审计理论体系构成的理论依据

一、审计理论体系构成的理论依据

（一）审计理论体系构成的理论依据

审计理论源于审计实践，是审计实践活动的感性认识逐渐被人们总结并升华的理性认知。随着审计实践的发展，审计理论逐渐从低级向高级发展；从不完善向完善发展；从局部向全面发展；逐渐从零星、分散的审计思想向系统、完整的审计理论体系发展。就目前而言，审计理论界已经总结出一系列审计理论的分支体系，为建立完善的审计理论体系打下了坚实的基础。

1．审计理论体系的基本特征

经过科学的分析和认真的探求，本书认为审计理论体系是不同于通常意义上的审计理论结构，而是包含审计理论结构在内的一个研究审计理论的系统。本书认为，所谓审计理论体系是审计理论各子系统的集合，是审计理论各子系统按一定的结构和方式联系的具有相互联系、相互作用的有机整体，是各子系统的一般概念、基本内容、基本特征、基本要素通过一定的方式结合的集合体。审计理论体系也是审计职业实践活动中的规律性、规定性的概念、观点、基本原理的知识体系的有机结合，是指导审计实践活动的理论体系。

本书认为审计理论体系应具有以下几个方面的特性：

（1）系统性。审计理论研究方法很多，可以采用规范研究，也可以采用实证研究，从具体的技术方法来看，可以采用辩证法、归类法、演绎法、实验法、比较法，也可以采用系统论方法，本书认为采用系统论方法研究审计理论比较科学。从系统论研究方法来看，审计理论本身就是一个大的理论系统，是由很多审计理论子系统组成的，而每一个子系统又是一个独立的完整的体系，这些子系统之间又由一些共同要素来相互联系、相互勾稽形成一个理论结构网络。因此，本书认为审计理论体系具有系统性。正如竹德操所言：“审计理论体系是由许多理论构成的纵横交叉的网络，这是一个大系统，可按不同的标志进行分解分析。”^[1]

审计理论体系的系统性表现为审计理论体系与各子系统的结构严密、相互联系的关系。正如本书在第三章中所述，审计理论各子系统分布在审计活动的各个阶段，在审计理论产生阶段中是审计动因理论体系；在审计理论形成阶段是基础审计理论体系；在审计实践应用过程中是审计应用体系；在审计未来发展研究中是审计发展理论体系，这些子系统的有机结合构成了一个严密的审计理论体系结构，这种理论体系在子系统内部联系非常紧密，互为独立的体系结构；而各子系统之间又相互联系，互为勾稽。如审计基础理论体系的每一个要素都是审计应用理论体系的基本要素，审计应用理论体系又在基础理论基础上形成完整的应用体系，既区别于基础理论体系，又离不开基本要素的理论柜架。

系统性方法的使用有利于人们正确认识审计理论框架和审计理论要素的多样性。就目前而言，审计理论界在研究审计理论结构时往往强调构成要素的内容和逻辑起点是什么，并未认真地探讨审计理论在审计产生、审计发展和审计应用各阶段理论系统中的要素有何变化，这些要素与基本理论体系的构成要素有何区别。本书认为，审计基本理论要素不外乎审计本质、审计目标、审计假设、审计规范和审计环境等，审计应用理论体系还包括审计方法、审计证据、审计计划、审计报告等相关要素，这些要素是审计应用中必不可少的理论因素；审计发展理论体系还包括审计风险、审计评价、审计检验、审计质量、审计规划等；审计动因理论体系包括审计信息、审计概念、审计确认、审计验测、审计决策等要素。一是丰富了审计理论体系，二是更加有利于指导审计实践活动，提高了审计理论研究的方向性，减少了理论的盲目性和重复性。

（2）综合性。审计理论体系是各种审计理论的综合反映，具有反映全面、内容综合的特点。从审计理论研究的内容上讲，审计理论是对审计职业活动所有规律性和规定性的理论进行全面研究，而不只是对某些个别要素理论进行研究，而目前审计理论界认识审计理论研究主要是对审计理论结构的研究，是对审计基础理论体系的要素及其框架的探讨，而对审计执业活动其他过程则缺乏理论研究，本书认为具有片面性。

在审计职业实践活动过程中审计理论体系的综合性往往表现为对审计理论的全面探索，而不只是研究基本审计理论。在研究审计产生的过程和审计产生的动因时，人们将研究审计动因理论，分析审计产生的社会根源和基本因素，分析社会影响和产权机制的变迁，同时，也分析环境变化对审计动因的客观影响。在研究审计实践活动时，审计理论工作者必须研究审计现象、审计依据、审计报告、审计控制、审计组织、审计程序、审计方式和审计职能等理论，对整个审计实践中的理论进行全面反映。在研究审计发展理论时，应注重研究审计理论与其他社会科学的关系、重视未来审计风险等。所以，审计理论体系研究是综合性研究。

从方法论观点来分析，不同的方法研究审计理论的结果是不同的。我国审计理论界在研究审计理论时，不同时期研究角度不同，研究方法不一，因此对审计理论体系构成的结论也不一样。在莫茨理论、尚德尔理论等尚未引进入之前，我国审计理论工作者往往以审计的性质、职能、定义、任务作为理论研究起点，其基本方法是从实践经验来研究审计理论，理论界都在谈论中国审计体系、审计模式和审计监督体系等等，认为审计理论体系是由审计定义、职能、性质、作用（任务）等概念体系、审计方法体系、审计组织体系和审计制度体系组成的，而缺乏对审计的本质、目标、假设和环境等进行探讨，因而具有片面性。吸收国外审计理论研究成果以后，我国审计理论工作者又认为审计理论研究是对基本审计理论要素即审计理论结构的研究。因此，当代理论工作者都在讨论审计理论结构，分析审计理论要素有哪些，逻辑起点是什么，理论结构框架如何组成，忽视了审计理论是指导审计实践活动的基本依据这一重要原理，忽视了对审计实践过程中的理论研究和规律性理论的总结，也具有片面性。所以，本书认为审计理论体系是一个综合性的、系统性的大系统，而审计理论结构即基础审计理论体系是这个系统的基础部分、核心理论，在研究审计理论结构的同时要研究审计理论体系，防止审计理论研究的片面性。

（3）层次性。如果将审计理论体系看成为一个结构错综复杂、审计要素星罗棋布的网络，那么审计理论体系则会清晰地体现为层次性。审计理论体系的层次性是指审计理论体系各子系统形成的理论框架按所处的地位和作用不同形成不同影响力的层次。有的是高层次的理论，有的是低层次的理论，有的表现为表面层次理论，有的表现为核心层次理论。正如竹德操所说：“审计理论体系中的审计理论可以分为若干层次，有的是高层次的理论，它覆盖全面；有的是低层次的理论，它只适用于一定的场合；有的是内层核心理论；有的是外层边缘理论；如引进其他学科理论构成的边缘杂交理论。”^[2]审计理论体系的层次源于理论研究的范围和子系统的研究深度，进一步表现为对审计实践活动的指导和影响力的程度，一方面，表现为审计理论研究的范围外延和与其他学科的关系；另一方面，反映审计理论研究的概念内涵，说明审计理论体系中各理论要素及其联系，以说明审计理论的层次性。本书根据审计理论体系的基本要求和结构对审计理论体系的各子系统和要素及内容用图7－1表示，以说明审计理论体系的层次性。

需要说明的是，图7－1中各子系统涉及的理论要素有的是相互对应的，如各子系统涉及的理论要素是对应的，但绝大部分理论要素具有共性，是多个要素的归集，并非一一对应关系，但这些要素与子系统之间仍相互关联，从而形成一个巨大的理论体系。

图7－1　审计理论体系层次性结构图

（4）多元性。审计理论研究往往是注重审计执业本身，从审计执业活动到审计理论都是围绕审计概念、特征来讨论的，实际上审计理论是一种多方位、多角度理论的结合，具有多元性。所谓多元性是指审计理论的形成不能只局限于审计执业本身，而应该考虑到审计执业与其他社会科学、自然科学的相互联系，与其他学科的基本特点相结合形成多学科体系的审计理论。从社会发展来看，任何一门学科都不可能单独存在，也不可能在理论联系上超然独立。任何一门学科都可能与其他学科发生联系，形成衍生的边缘学科，并产生边缘交叉理论，形成具有多学科理论的多元性审计体系，审计理论体系也不例外。

审计理论体系的多元性可以表现在以下几个方面：

第一，审计理论体系是一种超前的理论结构，不应只是对过去、现在的审计理论进行归纳和总结，而应对未来审计理论发展方向和理论结构如何变化作出超前规划，为审计实践和理论发展轨道作出规划，提供创造与发展的条件。

第二，审计理论体系是一种多角理论，所谓多角理论是认为审计理论与其他学科理论是紧密联系的，而不是一种超然独立的理论。审计理论与其他理论相结合形成衍生交叉理论，丰富和发展了审计理论，同时又增强了审计理论的适应性，为审计理论研究提供了广阔的前景。

第三，审计理论是一种外向型理论。审计实践活动是复杂多变的，审计人员面对的社会活动、企业业务和经济状况也是多变的，因此，审计业务、审计方法、审计理论也会不断地变化。审计理论作为一种外向型理论与社会活动是紧密联系的，审计理论也会随经济活动变化而变化，并不断发展。所以，审计理论体系应该及时更新，正如康钟琦所言：“审计实践的发展瞬息万变，新事物、新技术、新方法、新问题层出不穷，审计理论结构虽然具有稳定性和超前性，但也不可能是绝对封闭和绝对静止的，它应该是开放的结构，能够吸纳各种变化和发展的结构，能够及时更新和完善的结构，这样的结构才更有利于其作用的发挥。”^[3]

2．审计理论体系的结构要求

审计理论体系在结构上具有一定的要求，这是建立审计理论体系的重要依据，是审计理论体系完善的理论基础，建立一个完善的审计理论体系，应具有以下几方面的要求：

（1）理论体系贯穿于审计实践活动的全过程。审计理论是审计实践的理论指导，是指导审计工作的理论升华，是提高审计人员改善审计工作的重要依据。因此，审计理论体系的构建应贯穿审计实践活动的全过程。从审计实践来看，审计工作应解决的问题是审计产生的本质、审计产生的基础、审计实践的规划、审计未来的发展方向以及怎样才能改进审计工作，理论研究也应从这几方面来解决审计理论问题，从理论上去解决审计工作中存在的一系列问题。因此，本书认为审计理论体系应从审计动因理论、审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论几个方面来分析，建立起以审计动因理论体系、审计基础理论体系、审计应用理论体系和审计发展理论体系为框架的完善的审计理论体系。

（2）审计理论体系应掌握审计理论的层次，抓住重点理论。审计理论体系是按一定的逻辑关系有机结合形成的有机整体，不能不分重点地解决所有的审计问题。首先应分清审计理论的层次，弄清哪些理论是高层次的，哪些是低层次的；其次应重点解决审计理论的关键问题，如基础理论问题、应用理论问题，而基础理论又应解决审计理论体系的基本要素、逻辑起点和相互结构，应用理论则应注重审计的相关概念体系、方法体系，以促进审计理论的深入探讨。

审计理论体系的重要环节是审计基础理论和审计应用理论，而审计基础理论研究的则是审计理论基本框架的形成，这里应重点解决审计理论要素和各要素的相互关系，突出解决审计理论体系的逻辑起点和理论影响因素，这样才能揭示审计理论体系的内在规律性。审计应用理论的研究也应侧重于审计独立性、审计方法和审计程序等重要内容，加大对审计理论重点问题的研究，有利于提高审计理论的作用，辨明审计理论的重点，加快审计理论的研究，不断完善审计理论体系。

（3）审计理论体系应适应社会发展需要。审计理论体系的研究虽然只是在近几十年才有所成就，但并不说明对审计理论的研究就是从近几十年才有的。审计理论界一直在不停地寻求如何构建审计理论的体系框架，而且不同的社会在审计理论研究中所起的作用是不一样的，审计理论研究是随着社会经济的发展而发展的。从西方审计理论体系研究成果来看，莫茨理论出现以前就有很多理论工作者对审计理论体系进行了研究，如费朗西斯·威廉·皮克斯利、迪克西、蒙哥马利、维克多等，他们为审计理论体系的形成做好了理论上的铺垫。莫茨提出的审计理论结构促进审计理论界真正理解框架的内容，才对建立系统化的理论框架进行全面研究，这种理论体系在不同时期其核心基础也在不断变化，这是社会经济进步的表现，也是社会进步中理论发展的体现。审计要素在变，审计理论研究的逻辑起点也在变，理论框架结构的内涵变化得更多，这都是社会经济发展的需要，也是人们对审计理论探索中随社会进步而发展的表现。

（4）审计理论体系是一个总体性的理论体系。审计理论研究随着审计学科的细分而进一步拓展，一方面，审计学方法论在进步，研究审计理论的方法体系在不断发展，因此对审计理论研究的内涵不断深入，由现象到假设，再到目标，最后到本质是一个进一步深化的过程。另一方面，科学的外延在不断扩展，不同领域的学科与审计的结合对推动审计理论体系研究的外延起着巨大的推动作用，审计理论研究无论是在内涵上，还是在外延上都有十分重要的变化，也为审计理论体系的变化提供了基础，因此，审计理论体系的框架也在不断地变化。

首先，审计理论体系是一个总体的理论体系，而不是只反映审计理论要素结构的理论体系，这也是本书为什么认为审计理论体系与审计理论结构有区别的主要原因。审计理论体系应从审计产生的动因开始，这就是审计动因理论体系，这部分理论主要研究审计产生的本质是什么，审计实践中对审计理论探索产生哪些推动因素，从而推论出审计产生的根本原因。审计理论体系研究的理论基础是审计基础理论体系（即审计理论结构）。这部分理论主要探讨审计理论体系的基本框架，从框架来探讨审计理论要素、审计理论的出发点（即逻辑起点）以及框架中各要素的相互关系，也是审计理论体系研究的基石。审计应用理论体系是审计理论体系研究的重要组成部分，也是审计理论与审计实践相结合的重要体现，这部分主要探讨了审计应用中的具体理论要素及相互关系，如审计独立性、审计方法、审计程序、审计证据、审计职业道德等方面的问题，是审计实践的理论升华。审计发展理论则是对未来审计发展趋势的探索，这种探索有益于明确审计发展方向，改革审计方法，提升审计理论研究。因此，审计理论体系实质上是一个总体的理论体系，而不是一个仅以基础理论为研究对象的理论系统。

其次，审计理论体系是立体理论体系。所谓立体理论体系是指审计理论体系是全方位反映审计理论的大集合，这种集合又不是审计理论的大杂烩，而是以系统论为基础，以审计要素为基本点，以要素之间的基本关系为纽带建立的各子系统理论体系。这种理论体系的立体性表现在其层次性上，前面已经作了详细论述（见第四章），这里不再细述。

（二）审计理论体系框架和相互联系

归纳上述理论探讨，本书认为审计理论体系应该由四个子系统组成，即审计动因理论体系、审计基础理论体系、审计应用理论体系和审计发展理论体系，这四个子系统相互联系、相互作用，形成一个完整的总体性审计理论体系，这个总体体系中的各子系统是相互关系的。

审计理论体系各子系统之间的相互关系表现为以下几个方面：

（1）审计动因理论是审计理论体系研究的根源，是审计理论研究的出发点，审计动因理论又是审计基础理论形成的前提，同时还是审计应用理论的理论基础。

（2）审计基础理论是审计理论体系的基础，它提出了审计理论的基本框架，分析了审计理论的基本要素，并且提出了审计理论框架的逻辑起点，为审计理论研究提供了基本思路。审计基础理论体系是审计动因理论的扩展，以审计本质为动因的审计基础理论体系同时也以审计本质作为逻辑起点，又与其他审计理论要素一起构成了审计理论研究的中心框架。

（3）审计基础理论体系为审计应用理论体系提供了理论基础，审计应用理论体系的理论要素仍以基础理论体系为框架，结合审计应用的基本方法、基础工作进行理论研究，并为这部分观点提供理论支持。

（4）审计应用理论体系又是审计发展理论体系的理论源泉。审计发展理论体系是以审计基础理论体系为依据，以审计应用理论体系为动力而形成的，对未来审计理论发展方向进行研究的审计理论组成，是审计基础理论的延伸。这部分理论体系研究还存在很大的不确定性，因此，只能作为理论前期进行探索，并没有确定的理论框架。然而，审计发展理论体系同时也是审计理论研究的重要方向，是审计理论体系的重要组成部分。

审计理论体系各子系统之间的相互关系，可以用图7－2表示。

图7－2　审计理论体系结构图