国际税收学的研究对象和内容

第三节　国际税收学的研究对象和内容

国际税收学是一门跨学科的科学，但它作为一门独立的学科，有其本身的研究对象、研究范围以及研究方法。

一、国际税收学的研究对象

从国际税收的起源和发展来看，国际税收是在国家税收的基础上发展起来的一门新型的学科，其发展的时间比较短，还没有形成一种严密的研究体系。在国际经济关系中，一个企业或个人，一旦参与了国际经济活动，就有可能取得跨国收入，因而就会面临相关国家的征税问题，从而对相关国家的税收分配关系产生影响。国际税收这门学科就是以国际经济中的这一特殊矛盾为主要的研究对象。下面将从国际税收的实践要求和理论的内在联系两个方面来阐述国际税收的研究对象。

（一）　从国际税收的实践要求来看

国际税收是国际经济交流与往来的产物，因此其在经济往来中产生的国际税收权益的矛盾也是国际税收领域的特殊矛盾，国际税收关系——权益关系的研究对国际社会建立合理的国家间税收权益分配秩序，促进国际政治、经济和文化的交流与合作具有重要的意义。应该注意到，在生产国际化大力发展的背景下，税收这一由国家直接参与分配的形式，越来越成为影响和制约国际经济活动主体的重要因素。就企业和个人来说，任何一个国家的企业和个人只要参与国际经济活动，就会面对本国和其他国家的税收，就必须了解相关国家的税收制度，以决定自身进行国际经济活动的方向、方式以及程度。这反映在理论上，则要求全面系统地研究各国涉外税收法律规范和一般原则。从课税权利主体的国家来说，为了更好地维护自身的财权利益，通过涉外税收来达到贯彻各项经济政策、比较和借鉴其他国家涉外税收方面的经验、了解各国协调国际税收关系的准则和惯例就是必不可少的前提。

在实践中，国际税收以各国跨国纳税人之间的征纳关系、国家间税收权益分配关系为研究对象，在内容上不可避免地会与财税理论的一些其他分支学科，如国家税收、比较税制等学科领域发生交叉现象，但其间还是有区别的。国家税收主要研究世界各国特别是主要国家的税收理论、税收政策、税收制度以及税收发展史，是国别经济研究的一个方面，也就是说，国家税收研究的是在一个国家范围内的税收。比较税制则是主要研究不同国家在具体税种，通过对不同类型国家的税收法律制度的比较，分别研究各国政府同纳税人的征纳关系以及利用税收管理和调节经济的经验。国际税收并不孤立地研究各个国家的税收法律制度，而是把各国涉外税收作为国际税收总体的组成部分，重点研究国家间税收权益分配关系以及它的影响、改善途径等等。

（二）　从国际税收的逻辑结构来看

研究体现和调整国家间税收权益分配关系的国际准则、惯例及国际规范固然有其重要意义，但这一研究不能脱离对各国涉外税收制度和政策的考察而独立存在。国家间税收权益分配关系并不仅仅体现在国与国之间的税收协调中，各国涉外税收法律规范既是国际税收惯例、准则和国际性规范产生的基础，也是这些惯例、准则和规范得以实现的保证。事实上，在国际税收中，对任何一项国际准则、惯例和国际性规范的评价，乃至判断其合理性都不可能脱离对各国涉外税收制度的研究。

综上所述，国际税收学研究的对象是各国政府同其从事国际经济活动的纳税人之间的征纳关系以及国家间税收权益分配关系。它应该包括两个层次:第一层次反映并规范各国政府同跨国纳税人之间的征纳关系；第二层次则是国际间协调国家税收分配权益关系的惯例、准则和国际性规范。

二、国际税收学的研究内容

国际税收研究的目的在于消除国际重复征税，取消税收歧视待遇，使得国家之间的财权利益分配合理公正，从而促进国际间商品、劳务、技术和资本的自由合理流动，促进国际经济的发展。概括而言，国际税收的研究内容主要有以下几个方面:

（一）关于跨国税收管辖权的问题

税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力，是国家依法征税及主权国家经济权力的集中体现。国际税收研究的许多问题都与税收管辖权有直接的联系。税收管辖权规定和限制国际征税范围、征税种类、征税数量以及一系列税务问题的解决。由于各国的具体情况不同，世界各国根据本国的具体情况，制定符合实际的税收管辖权。发达国家一般倾向于维护居民或公民税收管辖权；发展中国家则多数倾向于维护收入来源地税收管辖权。由于各国税收管辖权的不同，会产生税收管辖权的矛盾冲突，引起一系列的税务问题。由于各国经济利益的差别，要使税收管辖权完全趋于一致还不可能。目前解决税收管辖权冲突的根本途径就是通过协调达到逐步缩小差别、缓和冲突的目的。

（二）关于解决国际重复征税问题

重复征税指对同一纳税主体、同一征税对象或税源不止一次地征税。具体地说，指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为，一般情况下是两次重复征税，即双重征税。各国税收管辖权不同，在具体执行过程中就会产生各国税收管辖权的交叉。税收管辖权交叉的结果，就会对同一纳税人或不同纳税人的同一收入产生重复征税。重复征税增加了纳税人的负担，产生了不合理的税负，给世界各国产品、劳务、资本、人员的合理流动造成了障碍，不利于国际间经济的正常往来。因此，世界各国都有解决重复征税问题的愿望。解决重复征税问题的方法有很多种，但各国在解决重复征税问题上的差异也会加剧重复征税问题的复杂性。由于发达国家在国外的投资较多，对外倾向于采取居民税收管辖权的原则，而多数发展中国家因吸收外资较多，则倾向于采取收入来源地税收管辖权原则。这样一来，如何避免或消除国际间重复征税现象成为国际税收研究的重点之一，这一方面的研究具体包括:国际间协调税收管辖权的途径、原则、惯例和国际性规范；避免或消除国际重复征税的方式、方法等。

（三）关于国际税收抵免和税收饶让

在避免国际重复征税的方式中，国际税收抵免是采用最多的方式。国际税收抵免涉及面广，计算也较为复杂，对不同经济关系的企业、个人等有不同的处理方式。

抵免法从其适用对象而言可分为直接抵免和间接抵免。直接抵免主要适用于总分公司模式的跨国公司；间接抵免适用于母子公司模式的跨国公司。

税收饶让不是减轻或者避免国际重复征税的方法，它是为了保证收入来源国提供的税收优惠措施不被抵消，由居住国采取的一种政策措施，对居住国纳税人在国外投资且得到东道国（收入来源国）减免的那一部分税收视同已经缴纳，同样给予抵免待遇。它与税收抵免相关并配合使用。

（四）国际避税与反国际避税问题

国际避税是纳税人逃避国际税收负担的主要方式之一。国际避税是跨国纳税人利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。虽然这种行为并不表现为违法，但是它会损害有关国家的税收利益。在国际税收实践中，国际避税和国际反避税是一个普遍存在的问题。解决国际避税问题，应通过完善税法和健全管理方式的方法，及时对避税行为进行调整。

关联企业是指与其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业，相互之间具有联系的各企业互为关联企业。跨国关联企业是指跨国从事经营活动，并在资本、财务和管理上相互联系的关联企业，其基本形式是以母、子公司或总、分公司关系构成的跨国公司集团。国际税收重点研究国际关联企业的避税途径和反避税的方法，以及与此相关的国际避税地问题。

国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响。当一些高税国发现自己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊补牢”的反避税措施便应运而生。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中引人注目的一个问题。

（五）国际关联企业转移定价的税务处理

转移定价也叫做划拨定价，又叫转让定价，是目前国际避税中最为常见的一种方法，是跨国公司进行国际避税所利用的重要手段之一。它一般是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格。这种内部交易价格通常不同于一般的市场价格，但也不意味着所有内部转移交易的价格都不同于一般的市场价格。

跨国公司利用转移定价进行避税对投资母国和投资东道国的税收都造成了不利影响，投资母国和东道国都运用一些方法来对跨国公司转移定价相关的税务问题进行一定的处理，以减少税收损失。

转移定价问题解决起来十分复杂，其中既有双重征税问题，也有相应调整问题。预约定价协议是解决转移定价问题的方法之一，它减少了税收部门征税和跨国公司缴税的不确定性，提高了跨国公司交易和税收后果的可预见性。

（六）国际税收竞争

国际税收竞争，是在要素跨国流动的条件下，拥有税收主权的政府运用竞争性税收政策对他国（地区）的税基产生外部性，并借由此吸引来自他国（地区）的流动性生产要素流入本国（地区），以促进本国（地区）经济增长的自利行为。

随着经济全球化进程的深入，一国的税收政策尤其是一些税收优惠制度对他国的外部性愈来愈明显，国际税收竞争带来的危害逐渐显现出来，尤其是以避税地形式出现的极端形式的国际税收竞争更是损害了其他国家的经济利益。

1998年4月经济合作与发展组织（Orangization for Economic Cooperation and Development，简称OECD）出台了题为《有害税收竞争:一个新兴的全球性问题》（Harmful Tax Competition:An Emerging Global Issue）的关于有害国际税收竞争的报告，该报告认为，如果一国的税收政策的目标是改变别国居民的投资和融资决策，给跨国逃避税行为以及有意地侵蚀别国的税基提供方便，那么这种行为便可被认定为有害税收竞争。

在经济全球化迅猛发展的今天，国际税收竞争日益激烈。如果任由这种趋势继续下去，则结果一定是全球性税基减少，避税活动猖獗，全球福利均遭受损失。正是基于上述担心，已经有不少国际组织和相关国家开展了规制有害国际税收竞争的实践，其中尤以OECD、欧盟、G20集团为代表。

（七）国际税收惯例与我国的涉外税收制度

在税收实践领域，世界各国在遵循维护国家主权原则和平等互利原则处理国际税收问题的基础上，逐渐形成了一些共同的做法或习惯，即国际惯例。这些国际惯例主要体现在税收管辖权的行使、国际双重征税的避免、国际避税的防范、国际税收协定的签订、税收豁免和利用仲裁解决国际争端等领域。

涉外税收负担原则指一国政府对于同一税种或同一课税对象，按照与本国纳税人相同或不同的税率及课征方法向外国纳税人征税的原则。涉外税收负担原则具有重要的经济意义和财政意义，它一方面影响着国际资本、技术、商品、劳务等要素的流动，对国际经济关系的基本格局产生综合效应；另一方面影响着课税对象和税源在国际间的转移和财政收入在国家间的再分配。因此，一国政府从促进本国经济发展和维护本国财政利益的角度出发，必须慎重选择涉外税收原则。从实践中考察，各国政府贯彻的涉外税收负担原则可分为三种:优惠原则、最大负担原则和平等原则。

我国涉外税收政策经历了一个逐步建立并不断发展完善的过程，尤其是2007年，我国内资和外资企业所得税的合并和税收优惠政策的调整，本国纳税人与外国纳税人的税收制度实现统一，公平的市场竞争环境逐步形成。

（八）关于国际税收协定的问题

国际税收协定是国际税收重要的基本内容，是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。国际税收协定的产生是国际间经济交流进步的一个重要标志，使得各国的主权得到了尊重。国际税收协定是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的、确定其国际税收分配关系的、具有法律效力的书面税收协议。目前，国际上两个税收协定范本并存，一个是经合组织范本，一个是联合国范本。有的国家对于国际税收协定的谈判和签署也有自己的范本。

国际税收协定针对与谈判国相关的税种列明具体规定、划分征税权、避免重复征税、规定各方面的权利与义务以及相互合作、相互协商、相互协调的具体措施。国际税收协定可以使缔约国互惠互利，促进各方面经济和贸易的发展，因此受到广泛的采用。从国际税收协定的法律地位而言，目前大多数国家规定，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位，我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。同时，许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定。如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。国际税收协定在少数国家不具有优先于国内税法的地位，例如美国。国际税收要研究实现合理的国际税收关系的途径，调整不公正的国际税收关系，努力建立一个能够被国际社会接受的公平的国际税收准则，实现国际税收关系的标准化。

（九）国际税收发展的新动向

国际税收是经济和社会发展的产物，随着经济和社会生产力的发展，国际税收领域势必会产生新的问题。随着网络经济在全球范围的迅速发展，国际税收理论和制度面临着一系列严峻的挑战，各国都在努力进行税收制度的调整与创新，新的国际税收理念不断出现，例如电子商务衍生的国际税收问题。由于电子科技的迅猛发展，许多有形商品数字化后，消费者可以直接通过网络下载，这一演变逐渐改变了传统商品及劳务的交易方式，从而引发了直接税、间接税以及税收征管等多方面的问题，世界各国也越来越重视对与此相关的税收政策的研究。电子商务在三个方面对传统的国际税收规则造成了冲击，即常设机构原则、居民身份的认定标准和收入的定性分类方法，这对收入来源国和居民身份国的税收管辖权都造成了损害。

习题与思考

1.简述国际税收的概念及其基本特征。

2.促进国际税收产生的原因有哪些？

3.国际税收学的研究对象是什么？研究内容包括哪些方面？