税务筹划技术和避税地选择分析

第四节　税务筹划技术和避税地选择分析

一、税务筹划概述

（一）税务筹划及其报告分析的意义

税务筹划（Tax　Planning），是指纳税人通过尽可能减少应纳税款的税务安排，在合法方式下减少或递延税款支付的一种行为。国家税收是以国家为主体的一种分配，而国际税收是国家之间的一种税收分配。从国家角度，须要通过税收协定制定反避税措施，防止国家税收流失；从企业角度，如果不考虑国际避税，这对企业和国家都无任何好处。假定企业是国有企业，它从国际避税中获得巨大利益，作为最大股东，国家也是最大获利者。由于各国的政治经济利益冲突，会计理论与实务的差异，因而协调和统一国际会计准则并非易事。而国际税收协调，将直接涉及国际税收分配，这好比一国财政的手要伸向另一国财政的口袋去掏钱，因而其协调更是难上加难。

在国际税收中各国只有单边税法和双边或多边税收协定的扣除措施，难以形成统一的国际税收标准。于是，在各国依据各自认定的税法进行征税中，一方面对跨国纳税人可能进行双重或多重征税，另一方面也可能被跨国纳税人利用国际税收协调中的税法“漏洞”来减轻其国际税负。本节阐述税收相关知识、税务筹划和税务报告分析。

（二）税收管辖权、税收协定、常设机构和国际避税

1．税收管辖权和联系因素。

（1）税收管辖权。它有以下两种：一是地域管辖权。它按属地原则确立税收管辖权，认定一国主权所及领土疆域为其行使征税权力范围，而不论纳税人是否是该国居民或公民。在这种管辖权国家内，只对纳税人来源于本国应税收益、所得以及存放于本国财产征税，即使该纳税人是外国公民或居民，也不例外。二是居民（公民）管辖权。它是按属人原则确立税收管辖权，认定一国公民或居民为其行使征税权力的范围，而不论该公民或居民经济活动是否发生在该国领土疆域内。在这种管辖权国家内，只对居住于本国居民，或属于本国公民一切应税收益、所得或财产征税，即使该居民或公民应税收益、所得或财产中，部分甚至全部都来源于国外或存在于国外的，也不例外。

（2）联系因素。国际税收中，与征税对象相关的联系因素有许多。如税收中的“人”，包括自然人纳税人和法人纳税人，前者的联系因素包括自然人的住所、居所、户籍和公民身份等；后者的联系因素包括企业法人的注册地点、管理和经营内容、应税收益的来源和受益所有权等。再如信托活动，联系因素是其创立地点，托管或管理所在地和住所、户籍，或受益人、受托人的公民身份等。此外，还有其他重要联系因素如经济利益中心和常设机构的经营管理活动等。这些税收上的“联系因素”，都有可能成为各国税法具体征税的依据。

2．常设机构。常设机构，是指企业进行其全部或部分经营活动的一个固定经营场所。对企业常设机构，一般是依据经合组织（Organization　of　Economic　Cooperation　and　Develop－ment，OECD）和联合国（UN）的《OECD范本》和《UN范本》进行判定的。对跨国企业来说，利用境外常设机构可达避税目的：（1）对常设机构无最低资本额或投资比例要求，无须投入资本或安排董事。总公司或总机构可直接控制常设分支机构经营活动，不必在常设机构所在国披露会计信息，并可减少审计、法律等方面麻烦，但总机构对国外分支常设机构负法律责任。（2）常设机构可免缴印花税和资本注册税费，可避免对利息、特许权使用费等收入预提所得税。（3）常设机构内工作人员较少，可尽可能减少其职员参与相关经营活动，有利于实施转让定价。（4）在一定条件下，可将常设分支机构税后利润转移回国，并利用避免双重征税税收协定避税；境外机构或企业发生亏损，可冲减总机构全球范围的应税收益。

3．各国税法差异与国际避税。由于国际税收中的“联系因素”缺乏世界统一、泾渭分明的判断标准，加上各国税法选择联系因素又不可能完全一致，因而各国税法必然存在差异。世界范围内税法协调、财政体制协调，将直接涉及国际税收分配，因而更为困难。实务上，各国只有单边税法和双边税收协定的扣除措施，缺乏统一税收标准，于是各国在各自认定税收的“联系因素”方面进行征税。

在网络经济环境下，灵活的网上交易使纳税人常设机构“固定营业场所”概念变得难以界定。纳税人只要拥有网址、网页，便可在网上向世界各地进行经营。网上交易的虚拟化、隐匿化和支付方式电子化，使“所得来源税收管辖权”难以适用，并导致大量税收流失。所有这些情况，都使国际避税成为一种现实。

（三）反避税

从法律上看，避税不违法，偷漏税是违法的。但从国家税收上看，区分合法避税和非法偷漏税是无意义的，因为两者在减少国家税收、歪曲税收政策和搞乱经济活动上是有异曲同工之处。政府反对纳税人避税行为，因而避税已不是一种中性行为。政府对于与税法意图相悖的属于小概念范围的避税行为，将其视为不可接受的避税行为，并作为反避税目标；而对于与税法意图一致的大概念范围的避税行为，视作可接受的避税行为，并不将其构成反避税对象。

如果国家之间有双重或多重税收协定的，可抵扣税收而合法避税。但是，国际避税地税负很低并有严格保密法，它们没有必要与任何国家签订税收协定。这样，跨国纳税人就可利用国际避税地向本国税务机关隐瞒海外收入。纳税人选择避税地注册公司的目的，征纳双方均“心知肚明”。一般税务部门对纳税人这种行为，往往对策不多。如果一国税收部门进行“周游世界”跨国调查，不仅高昂查账成本难以承受，而且最终不一定查出个“子丑寅卯”来。除非国际刑警联合调查，这往往要花“九牛二虎”之力，才能查出个“水落石出”。各国政府提倡反避税，其目的有二：一是为保证国家税收和经济活动的正常秩序，二是为有利于高质量税法的尽快出台。

二、税务筹划技术和国际避税地选择分析

（一）税务筹划技术分析

企业可利用节税技术进行税务筹划分析，节税技术一般有以下八种：一是免税技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划使其成为免税人，或使其应税活动成为免税活动，或使其征税对象成为免税对象等，从而避免税负的一种技术。二是减税技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划使其能减少应纳税款的一种技术。三是税率差异技术。它是指纳税人在合法前提下，根据税率差异，通过筹划使其尽可能适用低税率，以减少应纳税款的一种技术。四是扣除技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划增加本期扣除额、降低应纳税额，或调整各期扣除额的一种技术。五是抵免技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划使其尽可能增加纳税抵免额，降低应纳税额的一种技术。六是均分技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划使其应税所得与财产在两个或两个以上纳税人之间进行分摊，降低其应纳税所得额，从而减少税款的一种技术。“均分”，是指筹划时将其应税所得和资产暂时分摊，以降低计税基础。“均分”，不是指将其应税所得和资产永久“分割”或“分劈”；也不是指绝对平均分摊，而是使税负最小化的合理摊销。七是延期纳税技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划延迟其所得税费用或缴纳税款时间，使现金流量上的净现值获取尽可能大的一种技术。八是退税技术。它是指纳税人在合法前提下，通过筹划使其尽可能获得税务机关退还已纳税款的一种技术。

（二）国际避税地选择分析

国际避税地大致有三种类型：一是纯国际避税地，它是无所得税和一般财产税的国家或地区；二是只行使地域管辖权的国家或地区；三是提供特殊税收优惠的国家或地区。这些避税地一般靠近美国、西欧，或东南亚与澳大利亚，其分布主要是在以下三个区域：靠近美洲的大西洋和加勒比海地区、欧洲地区，以及远东和大洋洲地区。跨国纳税人既要避税，又不希望生活在远离故乡的地方，以避免耗资费时和长途往返的劳累。欧洲纳税人通过避税地建立控股公司，采用信托和基金形式进行避税，大多会选择袖珍的“乡村之国”列支敦士登。拉丁美洲纳税人为躲避政治动乱和税收，往往选择荷属安的列斯群岛的库拉索。从事日本与巴西贸易的日商，一般选择巴拿马作为其避税地。当前澳大利亚避税者主要集中在太平洋西南的一个岛国瓦努阿图。其他著名避税地有巴哈马、百慕大、开曼群岛、英属维尔京群岛（British　Virgin　Islands，BVI）、卢森堡、新加坡、中国香港和澳门等。

（1）巴哈马。其公司法是专门针对美国税法为节税而设计的，虽然设立和维护公司的成本较高，但却吸引大量美国人在此设立信箱公司并进行离岸投资和税收规划，成为美国人最喜欢的避税天堂之一。在巴哈马首都拿骚市海湾街的一个律师事务所大门上，有一块刻着众多公司名称的黄铜牌，它就是14　000多家外国离岸公司在巴哈马的全部有形资产。在巴哈马没有外汇管制，作为欧洲美元的金融中心，巴哈马仅次于伦敦而排在第2位。

（2）百慕大。它是典型国际避税地，美国人和英国人常选择它作为避税港。百慕大无直接税、无外汇管制和没有双边税收协定，只对遗产课征2%～5%印花税。此外，针对旅游业，征收税负较轻的饭店使用税、空海运乘客税。在境内注册公司，允许最低资本额12　000百慕大元；保险公司最低资本为120　000～370　000百慕大元。企业每年只要缴纳1　680美元费用。按1981年颁布的公司法案免税条款，公司可享受以下优惠：不缴资本税，办公地点不受限制，不必申报经营情况和会计报表，不要求公开账簿记录，只要求公开董事、主管人员及股东成员名单。近年来，在百慕大海床上铺设大量现代化光纤通信光缆，这使百慕大与外界联系更方便。在这里有E－Trade大型网络公司，网络公司为逃避本国税收纷纷前往百慕大开展业务，一时间该地区成了网络公司避税乐园。但近年来美、英和加拿大的反避税措施，使百慕大作为“控股”和“信托”所在地的避税效用开始大大“贬值”。

（3）开曼群岛。其政局持续稳定和办事效率上超过巴哈马，这使得大量公司在20世纪70年代后从巴哈马和百慕大迁到开曼群岛。在这个不起眼的群岛上，聚集着世界著名500家跨国公司的财务注册地，岛上公司超过40　000多家，其数目已超过当地常住居民人数。

（4）BVI。它与百慕大、开曼群岛相比，在BVI注册离岸公司更简单，只需要股东和董事各1名，花2天左右时间就可注册一个公司，注册费用也较低廉。一般公司所得税率15%，并有许多税收优惠政策。BVI税法规定，只要在BVI公司之间股权转让是可完全免税的。在BVI注册的公司还可获得税收以外的许多好处，如有助于公司发展跨国业务，可绕开出口配额限制等关税壁垒，避开政府外汇管制，保证注册资料高度机密等。BVI控股公司可发行记名股票和不记名股票。在当地，股份发生转移只是股东记录改变，股票仍在托管人处。不记名股票自由度很大，但不透明也存在一定风险，股东“丢失”后就无法找到“此人”或无凭证可证明其是股东。据统计，全球约有“离岸公司”70多万家，而在BVI注册的就有35万多家，该“避税天堂”的居民，每人享受20多家公司年缴纳税费的“税收利益”。

（5）中国香港。它是自由港，也是避税港，不征收关税，对货物的进出口和转口均无限制。香港税制是由直接税和间接税组成，直接税所占比例最大。直接税包括物业税、薪俸税、利得税和遗产税。目前，有人提出取消遗产税，让香港成为国际税收“凹地”，以便吸收更多资金。间接税包括差饷、印花税、应课税品税，以及其他税。其他税包括飞机乘客离境税、酒店房租税、娱乐税、博彩税、商业登记费、汽车首次登记税、专利或特权税和海底隧道通过税等。在直接税中，物业税、薪俸税和利得税属于所得税。香港的所得税，不同于内地所得税的计算，它是对纳税人采用分类所得计征的办法进行所得税的征收，具体是通过物业税（财产所得税）、薪俸税（工薪所得税）和利得税（经营利润所得税）等，分类计算应税所得，并计征所得税。但是，税收当局也允许纳税人选择其各种所得合并计算的“个人入息课税”方式，进行综合所得计征所得税。目前香港公司从香港本土获得的利润需缴纳16%盈利税。为不断营造投资者乐园的环境，香港完全放弃居民管辖权，只行使地域管辖权，对来源于香港以外的收入，包括对公司海外投资所得，一律免税。在确认和区分本地利润和海外利润上，税务当局采取十分谨慎的态度，并坚持税种少和税率低，从而使它成为著名国际避税地。

（6）中国澳门。其税制主要依据葡国税法，由直接税和间接税组成，直接税约占其税收收入80%左右。直接税包括：营业税、所得补充税、职业税、房屋税、物业转移税、遗产与赠与税和专营税。专营税又称专利税，它对幸运博彩业征收。间接税包括：消费税（有人称关税）、印花税和其他税。其他税包括旅游税、汽车牌照费、产地来源证签发税等。专营税是澳门独有税收，博彩业税收收入是澳门财政收入主要来源，其税率一般为30%，低于其他国际著名赌城税率，如美国拉斯维加斯为投注额的50%以上。澳门无所得税，它对纳税人所得的计算，不同于内地所得税计算，同样是采用分类所得计征的办法进行计征的。直接税中的所得补充税、职业税、房屋税中针对个人的，均可视同部分的个人所得税；所得补充税中针对法人团体的，可视作部分的企业所得税。澳门税收原则是“轻税富民”，税率低，累进幅度小，至今未实行税收抵免或饶让制度，未与任何外国或地区签订税收协定。为不断营造投资者“天堂”环境，澳门制定一系列税收优惠政策使其成为国际著名避税地。