中国审计理论体系的建立和不断完善阶段

六、中国审计理论体系的建立和不断完善阶段

任何一门学科都必须由理论作为基础才能解决根本问题，审计也不例外。审计作为一种职业一旦出现，不能建立理论体系来支持是没有根基的。正如罗伯特·莫茨所说：“确实，某种职业没有一个全面的、完整的理论结构来支持，是难以确立的，因此，本文需要建设审计的哲学。”^[27]中国审计职业需要审计理论体系，也正在建立具有中国特色的审计理论体系，中国审计理论体系的构成研究应该是现代中国审计界讨论得最多的话题之一，20世纪90年代前后，我国审计理论工作者开始致力于研究审计理论体系的框架结构，不同的理论工作者所描绘的结构体系是不同的。这段时期审计理论体系研究已经形成气候，以学科层次论、理论导向论、基础理论论和实践指导论为代表的观点表明中国式的审计理论体系已初步形成，随着一代又一代的理论工作者的努力，中国式的审计理论体系将进一步完善和发展。

（1）学科层次论。这种观点认为审计理论体系是按照学科来分类的，将审计学科分为若干层次，如李锐第所言：“审计学的学科体系是指审计学科中的一系列相互联系、相互依存的科学内容。”“主要是按自然科学和社会科学的一般分类法分为：审计基础理论、审计应用理论、审计发展理论。”^[28]冯均科认为“审计知识应包括审计理论知识和审计实践知识，其中审计理论包括审计基础理论、审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论等四个方面”。^[29]王文彬认为“审计理论结构应分为两个层次：第一个层次是审计目标理论；第二个层次包括两个内容：一是研究审计工作主体——审计人员和审计工作组织的理论（即行为主体理论），二是研究审计工作手段即原则、技术等的理论（称为审计方法理论）。^[30]刘明辉认为“以审计目标为逻辑起点而构建的审计理论结构大致分为两个层次：一是审计基本理论；二是审计应用理论”。^[31]这种理论观点是基于学科设置为基础的逻辑关系而分类的理论层次，同时建立在审计假设和审计目标基础上来构建审计理论体系。

（2）理论导向论。众多的学者、专家在对审计理论体系的探讨中逐渐形成了自己的理论体系和充分的理论根据。但能系统地分析各种审计理论体系形成基础的只有刘明辉教授主持编写的《中国会计研究文献摘编（审计卷）》。该书总结收集了我国学术界自1979～1999年20多年来发表的审计专业论文、专著和教材的相关内容，其中对审计理论体系结构从导向方面进行归纳，提出目标导向理论、假设导向理论、本质导向理论、环境导向理论、三元导向理论和二元导向理论几个方面。^[32]实质上是审计理论体系讨论成果的归纳和总结，具有较强的科学性，对分析中国当代审计理论体系的构建具有现实意义。

（3）基础理论论。很多学者将理论与实践区分得十分明确，认为审计理论体系就是指审计基础理论体系，而审计应用则是理论派生的实践活动。这种观点主张审计理论体系结构由审计的基础理论所构建，用以指导实践。张建军说“我个人认为，审计理论结构应由审计目标、审计假设、审计概念、审计准则所构建，最终对审计实务进行指导”。^[33]安亚人、宋英慧在他们的论述中指出：“本文设计的审计理论结构由审计目标、审计假设、审计概念、审计准则四个要素组成。与此相应，形成四大块审计理论即审计目标理论、审计假设理论、审计概念理论和审计准则理论。”^[34]阎金锷则认为“学习借鉴各家学说，设定审计理论结构的构成要素及其层次如下：审计本质↑审计目标↑审计假设↑审计原则↑审计准则”。^[35]张德坤认为“以审计本质及审计假设作为审计理论体系的两个‘车轮’，以审计目标作为审计理论结构体系的‘推动器’，从而形成一个成熟稳定的、具有开放性的前进的崭新审计理论结构体系”^[36]等等。这种理论观点认为审计理论只是对审计基本概念、本质、职能、规范、目标、假设、原则及范围等方面进行理论研究，而审计方法、审计证据、内部控制、审计报告等方面则是审计的实务操作，是理论指导下的实践工作，很多学者认为应将审计组织体系也单独列示，却没有进行理论探讨，只是作为审计工作的组成部分，属于实务范畴。

（4）实践指导论。审计理论是用来指导实践工作的，审计理论体系的形成应具有对实务充分的指导作用，所以审计理论体系是围绕审计实务而探讨，从而形成的以实务指导为主体的审计理论体系。许家林认为审计理论体系由12个主要分支构成，即审计发展理论、审计基础理论、审计要素理论、审计方法理论、审计程序理论、审计应用理论、审计质量及控制理论、审计管理理论、审计人才理论、审计教育理论、比较审计理论和审计改革理论。^[37]竹德操认为审计分为五个层次：第一层次是关于审计本质的理论；第二层次是关于审计一般工作的理论；第三层次是关于某大类的审计理论；第四层次是具体审计方法的理论；第五层次是某一具体单位审计项目和具体审计工作的审计理论。^[38]这类观点，概括性地总结了基础理论和应用理论的具体分类，具有分类评价、说明清楚、容易理解的特点，对审计学科的建立具有十分重要的作用。