税收流失概念的层次

二、税收流失概念的层次

根据以上的分析和归纳，可以把税收流失的概念分为两个层次：狭义的税收流失和广义的税收流失。

狭义的税收流失是指在一定的税收制度条件下，由于税收行为关系人（纳税人、征税人和扣缴义务人）的行为失当，如直接违反税法或税法立法精神或由于主观疏忽，无意识地违反税法和税法立法精神的行为，所造成的按现行税法规定应该征收而实际上没有征收的税收收入。

就狭义税收流失的外延而言，田雷（2002）认为，狭义的税收流失以现行税法为参照标准，凡是按照现行税法的规定应该缴纳税收而没有缴纳或少缴纳的，或违背现行税法立法精神的，都属于狭义税收流失之列。具体而言，狭义税收流失包括偷税、逃税、漏税、抗税、骗税、避税、欠税、非法任意优惠与减免和征税人违规造成税收收入减少。其中，偷税、逃税、漏税、抗税、骗税和征税人违规造成税收收入减少等行为直接构成了对税法的侵犯和不遵从，理应归属狭义税收流失之列；避税虽然不直接构成违法，但却违背了税法的立法精神，也应划入狭义税收流失之列；欠税尽管在理论上存在着争议，但明显构成了对税法所规定的及时、足额纳税的侵犯，因此欠税也应划入狭义税收流失之列；税法规定的税收优惠与减免应视为税法本身的一个组成部分，是政府调节经济的一种手段，因此不属于狭义税收流失；而非法的、任意的优惠与减免则直接构成了对税法的违反，应视为狭义税收流失的一种形式⁽¹³⁾。

广义的税收流失除了包括狭义的税收流失之外，还包括一些在目前理论界尚有很多争议的经济行为和现象，如法定的税收优惠与减免、既没有违反税法也没有违反税收立法精神的节税或税收筹划、税收征管成本过大而导致的税收收入相对减少和税收缺位。因此，广义的税收流失可定义为：潜在的税收收入水平和实际的税收收入水平之间的差额（即税收流失额=潜在的税收收入额−实际的税收收入额）。这里潜在的税收收入水平是指在完美税制的条件下，按照税法规定应该征收的税收收入额；完美税制是指在完美竞争（完全竞争、不存在地下经济条件下的税制）的市场条件下，在税收征管水平处于最佳状况（不存在任何形式的税收流失）时，政府按照最佳税率（不存在税收缺位及任何税收优惠与减免）征收税款的税制。从纯正的数学角度看，这一差额可正可负，但在实际的正常经济条件下，由于潜在的税收收入永远大于（或等于）实际的税收收入，所以广义的税收流失永远是正数（或零）。

本书所要表达的税收流失的概念，既是过程，又是结果；既包含了主观上的故意偷逃税，又包含因税制的不完善导致的应收税未能征收入库。因此，本书所定义的税收流失是指，在一定的制度条件下，由于税收行为关系人的行为失当导致的各种形式的税收非正常耗散与漏损。这一概念包括以下内涵：①这里的制度包括与税收征管相关的正式制度和非正式制度。正式制度包括税收法律体系，具体的征管制度以及征管机构的设置等税制内容；非正式制度包括了与纳税相关的文化、心理因素，以及客观上造成税收流失潜在空间的社会环境条件。②税收行为关系人不仅包括纳税人，如个人和企业，也包括用税人，如中央政府与地方政府，以及征税人，包括各级税收征管机构以及税收征管人员。其中，最重要的税收行为关系是税收征管机构及其征管人员与纳税人之间的征纳关系。