“应缴未缴税款”的时间价值研究

“应缴未缴税款”的时间价值研究

第二稽查局　孙志解

“应缴未缴税款”在税法、行政法规及有关规范性的文件中虽然没有明确的定义，但据了解，税务机关一般对“纳税人未按规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的”以及通过其他方式没有缴纳税款的，统称为“应缴未缴税款”。纳税人之所以形成“应缴未缴税款”，客观因素很多，但不可否认的是，试图无偿占有国家税款的大有人在。是无偿吗？本文运用经济活动中的一个重要概念——资金的时间价值，浅论“应缴未缴税款”的时间价值。

一、“应缴未缴税款”时间价值的含义

经济活动中的一个重要概念——资金的时间价值，是指资金在周转使用中由于时间因素而形成的差额价值。一定量的货币资金在不同的时间点上具有不同的价值，那么，资金在周转使用中为什么会产生时间价值呢？这是因为任何资金使用者把资金投入生产经营后，劳动者借以生产新的产品，创造新的价值，都会带来利润，实现增值。周转使用的时间越长，所获得的利润就越多，实现的增值额也越大。所以资金时间价值的实质，是资金周转使用后的增值额。那么，“应缴未缴税款”的时间价值含义究竟是什么呢？笔者认为至少包含这样三层含义：

（一）从纯理论分析

“应缴未缴税款”的形成，应当是从法律、行政法规规定的时间应当缴纳而纳税人未按时缴纳的款项，从这个时间点上来说，资金虽被纳税人占有，但其所形成的“应缴未缴税款”，其所有权已经发生转移，无论任何原因不缴纳，都应属国家所有。“应缴未缴税款”作为资金，具有资金的所有属性，其所有权与使用权可以相分离，纳税人使用“应缴未缴税款”，按照资金的时间价值实现，“如果资金是资金使用者从资金所有者那里借来的，则资金所有者要分享一部分资金的增值额”。“应缴未缴税款”所有权属于国家，纳税人占有国家税收资金，在一定的时间内为纳税人获得利润，国家应当分享一部分增值额。

（二）从现实分析

税收是国家为了实现其职能，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种重要手段，是公共支出的主要来源。公共支出是以政府为主体，以政府的事权为依据进行的一种货币资金的支出活动，为居民提供公共产品。公共收入与公共支出是一个有机整体，是调节社会经济的一个重要杠杆，经济效益原则是公共支出的一个重要原则，要通过公共支出使资源得到最优化的配置，使社会得到最大的“效益”。“应缴未缴税款”作为国家的税收资金，如果及时缴纳入库，由政府支配这些资金可能带来收益，包括消费收益和投资收益。这部分收益，以社会收益价值的评估，如果用在为居民提供公共产品，并以这一产品的社会收益应用消费者剩余来衡量，消费者剩余反映的是该产品最终消费者的净收益。对于收益价值的考量，从时间因素考虑，就是贴现，把未来金额换算成现值，这个过程称为贴现，从这点上来说，“应缴未缴税款”的时间价值就等于终值减去现值。现值与终值的换算关系是：

P＝A／（1＋i）n

式中：A为应缴纳时的税款额，P为缴纳时的金额，i是年利率，n为年数。实际上这部分的时间价值应为“应缴未缴税款”额与国家规定的贴现率之积。

（三）从违法经济责任分析

《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。第41条规定“中华人民共和国公民对于任何国家机关和工作人员，有提出批评和建议的权利”，这就从根本大法上明确规定了纳税人的权利与义务，这就不仅要求纳税人依法纳税，同时要求国家机关增加税收透明度保护纳税人合法权利，且纳税人对税款的使用及税款的使用效率享有监督权利。“应缴未缴税款”人应缴之日起，从理论说，其资金的所有权、使用权就应当归国家所有，并“取之于民，用之于民”具有社会属性，纳税人未按法律、行政法规的规定缴纳税款，应属非法占有，不仅侵害了国家，而且也侵害了其他纳税人的合法权益，其违法行为就必然会受到国家经济、法律、行政等方面的惩罚。税款征收的无偿性，凭借的是国家权力，对纳税人未按法律、法规的规定缴纳税款，也必然要承担相应的经济责任。在税法中，这种经济责任的价值一般表现为罚款和滞纳金。这种价值虽然不是因时间的原因创造的新价值，但是确因时间的因素，而对纳税人课以新的义务，可以说因其“应缴未缴税款”而实现的影子价值。

综上所述，“应缴未缴税款”时间价值的含义是什么呢？笔者查阅过很多资料，没有这样的概念。但没有并不等于不存在。“应缴未缴税款”在不同的时间点上具有不同的价值。“应缴未缴税款”在社会主义市场经济条件下，有其实现价值增值的前提，无论是纳税人未缴税款而占用取得资金的增值，还是国家如果用于为社会提供公共产品可能带来的收效，以及因其违法而承担的责任，都说明了一个问题，这就是“应缴未缴税款”时间价值的存在。理论分析是可行的，但实际操作难度大，对其各国有不同的做法，就中国而言，主要表现是加重经济义务，采用课以财产上新的给付义务。所以“应缴未缴税款”时间价值的实质，并不是单指其作为为资金属性在周转使用后的增值额，而是国家税务行政机关依法采取的课以财产上新的给付义务。这种新的给付义务，与“应缴未缴税款”的性质、滞纳的时间密切相关，是因此而形成的差额。

二、“应缴未缴税款”时间价值的表现形态

“应缴未缴税款”时间价值，根据其性质不同，表现形态也不同，除依法追缴税款外，应依法课以占用税款的罚款和滞纳金。

（一）罚款

罚款是税务行政处罚的形式之一，是行政处罚的一种，是公民、法人或者其他组织违反税法、法规上的义务，而受到的行政制裁。在《税收征收管理法》中，对纳税人、扣缴义务人未按《税收征收管理法》规定履行义务的行为予以罚款处理，主要表现在以下几个方面：

1．对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

2．纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

3．纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

4．以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款。

5．对情节轻微，未构成犯罪的抗税行为，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。

6．纳税人、扣缴义务人在规定的期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期未缴纳的，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

（二）滞纳金

滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱。《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款50‰的滞纳金。”

加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴获期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

（三）罚款与滞纳金的异同

罚款与滞纳金都是因纳税人、扣缴义务人违反《税收征收管理法》规定的义务，由税务机关依法对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促使其履行义务，但其性质不同，罚款是行政处罚的一种，是因公民、法人和其他组织违反税法、法规、税收政策规定的义务，而受到的行政制裁；滞纳金是一种执行罚，其目的不在于制裁，而主要在于促使违反行政法上的义务的公民、法人和其他组织尽快履行义务。

三、“应缴未缴税款”时间价值的存在条件

“应缴未缴税款”时间价值产生的前提，是纳税人、扣缴义务人未按税法、法规以及税收政策的规定履行纳税义务或者代扣代缴义务。具体地说，就是纳税人应缴而未按规定缴纳税款，扣缴义务人应解缴税款而未按规定期限解缴税款。即纳税人、扣缴义务人行政违法。“应缴未缴税款”时间价值并不是完全与使用时间成正比的，是受一定条件限制的。《税收征收管理法》中有明确的规定。

（一）免责条件

（1）因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。

（2）纳税人因有特殊困难，不能按期缴税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。

（3）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出催缴税款通知书，责令限期缴纳或者解缴税款，最长期限为15日。

（二）有限责任条件

（1）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。也就是说超过这一期限的，不仅不能实现其增值，且免除了“应缴未缴税款”的义务。

（2）违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的不再给予行政处罚。

（三）无限责任条件

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者骗取的税款，不受有关规定的期限的限制。

（四）“应缴未缴税款”时间价值转移

扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。纳税人虽然“应缴未缴税款”，本由纳税人承担“应缴未缴税款”时间价值的义务，但因扣缴义务人未履行扣缴义务，“应缴未缴税款”时间价值的义务由扣缴义务人承担。

四、研究“应缴未缴税款”时间价值的必要性

“应缴未缴税款”时间价值揭示了纳税人、扣缴义务人在不同的时间点上缴纳税款的差异性，撇开其违法性，单从企业的核心能力——资金运转来看，表现在纳税人运用资金之间的换算关系，体现在纳税人使用资金的风险价值，可以这样说，它是企业进行税务筹划、进行筹资决策必不可少的重要因素。

“应缴未缴税款”时间价值表现在税收法律、法规中仅为罚款和滞纳金，但是在经济工作中，如果无视“应缴未缴税款”时间价值的存在，在筹资决策时，必将造成了很大的经济损失，如果注意并合理应用“应缴未缴税款”时间价值，在企业进行税务筹划时，也能获得最大的经济效益。

（一）从企业筹资决策来分析

企业筹资决策，有很多的途径，如果不考虑“应缴未缴税款”的违法性和所造成的经济损失，暂用“应缴未缴税款”的资金可能是一种选择。根据《税收征收管理法》的有关规定，结合中国人民银行、中国银行业监督管理委员会出台的《贷款通则》规定，选择3年中期贷款企业付给银行的利息与“应缴未缴税款”滞纳3年所付滞纳金进行比较分析，对企业究竟造成多大的经济损失。

中期贷款是指贷款期限在1年以上（不含1年）5年以下（含5年）的贷款。按人民银行公布的中长期贷款利率：1～3年（含），年利率5．49%；3～5年（含），年利率5．58%；《关于扩大对小企业贷款利率浮动幅度的通知》中规定：“各商业银行、城市信用社对小型企业贷款利率最高上浮幅度由现行的10%扩大为20%，最低下浮幅度10%不变。”“大中型企业贷款利率最高上浮幅度10%不变”。如果某企业向银行借款100万元中期贷款，为期3年，那么，该企业3年后，按人民银行规定的贷款利率，应向银行付利息为：100×5．49%×3＝16．47万元；对于小型企业，按最高的浮动利率计算，应付利息：100×5．49%（1＋ 20%）×3＝19．764万元；对于大型企业，最高浮动利率计算，应付利息：100×5．49%（1＋10%）×3＝18．117万元；如果某企业“应缴未缴税款”100万元，3年后缴纳，那么该企业应缴滞纳金：100×0．0005×365×3＝54．75万元；企业所缴滞纳金与付贷款利息比较，企业最高多支付，54．75－16．47＝38．28万元；最低多支付，54．75－19．764＝35．11万元。

（二）从企业税务筹划来分析

企业在进行税务筹划时，如果合理运用“应缴未缴税款”时间价值，也可从中获益。“应缴未缴税款”时间价值的实现是有条件的，纯理论分析，如果企业在实际运行中，确实资金一时紧张，“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月”。以3个月计算，人民币短期贷款利率，6个月（含）年利率5．04%；还以100万元为例，应付最高利息（浮动20%），100×5．04%（1＋20%）×3／12＝1．512万元。也就是说企业不仅解了燃眉之急，还从中为企业获得既得利润1．512万元，这里还不包括企业运用其100万元所取得的资金时间价值。

综上所述，研究“应缴未缴税款”时间价值非常必要，应当明确地认识“应缴未缴税款”时间价值存在的客观与必然性，认识充分利用“应缴未缴税款”时间价值在经济活动中的意义，在企业进行税务筹划、进行筹资决策中，树立“应缴未缴税款”时间价值观念，避免造成不必要的经济损失。

五、结论

在税法、行政法规的“掩饰”下，对于“应缴未缴税款”，人们往往总是从上层建筑的层面讨论问题，法律是国家制定的，体现的是国家意志，是靠强制力保证实施的，强调的是纳税人的义务，违法就应当受到制裁；而往往忽视从经济层面讨论问题，企业因此而受到多大的经济损失，有多大益处。

长期以来，人们忽视或不承认的“应缴未缴税款”时间价值存在。由于不重视“应缴未缴税款”时间价值的存在，有的纳税人可能因对税法、行政法规理解的差异，而形成“应缴未缴税款”；有的因暂时无资金，而延期；有的确因法律意识淡薄，存在“侥幸”心理，故意滞留税款，如此等等，有的纳税人没有足够重视，而在经济活动中造成了不可弥补的损失，是值得痛惜的，而极少数纳税人因存在“侥幸”，而造成经济损失是被人们所唾弃的。

通过对“应缴未缴税款”时间价值的研究，从纳税人观点来分析，至少有这样两点基本结论。一是“应缴未缴税款”时间价值值得研究，通过对其实现条件的研究，并把它运用到企业经济运行中有着很重要的作用，可以正确进行税务筹划、进行筹资决策，避免不必要的经济损失，最大限度的为企业创造利润。二是在法律、行政法规许可的范围内，不存在任何侥幸。如果资金不足，又在法律、行政法规许可的范围外，银行贷款纳税，比税款滞纳要节省2～3倍。

在法制社会中，法律是全社会共同遵守的准则，纳税是每个公民应尽的义务，要说其遵从度比西方高得多，其实不然，据北京两个专业稽查局的统计数字显示：2004年1～7月份，两局共检查案件284件，查补税款29066万元，滞纳金1386．79万元，罚款307．16万元。实现入库21335．3万元，其中：查处千万元以上案件8件，百万元至千万元的案件38件。有关人士分析，大多数是因为对税法理解的差异而形成的。相信大多数纳税人都是诚信纳税的，但这样的纳税状况值得注意。研究“应缴未缴税款”时间价值，从国家角度来分析，同样值得深思，如何消除“侥幸”心理，提高纳税人法律意识和法律遵从度。建议：

1．尽快建立适应中国特点的税制体制，与国际接轨。在WTO环境下，法制是市场竞争的必备条件，也是世界市场的必然要求，税制体制不健全，势必影响市场化进程。比如解决纳税人税赋过重，如何实施“宽税基，低税率”的问题，等等，以更好地适应企业发展，建立良性竞争环境，使其滞纳税款没有必要。

2．一个值得探讨的问题，就是纳税人存有“侥幸”心理，去承受需要付出“应缴未缴税款”时间价值额的巨大风险的一个重要原因，是新《税收征收管理法》规定除对“偷税、抗税、骗税”税款无限期追征外，对其他情况，分别规定了3年、5年追征期，最长5年追征期满，纳税人可以获得较大的利益，即免“应缴未缴税款”、“应缴未缴税款”时间价值额。“应缴未缴税款”是一种特殊的债权、债务，是否适用民事法律、经济合同法值得思考，另外，笔者没有查过国外法律对税款追征期的规定，也不敢妄言；但宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，因时间原因，免除纳税义务是否妥当，同样值得深思。

3．改进税收宣传，以提高全民纳税遵从度。在税收宣传时，不仅要加强对纳税人纳税义务的宣传，而且要加强对纳税人权利的宣传；不仅要加强对纳税人如何纳税的宣传，而且要加强对纳税人享受政府提供的服务的宣传；不仅要加强对税收收入的宣传，而且要加强对收入用途的宣传；不仅要加强对“诚信”纳税人的宣传，而且要加强对“偷、逃、抗”税行为打击的宣传，等等。滞纳税款其本身就是对诚信纳税人的一种不公平，应当鼓励举报“偷、逃、抗”税及滞纳税款行为，形成全社会的良好纳税环境，全方位的提高纳税人的遵从度。

4．加大执法力度。依法治税是税务机关的神圣职责，加强队伍建设，不断提高税务人员的政策理论水平和行政执法能力，在依法行政，切实维护纳税人权益的同时，加强征管，加大检查力量，尽可能地缩小有的纳税人存有“侥幸”的心理空间，从立法上使其“不能”，在执法上使其“不敢”。