中华民国时期审计专家的审计思想

三、中华民国时期审计专家的审计思想

中华民国时期中国审计实践开始有了突破性的发展，审计思想和理念有了本质的变化，这源于一大批走出国门，吸收国外先进审计思想的专家、学者。他们出国深造，学习各种专业知识，归国后又致力于科学研究，产生了很多影响后人的研究成果，推动了经济思想的进步，促使审计从会计中分离出来，形成独立的职业。一批审计专家形成的审计职业化队伍推动了审计思想的更新，加速审计理论的研究，促进了审计事业的发展。这里只介绍几位具有代表性的审计专家的审计思想。

（一）杨汝梅

杨汝梅，审计学专家，毕业于日本东京高等商业学校，曾出任北京政府审计院首席审计员，第一厅厅长，后任南京国民政府审计院审计设计委员会委员。在审计制度方面有独到的见解，是早期审计改革和审计思想变革的倡导者，主要著作有《近代各国审计制度》、《论审计制度》、《近代商业簿记》、《民国财政论》等。杨汝梅的主要审计思想有：①审计的独立性。他通过对美国、瑞典、挪威、丹麦、英国、法国等国的审计组织进行考察认为，审计机构与审计人员应该绝对独立，审计人员选拔应通过考试，这样既可以减少政党干预，又可以避免舞弊行为，从而实行专家审计，并且保证了审计机构在监察院中的地位，保证审计机构的完整性、独立性、制度化。^[22]②事前审计与事后审计相结合。他认为事前审计与事后审计是相互补助，缺一不可的。预算与决算相统一，审计院与立法院在监督权方面也必须统一起来，缺一不可。他认为对财政监督应采用事前监督，而事前监督必须具备三个条件：统一的金库、置金库于审计院监督之下、设审计院分院，并认为能否设立审计分院至为关键。^[23]

（二）蒋明祺

蒋明祺，审计学专家，曾任南京国民党监察院审计部协审、驻外审计、重庆市审计处处长。著有《政府审计原理》、《政府审计实务》、《审计制度论》等著作。作为审计官员，同时又是审计学专家。蒋明祺有其独到的见解，主要审计思想有：

1．审计查弊观

蒋明祺认为审计是以防错查弊作为基础，他认为政府审计是“纠正错误，使财务记录及手续归于确当”，“摘发作弊以制裁并防止贪污”。^[24]蒋明祺先生在阐述自己观点之前，总结了潘序伦先生和雍家源先生的审计理论研究观点，在分析审计理论研究基础的观点时蒋先生谈道：“潘氏论政府审计之意义云：‘审计为会计上之司法监督，而以依据国家法规预算及经济原则，求财政运用之正确切当，为其审查目的’”，“雍氏述政府审计之定义，则谓‘政府审计者，及就各机关会计上之报告簿记及凭证，由专设审计机关予以审核或证明；并就其关系事项，随时随地，加以稽查也’”^[25]。他认为政府审计是旨在查处权责不符原因及结果，是依据国家法令规范纠正错误，揭发舞弊。这样审计的基本依着点就是防错查弊。

2．经济效益观

在对审计理论研究的探讨中，蒋明祺对潘先生和雍先生的观点大加赞赏，他说：潘氏论点虽极简括，而能提出依据。国家法规预算及经济原则，求财政运用（收支事项与数额）的正确切当诸要点，可谓深得骊珠矣。同时对雍氏的观点也予以充分肯定，他认为雍氏的观点“此于审核、稽查之并重，既证明作用之提出，可谓独抒卓见矣”。^[26]但是，他并不赞成审计的理论研究仅限于防错查弊，勘误纠错，而认为其重在对政府经济活动进行监督。蒋先生是我国审计理论史上第一个提出审计监督是经济监督重要组成部分的人，他认为审计不能仅限于对会计工作进行审查和监督，而应对各级政府经济活动进行监督，分析发生变化的原因并对结果进行审核。审计的范围不能局限于会计事项，而应涉及经济关系、法规、原则和政府部门的行政职能，并提出适当的建议，促进经济发展。他在《政府审计原理》一书中对审计的定义是这样的，“政府审计者由政府专设机关，于各级政府岁出入实现收付与发生权责之原因事实与结果加以审核；并对其达成收付实现与权责发生诸程序及关系问题加以稽查，依政府法令与经济理则，除纠正谬误，揭发作弊，即特为证明，使财务主管官吏之行为，有不经济、不法与不忠于职务时得以确断，否则其责任可获予解除外，仍检查行政效能，提供适当意见之制度也”。^[27]防错查弊是基础，经济效益审计则是审计发展的必然趋势，蒋明祺较早地提出审计旨在检查会计的效能和活动的经济性。他指出审计是“使财务主管官吏之行为，有不经济、不法与不忠于职务时得以确断，否则其责任可获予解除外，仍检查行政效能，提供适当意见之制度也”；“审计机关对于各级政府财务收支之结果，就比照其行政计划，检查其行政效能，此云效，偏重于对事；谓之能，偏重于对人，故未用习见之行政效率字样”；“普通审计以证明企业之财政状况及营业成绩为积极功能之一”；“在普通审计，须建议企业政策与制度之改进意见，政府审计亦然，见为法定职权也”。^[28]企业普通审计（即民间审计）则是以企业经济效用检查为核心，并且提供积极的建议，促进企业或政府部门改进方法、提高效率。

3．审计独立性思想

审计独立性是审计的基本特征，审计机关、审计人员在行使审计职权时具有超然的独立性。蒋明祺指出“将审计职权置于司法权以下者，因之审计职权遂有财务之司法监督”。“我国政府审计职权，有专属于监察权之独立性及一切政府审计事务，无不统属于监察权完整性……现行审计法第九条，有‘审计人员独立行使其审计职权不受干涉’之规定，亦可以表现其独立精神矣。”他认为政府审计除防错查弊以外，还要针对政府官员工作效率、效能而进行的以检查其是否经济、工作效率高否的评价。蒋明祺在分析审计独立性思想时，借鉴法国“有执行力之审计”，又反映英国“审计院独立于国会与政府之间，而审计上遇有争执时，其议决之权仍操诸国会”的现象^[29]。同时也评价了美国在未成立国会负责的会计局之前，审计属于财政部管制的现象，但最终他认为审计应该是独立性的行使职权。

4．三权分立思想

审计的地位如何是民国政府早期审计学家们探讨的主要内容，由于审计最早是以政府审计为主体，民间审计发展较晚，所以在分析审计监督与司法监督、行政监督之间的关系时，蒋明祺将监督分为三方面。他提出：“国家计政之监督，总当涉及三方面，即财务立法监督、财务行政监督与财务司法监督是也。财务立法监督之职权通常由国会行使之，不特制定关于计政之法规，亦是裁决收支之标准。财务行政监督之职权，通常由财政部行使之，求其依据法规及预算执行出纳保管等事务。财务司法监督之职权，通常由审计机关行使之，所以监督行政之设施，推行立法之标准者必以全力赴之，是故财务司法监督，当与立法行政两权，赋有同等之地位”。^[30]这里他将财政财务监督也区分为立法、行政、监督（司法）三个方面，认为立法由国会来执行，行政由财政部门来执行，监察（司法）由审计部门来执行，以审计财务收支状况。因此，审计与立法、行政应具有同等地位，在监督上的三权分立思想，为审计地位找到了法律依据。

（三）潘序伦

潘序伦是中国近代史上最著名的会计学、审计学专家、教育家，为推动中国会计制度改革，会计教育以及审计思想的传播起到了重要作用。他建立的三位一体的立体式审计模式至今仍成为会计、审计知识传播的有效渠道。在民国早期潘序伦的审计思想就已经影响了一代中国人，因而成为中国近代史会计、审计教育之父。他的主要审计思想有：

（1）查错与评价绩效相结合。潘序伦先生最早在对审计的理论研究时均以防错查弊为目的，他将审计分为广义与狭义两类，其中狭义审计是指防错查弊。他认为：“审计仅限于会计之审查，以决定会计手续是否合度及账目数额是否正确为主，对经营事业方策，不加深究”（潘序伦《审计学》商务印书馆1935年版）。在以后的著作中，潘先生仍然强调这一点。潘氏认为审计目的有四个方面：“①检查账目上之错误；②检查账目上之舞弊；③证明财政状况及营业成绩；④改良会计制度及营业政策。”“故就今日而论，审查账目上之舞弊与错误，已转为审计之次要目的，其主要目的，乃在确定企业之财政状况与营业成绩，以及积极贡献其改进业务之建议。前者可以为对外巩固信用之工具，后者可以为对内改进制度之根据也。”^[31]而且审计的主要目的也在于绩效评价。他认为审计在防错查弊的基础上应力求查证财政状况和经营业绩，力求评价业绩。

（2）第三者审计思想。在以往的审计中，政府审计总处于维护统治者地位的角度，实际上代表统治者执行公务，而私人企业由于一直处于管理、技术、财务状况绝密状况，没有审计这一说法，内部审计是经营者自行审计，无所谓查错防弊，所以审计第三者状况基本上没有。而潘序伦认为：“审计系以他人所作之会计记录为对象，自己检查自己所作之会计记录，严格言之，不得谓之审计。盖审计之价值，端赖公允，必以第三者之立场执行之，其效用始克显著……必待处于第三者地位之查账员（auditor）为之审核证明，方能取信于外界也。”^[32]他认为无论是企业内部或是股东，要真实反映企业经营状况，必须由第三者即会计师进行审核，才具有可信度。同时他分析了会计师的资格和职业特点，所以认为第三者审计是必然的。

（3）审计权威性与道德观。由于审计人员具有超然的独立性和较高的地位，所以，审计人员应具有独立的、不偏不倚的精神，高尚诚信的道德操守。潘序伦认为审计的独立性与权威性是相辅相成的。这就要求会计师具有良好的道德情操，具有公正、公平的职业操守或具有权威性。因而对审计人员的资格和道德提出了较高的要求。^[33]

（4）内部牵制思想。内部牵制是指企业内部不相容职务应分别由不同的人担任才可能避免主观上的原因形成错弊情况。潘序伦认为企业账簿检查首先“要以查察其内部牵制组织之有无及制度完备与否之程度为最重要。故内部牵制组织与审计，实在有密切之关系”。“所谓内部牵制组织（internal check system）者即企业之内部，对于款项之收支，货物之进销，所有错误与弊端，得以自动检证，自行防止之组织也。申言之，凡关于一切事务之处理，在手续上必使其经过二个以上之部分。”^[34]

除此之外还有许多学者提出了很多审计思想，如王培所著《中国事前审计制度》、《政府审计》、《最新政府审计全书》等，提出事前审计思想；林襟宇^[35]所著《审计法规》提出的“事前审计、事后审计及稽查职权须由审计人员个别执行，始合分工分权之原则”；^[36]徐以著有《审计学》、《难产中之新审计法》等，黄凤铨所著《我国现行事前审计制度》、《官厅审计》、《中国事后审计制度》等。^[37]许祖烈的《中国现行审计制度》也反映出其对审计制度修改方面的思想。