所有人的利益总量。而且，增进全社会和每个人的利益总量，就是要满足全社会和每个人的需求；全社会和每个人的需求，也就是全社会和每个人的基本需求，是任何社会和每个人都需要满足的需求，是人类普遍的基本需求。这样，判定一个租税治理体系的优劣，就只能看它对一个社会每个人的基本需求满足和实现的程度如何。无疑，能够满足一个社会所有人基本需求的税制，就是优良的税制；反之，则是恶劣的税制。而这一终极目的或标准，也就是帕累托最优标准或“帕累托最优状态”(Pareto Optimum)。对于这一标准或状态，帕累托这样说：

“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决。如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想作出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假如这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人是更为有利的；相反的，如各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧不变亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别人的福利减少，这就不能再说作此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：作出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”^［2］

不过，不伤害一人地增进所有人利益的租税终极标准，只是适应于征纳税人根本利益不发生冲突、可以两全的情境。一旦征纳税人根本利益发生冲突、不可两全，则要奉行“最大净余额”的功利主义标准，即“最大多数人的最大幸福”和“自我牺牲”的终极分标准。

第二，谁才是一个国家真正的租税治理活动的主导者？或者说一个国家的最高租税管理权力应该且必须归谁？这个问题无疑是任何一个国家和社会租税治理都必须解决的根本问题、前提问题。因为，不论何种税制，都是关于征纳税人权利与义务的权力性管理规范或非权力性管理规范。征纳税人权利与义务是指征纳税人在租税权力保障下的利益索取与给予。从权力的一般性概念可知，一切租税权力无疑都是一种强力，是征纳税人都必须服从的力量。但是，强力并不等同于权力，构成权力的本质在于是否得到被管理者——纳税人的同意。迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”^［3］这意味着，租税治理的最高权力应该且必须属于全体纳税人，优良税制应该且必须反映全体纳税人的租税意志，即国家和政府征多少税，向谁征税，何时何地征税等等根本问题的决定权，都应该且必须属于全体纳税人，唯有纳税人才是租税治理体系优劣的最终判定者。税制及其征税人，都不过是纳税人为了增进自己利益的最大化不得不选择的一种“必要的恶”的手段和工具。“必要的恶”，严格说来，就是因为任何租税都意味着纳税人财产的减少，都意味着纳税人自由的被束缚和减少，只是就其结果而言，其利害之比是“利大于害”而已。可以说，租税权力能否实现合法化转型，是判定一个租税治理体系现实优劣的关键要素。人类既往的租税治理实践告诉我们，几乎所有恶劣的租税治理，其租税权力都属于专制威权型，都是很少受到实质性制约与监督的，都缺乏公开性，是秘密的。相反，几乎所有优良的税收治理，其租税权力都是拥有广泛合法性基础的，都是拥有实质性制衡与监督的，都是充满公开性和透明度的。

第三，国家和政府征税应该且必须遵循哪些基本的租税原则？首先，一切国家和政府的征税，应该且必须遵循优良的租税原则，而不是恶劣的租税原则。这些租税原则，其实就是应该如何的租税道德原则，就是符合租税终极目的的道德原则，也是符合征纳税人行为心理规律的道德原则，就是互利的、己他两利的道德原则，即符合“善”的目的的道德原则。这些诸多租税道德原则，共同构成租税治理的价值导向系统，优良的或者恶劣的。无疑，租税终极道德原则是任何国家和政府都应该首先遵循的租税道德原则，如果舍弃这些终极的租税道德原则，转而遵行一些相对非根本的租税道德原则，就可能出现，刚一开始就发生背离税制终极原则的现象，发生方向性的错误。如前所述，优良的租税终极道德原则是指增进全社会和每一个人的利益总量。如此，背离租税终极原则无异于使一个国家和政府的征税丧失基本的道义基础。然而，现实中为了便于指导具体的租税治理实践，任何一个国家和政府的征税，其租税终极原则和根本原则就需要进一步具体化为租税道德原则和道德规则，其基本组成是：租税道德终极原则、租税道德原则、租税道德准则。这三者之间的关系，无疑是一种根本与非根本、决定与被决定的关系。一旦三者之间发生根本性的冲突，下位原则就要让位于上位原则，即租税道德准则要让位于租税道德原则，租税道德原则要让位于租税终极道德原则，租税道德准则和租税道德原则要共同让位于租税道德终极原则。或者说，租税终极道德原则优先于租税道德原则和租税道德准则，租税道德原则优先于租税道德准则。结合租税治理的终极目的、征纳人行为心理规律，笔者认为，一个优良的租税治理体系应该拥有的道德价值导向系统，应该至少由以下四个层次构成：一是租税终极道德原则，二是租税根本道德原则，三是租税重要道德原则，四是租税道德准则。其中租税终极道德原则，即增进全社会和每个人的利益总量，这是判定一个租税治理体系优劣的终极标准；租税根本道德原则，即“善”的互利的原则，这是判定一个租税治理体系优劣的根本标准，具体体现为敬畏原则和互利原则；租税重要道德原则主要是指公正原则和人道原则，具体体现为平等原则、人权原则、自由原则、法治原则、民主原则、宪政原则以及生态原则；租税道德准则主要有诚信准则、便利准则、最小成本准则。

毋庸赘述，终极租税道德原则是指增进全社会和每一个人的利益总量。根本原则是指互利的“善”的根本原则，具体化为敬畏原则和互利原则。敬畏原则和互利原则的内涵分别在于：敬畏原则是从征纳税人关系的根本与派生关系规律确立的；敬畏原则意味着，一个国家和政府的租税治理要符合租税终极道德原则，征税人就要敬畏纳税人，尊敬纳税人，以纳税人为本，摆正自己属于纳税人租税事务代理人的位置，不要越位，不要错位，更不能僭位。敬畏原则实际上是现代“主权在民”的社会治理思想在租税治理领域的具体体现。可以说，如果没有敬畏原则的导引，就不可能有征纳根本关系的理顺与和谐，也就不可能从根本上奠定一个社会租税治理的坚实基础。互利原则则是从征纳税人关系的根本利害导出的，它意味着任何一个国家和政府的租税治理，既要有利于国家和政府实现其基本的职能，又要不伤害广大纳税人的利益。而且，互利也是优良税制的终极目的，是优良租税治理体系的根本要求。互利的第一要义就是要奉行“不伤一人地增进所有人的利益”的帕累托原则，只是在征纳税人利益发生根本冲突、不可两全的情况下，才能遵行“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益”原则与“自我牺牲”的原则。

租税公正原则是从征纳税人权利与义务的基本关系确立的。公正原则的核心是平等的利害相交换，是指征纳税人之间平等的利害相交换，也就是征纳税人之间权利与义务的平等的利害相交换。笔者曾经多次引用古典经济学之父亚当·斯密和当代正义论大师罗尔斯关于公正原则在一个社会治理体系中的重要性与必要性的论述，就是因为，公正原则关系着一个租税治理体系的基本结构和秩序，在一个优良租税治理价值导向系统中占据十分重要的地位。亚当·斯密说：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”^［4］罗尔斯说：“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”^［5］其实，大师们都是在强调公正对于一个社会治理体系基本结构和基础的重要性。公正的根本问题是指权利与义务的交换问题。这一原则可归结为完全平等原则与比例平等原则，而且，“完全平等原则”优先于“比例平等原则”。完全平等原则是指征纳税人基本权利与义务的分配，必须对所有的征纳税人一视同仁，让所有的征纳税人都有相同的权利与义务；比例平等原则是指征纳税人的非基本权利与义务的分配必须对同样的征纳税人一视同仁，即相同的征纳税人，其权利与义务应该相同；不同的征纳税人，其权利与义务的分配应该不同，即符合比例平等原则。这是因为，在征纳税人的所有贡献中，有一种贡献是任何征纳税人都完全一样的，都相同的。这一彼此完全相同的贡献，就是每个征纳税人参与社会共同体缔结的贡献，因此，也就是每个征纳税人都应该完全平等地享有的权利。而且，这一基本权利，是任何组织和个人都无权剥夺的。实际上，这个原则就是人权原则，就是对公正原则第一原则的具体强调和实现，是符合优良租税治理体系基本目的，捍卫帕累托最优原则的。如此来看，如果不遵行公正原则，就不可能真正拥有优良租税治理体系的基本结构与基础。

人道原则意味着，一个优良的租税治理体系，不仅要体现对残疾人和社会弱势群体的租税关怀与优惠，更要关注每一个征纳税人基本权利的实现程度。其核心在于，要承认和相信每一个征纳税人在尊严和价值上的平等性。根本点有二：其一，要“把纳税人当人看”。即尊重每个纳税人，理解每个纳税人，关心每个纳税人，爱护每个纳税人，从仁爱的角度对待每一个纳税人。不论是守法还是违法的纳税人，甚至已经被剥夺政治权利被判处死刑的纳税人，社会都应当以博爱之心善待他。在租税制度的设计与创建以及政策的制定中，都要主动拒绝一切非人道的理念与思路。对社会弱势群体、弱势地区、弱势行业、弱势基层政府机关，都要主动施以人道援助和救助，把人道的光辉，通过租税途径，向一切渴望救助的对象播撒。对残疾群体给予人道关怀，对救助弱势群体的人道行为给予租税政策优惠，等等。其二，要“使纳税人成为人”。即任何一个优良的租税治理体系，都应该有助于促进纳税人的“自我实现”“自我选择”“自我完善”以及自我潜能的实现。必须承认和对待每一个纳税人的独立人格和存在，承认每一个纳税人对自己生存的自主设计和安排，同时承认和认真对待每一个征纳税人个性化的生活、劳动以及追求自己幸福和快乐的权利。关键是租税的教育功能应该得到始终如一的关注和支持，不仅租税政策要扶持，而且“用税”更要注重对教育的足额与持续投入。这是因为，租税的教育功能直接关系着每一个纳税人的深层机会平等，关系着每一个纳税人的基本权利。

自由原则意味着，凡是优良的租税治理体系，都应该给予纳税人更多更大的自由。如果有可能，社会对纳税人自由的限制应该越少越好。自由是指没有外在强制从而能够按照自己的意志进行的活动，不自由是因为有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。自由原则的价值在于，它既是一种最深刻的人性需要，同时又是行为主体达成自我实现和促进社会进步的根本条件。如果“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，他便不能生存一样”^［6］。因此，根本说来，自由就是每个人的自我实现，就是实现自己的创造潜能，也就是独创的、独特的创造性。因此，凡是优良的租税治理体系都应该且必须有助于激发每一个纳税人的首创精神以及自觉性与主动性，特别是有助于纳税人自主创新能力与精神的实现。其深层意味在于其租税立法都要力争真正体现每一个纳税人的真实意志与偏好，切实遵从“无代表不纳税”的现代治税原则。而且在可能的情况下，其租税立法，都应该将其强制降到最低限度，给每一个纳税人提供尽可能大的自由空间。

法治原则意味着，凡是优良的租税治理体系，都必须通过优良“税德”的法治化与刚性化来实现。这是因为，优良“税德”只有通过法治化，才能实现对重大社会效用的涉税行为进行管理的可能性。如果没有优良“税德”的法治化，仅靠优良“税德”是无法实现租税终极目的的。对此，西季威克说得十分清楚：“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉。”^［7］租税治理同样，如果没有法治，就不可能实现优良租税治理的终极效用和目的。事实上，租税法定主义首先是一种道德原则，其次才是一种法治原则。

民主原则意味着，凡是优良的租税治理权力，其获得都应该且必须通过民主制的途径。因为，只有通过民主渠道获得的租税权力，才是合法有效的租税权力，才可能最大地汇集和体现纳税人的租税意志。民主原则既是优良租税治理的道德原则，也是优良租税治理的法治原则。如果没有民主这个原则的保障，租税权力的合法性问题就不可能得到彻底的解决，优良的租税治理活动就不可能获得必须且应该服从的强制性力量，就不可能有效地保障每一个纳税人的权利与义务的公正分配，真正实现征纳税人权利与义务的平等交换。也就不可能实现对租税权力的切实制衡与监督，从而防止税权被滥用，也就会加剧征纳税人权利与义务生态关系的恶化，从根本上背离优良租税治理的终极目的。

宪政原则意味着，凡是优良的租税治理体系，都应该遵循宪法来管理。宪法作为国家治理的根本大法，在租税治理领域，就是对征纳税人基本权利与义务等重大社会效用涉税行为的法治化管理，或者说是对征税人那些具有重大社会效用的涉税行为——基本权利与义务的法治化管理。因为，即便是在民主制下，也可能产生“多数的暴政”，从而伤害一部分征纳税人的基本权利，背离优良租税治理的终极目的。正如约翰·马歇尔首席大法官所言：“对于普通公民来说，征税的权力是其最熟知的政府强制力的表现。征税的权力涉及强迫个人和私人机构交费(Charges)的权力，这种收费只能通过向政府转移经济资源来进行，或涉及对这些资源的财政索取权(Financialclaims)——这种收费伴随有在严格的征税权意义上的有效实施权。”^［8］阿克顿也说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”^［9］根本说来，宪政就是“限权”，就是通过立法、行政和司法的“三权分立”以及权利保障法案，对国家和政府的征税权力进行制度性的监督和制约。宪政原则意味着，凡是优良的租税治理体系，都应该且必须敬畏权力授予者的地位，不能滥用人民赋予的权力，非法征税，任意挥霍纳税人的财富。即，政府租税权力的行使是有限度和底线的，是要接受来自社会各个方面的实质性监督与制衡的。

生态原则意味着，要“把生命当生命看”。这是租税人道原则的应有之义，也是优良租税治理体系应该且必须遵循的租税道德原则。这是“因为人类如果只爱人类，只对人类自身施以慈善，那就可能使他的自由意志得到无度的张扬，他就无法根据自己的意志来确定其本性的限度，就会单纯地为追求和获得自己的幸福快乐而把痛苦与灾难施加在其他生命物种身上，人类自身的生产与消费就会因其没有本性的限度而使整个生命世界的生产与消费滑向严重的非平衡状态，最终结果是毁灭自己的幸福与快乐。一旦这样，人类就没有任何独特的灵性可言，反而成了生命世界的罪魁祸首”^［10］。问题的关键在于作为租税生态环境原则所保护的对象——非人类存在物能否成为租税共同体成员，拥有租税共同体成员的资格。对此，王海明教授指出，非人类存在物要得到租税关怀，成为租税共同体的成员，“不但必须仅有利益，而且还必须对人类有利，给人类带来利益，能够与人类构成一种大体具有互惠关系的利益共同体”^［11］。就是说，非人类存在物与人类的福祉是紧紧连在一起的，人类对非人类存在物，也就是对生态环境的掠夺、破坏以及伤害，最终都会伤及人类自身的利益。这也是生态环境税治理的理论基础。

就诚信、便利、最小成本三个租税道德准则而言，其位阶虽然不如道德终极原则和道德原则高，但在一个健全优良的租税治理体系中，同样是不可缺少的。诚信准则意味着，凡是优良的租税治理体系都应该奉行诚信准则，都要遵循“心口一致、言行一致”两个准则。即国家和政府的征税一方面要传达与自己思想相符合、相一致的租税信息，另一方面要传达与自己的实际行动相符合、相一致的租税信息。准确地说，“心口一致”意味着国家和政府的租税管理目的要与其实际思想相符合、相一致；“言行一致”意味着国家和政府的租税管理必须与其税法规范一致，要公正行使权力，不能厚此薄彼。当然，就纳税人而言，“心口一致”意味着其纳税目的也要与自己的实际思想相符合、相一致，不能隐瞒纳税信息；“言行一致”意味着所申报的租税信息要与税法要求相一致，同样不能隐瞒纳税事实。便利准则原为亚当·斯密首先提出，也是作为租税治理的原则对待的。笔者以为，将“便利”作为租税治理的道德准则更为贴切。便利准则意味着，国家和政府的征税既要方便自己，也要方便纳税人，不能人为地增加纳税人的行为难度，阻碍租税终极目的的实现。最小成本道德准则意味着，国家和政府征税，应该尽量减少征纳税成本，提高效率，不能仅仅为了财政目的，不顾及征税成本和纳税成本。这显然是因为，成本的无限增大，本身就是对社会财富的一种浪费，是违背租税增进全社会与每个纳税人利益总量这个终极目的的。

坦率地说，上述优良租税治理道德原则和准则，就是笔者多年来思考、探索优良租税治理价值导向系统的基本观点，也是笔者衡量、评价一切国家和社会租税治理体系优劣得失的基本标准。至于这些基本标准科学与否，优劣与否，能否成为一切租税治理体系优劣的判定标准，对此，自有读者明鉴。作为笔者，或许正如弗里德曼所言，已经将自己对这些原则的偏爱，转化成为一种“坚定不移的信念”，并将其视之为优良租税治理体系应该且必须遵从的价值导向系统或应该且必须遵循的租税原则。在笔者看来，这些原则都是人类租税治理应该共同遵循的价值原则。

二

因此，当笔者运用上述原则与标准，评估、省察当下中国租税治理体系时，唯一可以指认其状态的词汇就是：系统误差。因为在笔者看来，在现行中国租税治理体系存在的一切问题与面临的挑战中，系统误差是最令人忧心和最无奈的挑战。同时意味着，众多从偶尔误差出发开出的治税“处方”，不论多么精致和权威，都可能于“税”无补，甚至可能因此而铸成大错，延误未来中国租税体系优化转型的历史机遇。

系统误差原是一个自然科学实验术语，它是指由于某一基本因素的原因使实验的原始数据一律偏大或偏小，影响实验指标与数据分布的准确性。实际上，在租税治理基本制度设计和安排中，如果基本结构方面存在缺陷，或者忽略了基本租税制度框架中的根本要素，其租税制度在运行过程中就很容易产生系统误差，背离租税制度设计的原初目的和终极标准。最为关键的是，系统误差的控制难度往往较大，而技术性的修正又无法从根本上消除系统误差。众所周知，一切租税治理的实现途径，无不通过租税制度，即税制。税制是租税治理各种规范的总和。现行教科书告诉我们，税制由纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、租税减免及违章处理等要素构成，而纳税人、课税对象、税率是税制的基本要素。因此，认为税制改革就是要根据现实的政治经济环境和形势的变化，围绕这些要素进行全面比较，出台相应的政策，并把这种调整视同税制改革，并认为，只要政策调整到位得当，便可达到税制改革的目的，消除或者减少系统误差。其实，这些所谓的税制基本要素，不过是税制形式构成的基本要素。税制内容的基本构成是征纳税人行为事实如何的客观规律和租税的终极目的。

然而，如果按照笔者提出的上述优良租税治理体系应当遵循的价值原则考察评估的话，可能得出来的是另一种结论。毋庸讳言，长期以来，在租税治理实践中，我们自觉不自觉地背离或躲避着科学优良的租税理念，甚至拒绝对租税终极目的的追问，把财政功能当做租税的唯一或终极目的，尽管历次税制改革都把租税公平作为税制改革的指导思想和原则，强调租税调节收入分配不公的职能和优化资源配置的职能，但总是自觉不自觉地回避租税治理根本性的公正原则，不敢或不愿直面中国租税治理存在的系统误差。

就租税治理理念而言，普泛的观点认为，租税就是“国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，无偿地集中一部分社会产品所形成的分配，是国家取得财政收入的一种主要形式，本质上体现以国家为主的分配关系。税收是一个历史范畴，是人类社会发展到一定历史阶段的产物”。其实，租税的这一定义是有明显缺陷的，它至多只是定义了阶级社会“租税”的定义，而其逻辑推论就是否定共产主义社会租税的存在(笔者认为，“税收”的最佳汉语称谓应该是“租税”一词，唯有“租税”一词最接近“税收”活动的本质，此处暂不赘述)。问题是，在共产主义社会是不是就没有了公共需要和生活，公共资源就不需要保护和再生产。毋庸置疑，租税起源于人类社会存在和发展的需要，和道德、法律等等一切制度的创建目的一样，都是为了保障社会的存在与发展。就是说，只要有社会，就必然有租税等一切公共需要，就需要管理，以免乱成一团，损害大家共同的利益。区别仅在于是通过法的手段还是道德的手段来完成。从发生学意义上看，道德的起源应早于法，因为道德是对人的所有关乎利害他人的行为进行管理的规范，是依靠非权力强制进行的要求行为主体应该如何的规范，通常的手段是舆论宣传、思想教育，等等。而法则是对人的具有重大的，关乎利害他人的行为进行管理的必须且应该的规范，是依靠权力强制进行的要求行为主体必须且应该如何的规范，通常依靠的手段是暴力强制(枪杀、收监，等等)和行政强制(降职、降级，等等)。就租税而言，依靠税法还是依靠道德征收，都是纳税人当下利益的减少，征税人利益的增加。而且，就是在阶级社会中，这一“税收”定义的缺陷也是十分明显的，内含着明显的霸道逻辑。它片面地强调了征税人一方的权利，淡化了征税人一方的义务；忽视了纳税人一方的权利，夸大了纳税人一方的义务，并由此引出了无偿性的特征。它强调了税法的权威一面，忽视了租税治理中道德的作用，结果单纯夸大租税的强制性。但从完美的租税治理而言，税法和税德都是不可或缺的工具与手段。而且，这一“税收”汉语称谓也有意无意地搁置了对租税权力合法性的终极追问。同时，就是“税收”的所谓固定性，也要看它是通过什么程序，由谁来进行租税立法确定的。而且，这一“税收”汉语称谓并未将税与费从本质上区别开来。难道费不是通过国家政治权力(暴力强制和行政强制)收取的吗？其实，在笔者看来，税与费的差别仅在于当时社会人们对收取这一“费用”重要性的认识，以及采取的强制力度不同，立法级别高低不同，税与费各自所依据的法律位阶不同。就是说，谁能否认费的收取不是通过有关政府和部门的行政规定？谁又能否认行政规定不属于法律？另外，税与费的差别还在于其各自的调配和使用权力有别而已。

在笔者看来，所谓租税，就是社会管理者依据社会公共权力或非权力手段，向借用社会公共资源创获财富的法人或自然人征收一定公共资源占有费用的活动。这样的话，由于公共权力的获取途径、社会公共资源的内容以及社会形态等等的不同，租税的表现形态也就各有不同。也由于社会成员创获财富所借用的社会公共资源的内容不同，就产生了不同的税种。比如，对社会公共自然资源的借用，就要征矿产税、环境污染税等；对社会公共资源的借用就要征个人所得税，如果是法人借用的话就要征企业所得税；对公共社会资源，比如公共设施、组织制度及观念等资源的借用就要征公共产品税。不论是法人还是自然人，凡是借用社会公共资源者都应征税，但究竟在哪个环节征税，又会产生不同的租税形态。租税产生之初，由于公共资源主要以自然资源和人际自然资源为主，因此，所收的税大多是土地类税、矿产类税以及人头类税。随着社会的发展，社会公共资源日渐增多，税也逐渐由向公共自然资源的利害者征收，逐步向对公共社会资源——特别是人为自然资源——公共物质和精神资源的利害者征收。因此就有了流转类的税，社会保障类的税，等等，在自然人和法人借用社会公共资源的过程征税。再往后发展，就是针对自然人或法人借用所有公共资源所获的利益征税，这就是为什么所得税成为当代发达国家主要税种的原因了。如果再前进一步，恐怕就是当前学术界正在探讨的综合所得税了。

按照租税的这一定义，税制应当由社会公共资源的价值、社会创建税制的终极目的、社会公共权力的合法性这三个根本要素构成。社会公共资源价值的大小通常决定着课税的依据以及多少与规模；社会创建税制的终极目的决定着税制的优劣和方向；而社会公共权力的合法性意味着课税的决定权在哪里。实践中，这三大根本要素通常表现为对谁征税、对什么征税以及征多少税。这三个问题就是古往今来一切税制都要解决的基本问题，根本差别在于由谁来决定对谁征税，对什么征税以及征多少税，这些要素其实就是避免租税治理系统误差最为关键的要素。具体地说，是由纳税人决定还是由社会管理者(政府)决定，或者说是奉行纳税人主导型税制还是政府主导型税制。这就要看哪种税制最符合租税的终极目的，即看哪种税制能够最大限度地增进全社会和每个人的利益总量。如前所述，尽管各个社会和民族，或者统治者可以随意地创建税制，甚至无视租税的终极目的，但税制的客观性，或者说正确性和优良性是不以税制创建者的意志为转移的。这是因为，税制的客观性、正确性和优良性，一方面取决于租税的终极目的——为了增进全社会和每个纳税人的利益总量；另一方面取决于不以税制创建主体的意志而转移的征纳人行为事实如何的本性。更具体一点说，税制的这些客观性、正确性和优良性，一是取决于税制的客观结构——税制是征纳人行为事实如何对于租税终极目的的效应，它由“征纳人行为事实”与“租税终极目的”两种客观事物构成。前者是税制价值构成的源泉和实体，后者是税制价值构成的条件和标准。二是取决于税制优劣的客观标准，税制的客观结构表明评价税制优劣的标准是客观的。凡是符合、促进租税终极目的实现的税制就是优良的税制；反之，凡是违背、阻碍租税终极目的的税制，就是恶劣的税制。租税的终极目的就在于保障社会存在和发展，增进每个社会成员、每个纳税人的利益总量。三是取决于优良税制制定的客观过程。如前所述，优良税制的制定，全在于把握三个主要因素：租税的本性主要是租税终极目的的本性，征纳人行为事实如何的客观规律以及征纳人双方必须且应该如何的税法和税德规范。这意味着，优良的税制决不是可以随意制定的，只能通过社会创建税制的终极目的，从征纳主体的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来。而一个社会所制定的税制是否优良，直接说来取决于对征纳人行为必须且应该如何的客观规律的认识的真假。根本说来，一方面取决于对征纳人行为事实如何的客观规律的认识之真假，另一方面取决于对租税终极目的认识之真假。四是取决于优良税制的客观本性。这是因为，优良税制一定是可普遍化的，不可普遍化的税制一定是恶劣的。这是一切优良税制所应该具备的属性。五是取决于税制优劣发展的客观规律。因为税制的优劣取决于对租税终极目的和征纳人行为如何的客观规律的认识的真理性，因此，税制的发展与变迁一定是越来越优良。而人类对租税终极目的和征纳人行为如何的客观规律的认识，一定会越来越丰富，越来越深化。

所以，税制是主观性和客观性的统一，绝对性和相对性的统一，普遍性和特殊性的统一。要消除税制的系统误差，关键就在于能否不断地减少税制的主观性、相对性和特殊性，增强税制的客观性、绝对性和普遍性。要消除或减少税制的系统误差，在税制设计中，征税环节就应当选择在对原初社会公共资源的借用、对社会公共资源的借用过程以及对社会公共资源借用的结果三大环节，而且以对社会公共资源借用的结果环节为主，以对原初社会公共资源的借用，对社会公共资源的借用过程环节为辅；就税种而言，应当由财产税、流转税、所得税三大税种构成，以所得税为主，财产税、流转税为辅。以所得税为主符合租税的发展轨迹，也是税制改革的未来大趋势。这样，就可以保障社会公共资源不被浪费和糟蹋。要消除或减少税制的系统误差，也意味着租税征收所依赖的公共权力必须接受合法性的追问。因为，所谓租税公平的根本含义首先是权力合法性的问题。公共权力越合法意味着社会公共资源的社会治理资源越丰富，而这部分公共资源本身的价值越大，也越有理由征收较多的社会公共资源借用费用；反之，则只能征收少量的费用。事实上，现代租税职能的扩大所依据的，正是公共权力越来越合法所形成的良性可持续增长的社会公共资源。要消除或减少税制的系统误差，必须使维护社会公共资源的可持续发展所需要征收的费用的总体规模——租税收入建立在理性的科学的机制上，避免非理性的决策。就决策机制而言，关键是要尽快建立由谁来决定租税收入总量的科学机制和程序，这直接关系着纳税人的纳税动力和积极性，关系着社会公共资源增量创获的大小、规模与时机。然后则是如何将估算的租税总收入——义务、公平地在不同的纳税人之间分配。我们以往争论最多的问题就在这里，只埋头于将既定的租税需要如何在不同所有制形式、不同区域、不同身份的纳税人之间分析，津津乐道于社会财富如何从左口袋转入右口袋，或者由上衣口袋转入裤子口袋的艺术，忽略了对总体租税收入合理性、正当性、合法性的追问。其结果就是，导致中国租税治理体系反反复复的修修改改，背离租税治理的终极目的，偏离世界租税治理的文明大道，致使根本性的租税系统误差难以消除和掌控。坦率地说，就是经过三十年轰轰烈烈的税制改革后，中国租税治理依然存在着明显的系统误差，主要表现在三个根本要素的优化至今没有得到彻底解决。一是租税治理的终极目的问题尚未解决，依然将聚财作为租税治理的终极目的；二是租税治理的主体问题，即租税权力的合法性问题至今尚未得到彻底的解决，依然是政府主导的，而且税权是缺乏实质性监督与制衡的；三是租税治理基本结构的公正基础至今尚未夯实，征纳税人权利与义务的生态关系至今尚未完全理顺，制度性的不公正一直是制约中国租税治理总体水平的关键问题，等等。

如此看来，与其无休止地在一些租税治理的枝节要素上浪费时间和精力，错失控制系统误差的良机，倒不如在税制的设计与安排方面回归原道，敬畏租税的终极目的，着力于税制根本要素的优化，从源头上控制税制的系统误差。好在“以人为本”的科学发展观已经为我们解除了思想上的包袱，可以有勇气直面系统误差，把握每一次控制系统误差的机遇，促使中国租税治理早日收获正果了。

其实，人类历史的发展与自然科学的发展一样，都是一个不断地实验和修正系统误差和偶尔误差的过程。所不同的是，历史的实验具有不可重复性，一旦因为原始实验方案设计存在根本性缺陷而导致系统性误差，其误差控制的成本非常巨大，而且损失不可估量。更多的时候，实验者不得不接受推倒重来的宿命。因此，古往今来的政治家、社会改革家，都是一些善于从大本大源处着眼，致力于控制系统误差的大智大勇者。我们今天致力于的每一轮税制改革，又何尝不是一次旨在减少或消除前税制存在的系统误差的实验呢？何尝不是一次考验我们智慧与勇气的挑战呢？

三

风雨苍黄，税道苍黄。

上苍赐予中华民族的一切繁荣与进步机遇，还需要我们勇敢地去把握和驾驭。美国学者罗文·吉布森在《重思未来》一书中说：“我发现，有时后退一步反而有所助益。认识到自己不过是无限的时间长河和宇宙空间里的沧海一粟，我们在世上的时间只是短短的一瞬，我们只是飞过黑暗通道的一只山雀，我们没有能力改变任何事实建造一个完美的世界。然而，我们应当竭尽所能，因为我们存在于世有一个宗旨，即使这个宗旨不过是维持世界的正常运转。”^［12］

是的，“有时后退一步反而有所助益”。我们相信未来，相信未来的租税治理一定会比今天更优良，也相信未来中华民族的租税治理一定会越来越接近人类租税治理的终极目的，皈依人类租税治理的大道。但是，相信未来并不意味着放弃今天的努力，并不是放弃当下责任的借口。在追求租税良治的税道上，每一代人都应该圆满履行自己应尽的使命，绝不能把享受的权利占尽，将奉献的重担完全推卸。

注释

［1］〔美〕米尔顿·弗里德曼，罗丝·弗里德曼.自由选择［M］.北京：机械工业出版社，2008.8Ⅻ.

［2］胡寄窗.1870年以来的西方经济学说［C］.北京：经济科学出版社，1988.191.

［3］〔法〕莫里斯·迪韦尔热.政治社会学［M］.北京：华夏出版社，1987.117.

［4］〔英〕亚当·斯密.道德情操论［M］.北京：商务印书馆，1998.106.

［5］〔美〕罗尔斯.正义论［M］.北京：中国社会科学出版社，1988.3.

［6］〔美〕博登海默.法理学——法哲学及其方法［M］.北京：华夏出版社，1987.274.

［7］〔美〕西季威克.伦理学方法［M］.北京：中国社会科学出版社，1993.469.

［8］〔美〕布坎南.宪政经济学［M］.北京：中国社会科学出版社，2004.

［9］〔英〕阿克顿.自由与权力［M］.北京：商务印书馆，2001.342.

［10］唐代兴.优良道德体系论——新伦理学研究［M］.北京：中国大百科全书出版社，2004.281.

［11］王海明.人性论［M］.北京：商务印书馆，2005.211.

［12］〔美〕罗文·吉布森.重思未来［C］.海口：海南出版社，1999.38.