中国审计理论研究恢复时期的审计思想

五、中国审计理论研究恢复时期的审计思想

（一）中国审计理论研究起步时期成果

1978年十一届三中全会将党和国家的工作重心转移到经济建设上来以后，我国经济体制改革就开始了，人们的经济理念、社会经济方式和经济组织都有了很大的变化，企业如雨后春笋，层出不穷，恢复审计工作成为经济监督的必然。由于中外合资企业不断涌现，建立民间审计机构的要求比恢复政府审计来得更加迫切，讨论审计问题成为当时经济工作的主要议题，继而出现审计事务所、会计师事务所，到1982年修宪时特别提出的设置审计机构，标志着审计活动又重新恢复。1983年成立审计署，为审计实务和理论研究提供了充分条件，到1989年前后，中国审计署在大力开展审计实践的同时也开始积极地组织专家研究审计理论，为审计理论模式研究打下了坚实的基础。审计署科研中心、《审计研究》编辑部以及各高等学校专家组成的审计理论研究队伍，在不断探索审计理论前沿问题并且产出了非常丰硕的成果。

从1983年9月15日中国审计署成立到1989年底，中国审计学会连续组织专家学者对审计上一些理论问题进行探讨，并形成了系列审计文选。中国审计学会编写的《审计文选》第一辑除广泛介绍国外关于审计理论优秀作品外，还有一些我国审计理论工作者自己的成果。1987年3月，在总结设立审计机构以后的两年多审计工作成就基础上，中国审计学会开始组织编辑出版《审计文选》第二辑，这也反映了审计理论工作者和实践工作者开始注重审计理论探索。1988年1月，中国审计学会将1986年审计刊物中关于审计理论研究探讨论文汇集成《审计文选》第三辑。1988年7月，中国审计学会将1987年审计刊物上有关中国审计模式探讨、经济责任评价、效益审计与内部控制的基本理论方面的论文进行汇集，出版了《审计文选》第四辑，该文选系统地反映了审计理论研究的成果，这些成果比较全面地探讨了审计理论的内容和本质特征。

这一时期开始探讨审计属性等审计理论问题，专家们的观点可以说是百花齐放。如张燕生认为“审计是属于上层建筑，是属于财政、财务、经济管理范畴，是国家管理财政、财务非常重要、不可缺少的组成部分。”^[10]赵友良认为“审计是为了监督会计而产生出来的，具有对监督者进行监督的意义。它不是从会计中分离出来的，不像会计那样是管理经济的工具。它是一个执法机构，它在一定历史条件下产生的，在完成历史任务后消亡。可见审计属于上层建筑，是一个历史范畴。”^[11]俞绍昌认为“从审计制度属于上层建筑的一个部分来看，审计作为一门经济监督的科学，可以为无产阶级和人民大众所利用。”^[12]还有黄友仁认为“社会主义审计本质是以社会主义国家为主体的经济监督关系，是审计机关代表国家在对企业、行政事业单位进行监督所反映的经济监督关系。”^[13]朱震昌认为“审计属于上层建筑，它由经济基础所决定，它反过来对经济基础发生作用和影响。”^[14]周舜臣认为“我国已经建立了生产资料公有制的社会主义经济基础和社会主义政治、经济制度，审计仍然是社会主义国家的职能，审计作为社会主义国家的经济监督工作来说，是国家管理制度不可缺少的一个重要组成部分。”^[15]熊志仁认为“审计是一种经济监督，是整个社会经济监督的重要组成部分。属于上层建筑范畴，具有强烈的阶级性，为统治阶级服务。”^[16]

1984年开始，中国审计学会对重大审计理论研究问题进行探讨，并向全国各地发布若干理论研究课题。如1988年审计署审计科研所编辑出版了研究成果两册，即《审计基本理论研究》和《审计技术方法研究》，其中《审计基本理论研究》收录了我国审计理论研究第一批课题，共16项，对审计的基本概念进行研究。具体研究包括中国社会主义审计的定义，审计的社会基础，审计的职能、作用和任务，审计组织体系，审计体制的探索与设想，社会审计的发展，审计与会计的关系，审计监督在经济监督体系中的地位，审计监督在间接控制体系中的地位与作用，审计监督在社会主义国民经济宏观控制中的地位和作用，审计在宏观控制中的地位和作用，审计监督如何为宏观控制服务，审计监督与经济政策的关系等。^[17]

针对审计理论研究的重大问题，中国审计学会分时间段对审计的基本理论问题提出一系列研究规划，其中1985～1987年间主要研究社会主义审计的基本概念：社会主义审计的基本概念；审计如何为经济改革服务；经济效益审计的理论方法；社会主义内部审计的理论与实践；我国审计组织体系的模式；审计史的研究。1988～1989年期间主要重点研究：审计基本理论问题研究（性质、对象、职能、定义等）；内部控制的评价方法及其在审计中的运用；承包经营责任审计；审计在治理整顿和深化改革中的地位、作用和任务；审计组织体系和领导体制；审计计划；企业集团审计的研究；审计在经济监督体系中的地位和相互关系。中国审计学会在1988～1992年期间发布了五年规划重点项目有：产生社会主义审计的理论基础；社会主义审计在国民经济中的地位和作用；社会主义审计的职能、作用和任务；社会主义审计工作与相邻业务工作的关系；审计标准；审计种类与方法；审计程序、证据与记录；内部控制系统评价；审计管理；审计规范；不同经营方式审计的特点；审计模式；审计组织体系；审计法规研究；审计史；审计教育等。^[18]

（二）中国审计理论研究恢复时期的局限性

这一时期中国审计理论界在对审计理论进行的研究方面的成果表明了审计理论研究已经起步，并且取得了一定的成果，为形成中国式的审计理论结构体系打下了基础。但研究方向狭窄，内容不够全面。研究的内容主要是审计的概念、职能、特点、本质、作用、意义、范围和审计方法等；在审计体系研究中，对中国式的审计模式有所研究，对审计组织体系有所探讨，对审计法规体系有所探索，但都没有形成结构体系，认识也不够深刻，其局限性主要表现在以下几个方面。

（1）审计理论研究的内容过于格式化。对审计理论的探索无非是概念、职能、作用（意义）、任务、制度、种类、方法、模式、内容等几个方面。没有吸收西方先进审计观点，没有抓住审计产生的根本原因和内在动因。因此，无法规范研究内容，对审计理论结构、审计理论体系的构成无法涉及，无法形成审计理论体系。

（2）审计理论研究内容过于分散。对审计理论研究本身是一种发散性的思维，但理论研究往往是不宜过散，对审计理论的探索应抓住核心，才能研究审计是什么，为什么审计，怎样审计。而这一时期对审计的研究面相对分散，注重从现象来寻找概念、特征，如相当注重审计特征、职能来研究审计的概念和作用（意义、任务），无法了解审计的本质，最基本的审计理论结构研究的基本出发点（逻辑起点）都未涉及。因此理论研究固步自封，缺乏理论结构超前意识。

（3）审计理论研究内容过于表象化。这一时期表面上来看，理论观点百家争鸣，研究内容百花齐放，但实际上内容相当肤浅。研究者主要从实践中去总结理论依据、理论规律，而并没有搞好理论的基础研究。因此，一方面内容不明朗，只注重中国审计学会框定的规划内容，没有解放思想，开拓思路；另一方面研究缺乏深度，各家的争论表现在“咬文嚼字”上，从而造成内容重复，研究肤浅，理论进步较慢，发展缺乏力度。

（4）审计理论过分强调阶级性。这一时期的审计研究仍无法摆脱阶级观念，仍注重审计的阶级性。虽然说一种社会科学无法摆脱为统治阶级服务的主线，但对社会科学的研究首先应脱离阶级的范畴，从事物本身的特征去研究才比较科学，审计也是这样，作为一种以服务为主的社会科学，审计是以受托经济责任评价为目的。所以，这段时期由于没有摆脱以往阶级观念的严重束缚，无形之中禁锢了研究思路，仍在重复分析阶级利益，着重研究社会主义审计的系列问题，因而内容研究得不到扩展，国外先进的审计理论研究成果得不到吸收，理论研究就得不到发展。

（三）中国审计理论研究起步阶段局限性原因剖析

中国审计理论研究起步阶段经历的时间虽然不长，但气氛十分热烈，但由于社会发展的原因，理论研究存在上述局限性是难免的，究其原因，主要有五个方面：

1．审计本质定位不准确

要了解审计理论体系必须了解审计的本质，研究审计为什么能存在，怎样才能发展。从历史发展过程来看，系统研究审计理论前人们总是将审计防错查弊作为主要功能，审计似乎以防错查弊为目的而存在。所以人们研究审计的基础概念从查错开始，多少年来理论没有进步，主要局限于审计现象，审计本质则不明确，我国审计理论研究也是如此。如审计学会北京研讨组研究认为“审计是一种具有独立性的经济监督活动，既要处理人与物的关系，也要处理人与人之间的关系。审计作为经济监督的手段，具有很强的技术性，审计也是一门应用技术科学。”^[19]李天民认为“‘审计’作为一个词汇，就是指由原经办会计业务以外的人员对他人所经办的会计事务及其所反映的经济活动，进行详尽周密的审查和稽核，以确定是否真实、正确、合法、合理，并对会计工作的质量作出恰如其分的评价。”^[20]无论是中国古代审计思想，还是近代、现代中国审计理论的萌芽时期，审计研究根本没有能够抓住本质，也没有透过现象发现本质，根本没有弄清楚审计的本质是什么。中国审计理论起步时期，审计本质的研究比较少，而且都将审计的本质理解为一种经济监督，审计本质研究是从审计现象为起点来探讨的，从而造成审计本质定位不明确。当然也有一部分理论工作者研究审计的本质时已经考虑到受托经济责任。如程能润就分析了审计人员的受托财务责任问题，但研究仍不够深刻，审计的本质仍不够明确。^[21]阎金锷很早就提出权责经济关系的理论来探索审计的性质并认为审计人员就是对这种关系进行评价和审查，具有创新性，然而都有观点不够明显的特点。^[22]

2．产权关系不明晰

审计的根本动因在于受托经济责任关系的建立，受托经济责任关系又是建立在两权分离基础上的产权关系，审计本质特征是对建立在产权关系明晰基础上的受托经济责任的有效控制，如果产权不清，受托经济责任关系就不明确，审计的目标、职能就无从谈起，因此，审计的本质就无法说明。这样，也就只能停留在纠错查弊上了。中国审计理论研究起步阶段之所以不能深入，关键问题就在于此。

审计理论研究中审计本质不明确与我国经济体制中产权关系不明晰是分不开的。多少年来，中国一直保持着计划经济的价值观念，不可避免地形成产权不清晰的状况。因此在分析审计本质时，主要通过对审计查账纠错这一现象进行研究，并没有认真分析为什么会产生纠错查弊这一行为，产生这一现象的根本原因是什么。当然现在本书十分清楚，审计活动、审计工作、审计理论研究和审计的动因都是因为受托经济责任关系的存在。这一关系的形成是因为产权关系的出现，也是由于产权关系清晰，才明确了受托经济责任，才有了建立审计理论基础的重要依据。

3．政治与经济体制影响大

任何时期的理论探讨都离不开体制因素的干扰，中国审计理论研究受经济体制和政治体制的影响较大，这一时期表现尤为突出。这一段时期是我国经济体制改革最为激烈的时期，一方面保守派在坚守着自己的观点，不肯放弃固有的思想阵地，千方百计阻挠进步思想和进步理论的发展；另一方面改革派面对旧观点、旧思想，对阶级斗争的风风雨雨痛心疾首，立志改革，大量吸收外国先进技术，先进思想，充分发挥科技进步优势，改革管理方式，采取先进方法，提高劳动生产率。这样，两种或多种思潮的斗争此起彼伏，虽然发展是主流，但仍不可避免受到各方面的压力，各方面研究受到重大影响，所以理论研究发展仍不够快，重复、徘徊现象时有发生，特别是政治体制影响更为严重。政治体制改革是最敏感的问题，而审计理论又是这一敏感问题的一个重要方面，所以理论研究受体制影响最大，反复现象十分严重，影响理论研究的进一步发展。

4．思想不够解放

这一时期，审计理论界在理论研究过程中最大的弊病在于思想不够解放，理论研究放不开，理论研究模式十分守旧。从这一时期审计理论研究成果分析，审计理论研究根本没有突破中国审计学会、审计署科研所设计的理论内容，没有更多的理论创新和突破，更谈不上建立审计理论结构体系。研究的内容围绕中国审计学会发布的课题范围，很多学者观点几近一致，这并不是观点上相同或相近，而在于没有理论突破，即使有差异，也只是在个别词句上争论不休，对国外已经成熟的审计理论体系探索不够，也没有任何借鉴。这说明思想不够解放，这与现阶段理论探索有很大差别。

5．研究目的不明确

作为审计理论工作者对审计理论研究要达到什么样的目的应该十分明确，而这一时期我国审计理论工作者都没有明确的研究目的。在研究审计理论时，我国理论工作者在围绕中国审计学会划定的框框努力探索时，并没意识到建立审计理论结构体系的重要性。一方面在求同存异地探索审计概念、职能、作用（意义、任务）等方面的理论依据；另一方面，在建立审计学科体系和中国式的审计模式时，没有将理论研究的注意力放在审计理论体系上。当然，也有少数几位学者关注过审计理论结构框架的建立，如李汉国的《建立我国审计理论框架意义》^[23]；刘安人的《论审计理论的科学性》^[24]，王雄的《我国审计理论体系刍议》^[25]。而且这些学者的研究也基本上局限于审计体系的构建上如何建立审计理论体系，并没有突出审计理论体系的核心和其他各理论结构要素的关系。因此，审计理论体系建立不规范，体系不够严谨，结构也不完全合理，中心不够突出。然而，值得一提的是钟英祥在《谈谈审计理论研究中的几个问题》一文中，第一次将财务责任作为审计的本质来研究，认为建立以财务责任为逻辑起点的审计理论结构比较合理，开创了中国审计结构体系研究的先河；并且建议建立以财务责任为基础，审计基础、审计环境、审计假设、审计准则和审计制度为主干的审计理论结构体系，具有创新和开拓性，也是这一时期审计理论体系研究最突出的代表。^[26]除此之外就很少有人来研究审计理论结构体系了。因此，繁荣的理论研究给人明显感觉到目的不够明确，研究审计理论结构动因不充分。

综上所述，我国审计理论研究起步时期开始了审计理论研究，调动了理论界研究审计理论的积极性，其中中国审计学会、审计署科研所、《审计研究》编辑部功不可没，通过激励和宣传重视，审计理论研究呈现出一派繁荣。由于历史的局限性，这段时期审计理论研究仍显不足，主要表现在研究内容模式化，研究面过于分散，研究内容肤浅，研究主题阶级性过强，研究形势过于乐观等。究其原因主要在于：审计本质不明确，产权关系不明晰，理论研究体制干扰大，研究者思想不解放，研究目的不明确。然而不管怎样，作为审计理论研究的起步时期，审计理论工作者的探索和努力为中国审计理论体系的建立研究打下了良好的基础，提供了充分条件，为进一步研究立下了汗马功劳。