金融企业和小企业会计制度

第二节　一般企业、金融企业和小企业会计制度

2006年2月，财政部颁布了39项新准则，要求自2007年1月1日起在上市公司施行并鼓励其他企业执行；执行新会计准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。我国是一个发展中国家，地域经济发展不平衡，各方面的发展变化十分巨大。在许多人对新会计制度还未必很了解的情况下又开始执行新准则体系，这体现了我国会计准则以国家利益为导向的国际化的主动趋同。但是，新准则出台后要像发达国家一样要求所有企业执行，显然有难度，新老标准可能会有一个“共处期”。此外，小企业将执行2005年起被要求执行的《小企业会计制度》。因此，本节对目前正在执行的企业会计制度主要特点进行适当介绍，以利于各种类型的财务报告分析。

一、一般企业会计制度

（一）八项资产减值准备

《企业会计制度》规定，企业应定期或至少于年终合理计提各项资产减值准备，包括：计入“管理费用”账户的“坏账准备”和“存货跌价准备”；计入“投资收益”账户的“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”和“委托贷款减值准备”；计入“营业外支出”账户的“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”和“在建工程减值准备”等。

新准则规定，所有企业包括金融企业计提资产减值准备时，一方面计入“资产减值损失”账户；另一方面分别计入“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程——减值准备”、“工程物资——减值准备”、“生产性生物资产——减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉——减值准备”、“贷款损失准备”、“抵债资产——跌价准备”、“损余物资——跌价准备”等账户。期末，将“资产减值损失”账户余额全部转入“本年利润”账户。

（二）对外投资和长期待摊费用

《企业会计制度》规定，短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值；但已记入“应收股利”或“应收利息”账户的现金股利或利息除外。长期股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。长期待摊费用应单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的企业开办费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

新准则规定，所有企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在“交易性金融资产”账户内核算。本账户应按交易类别和品种进行明细核算。资产负债表日，将公允价值高于账面余额的差额，借记本账户（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”账户；反之，做相反分录。出售交易性金融资产时，按实际收到金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等账户，按该项交易性金融资产的成本，贷记本科目（成本），按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本账户（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。本账户期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。

“公允价值变动损益”账户核算所有企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本账户按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

资产负债表日，按交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资性房地产”等账户，贷记本账户；反之，做相反分录。出售时，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等账户，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”账户或“投资性房地产——成本、公允价值变动”账户，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”或“投资性房地产——成本、公允价值变动”等账户余额，借记或贷记本账户，贷记或借记“投资收益”账户。

资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本账户，贷记“交易性金融负债”账户；反之，做相反分录。出售交易性金融负债时，按其账面余额，借记“交易性金融负债”等账户，按实际支付金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，按“交易性金融负债——公允价值变动”账户余额，借记或贷记本账户（公允价值变动），贷记或借记“投资收益”账户。期末，应将本账户余额全部转入“本年利润”账户。

二、金融企业会计制度

（一）资产、负债、所有者权益、利润和利润分配

金融企业的资产，一般包括流动资产、贷款、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。负债，一般包括流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。所有者权益，主要包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。所有者权益还包括：（1）从事存贷款业务的企业按一定比例从净利润中计提的一般准备。（2）从事保险业务的企业，应按规定以净利润一定比例计提的总准备金，用于巨灾风险的补偿，不得用于分红、转增资本。（3）从事证券业务的企业，应按规定从本年净利润提取、用于弥补亏损的一般风险准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本。（4）从事信托业务的企业，应按规定以本年净利润的一定比例提取、用于赔偿信托业务损失的信托赔偿准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本。

利润是金融企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。外商投资金融企业应依法按本年净利润一定比例提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，提取上述“三项基金”应作为利润分配处理。

如上所述，新金融会计准则对金融企业会计要素确认、计量和报告提出了新的要求。

（二）证券投资基金

证券投资基金在美国称为“共同基金”，英国和我国香港地区称其为“单位信托基金”，日本和我国台湾地区则称之为“证券投资信托基金”，其实质是一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式。目前，我国基金托管人是银行，投资者的钱由银行管理，基金是以银行信誉作担保的，因而基金是一种较安全的专业理财形式。新制度规定，基金管理公司管理的证券投资基金（简称“基金”），应以“基金”为会计核算主体，独立建账、独立核算，保证不同“基金”之间在名册登记、账户设置、资金划拨、账簿记录等方面相互独立。保险公司从事投资连结产品业务，应设置独立账户，单独核算。

基金财务会计报告由会计报表和会计报表附注组成。对外提供的会计报表包括：（1）资产负债表，分为资产、负债和持有人权益三个方面。（2）经营业绩表，分为收入、费用、基金净收益和基金经营业绩四个方面。（3）基金净值变动表，披露下列项目产生的基金净值变动：经营活动产生的基金净值变动、基金单位交易产生的基金净值变动、向基金持有人分配收益产生的基金净值变动。（4）基金收益分配表，分为本期基金净收益，期初基金净收益，本期损益平准金，本期已分配基金净收益和期末基金净收益五个方面，分别反映基金已实现的净收益，上期末未分配的基金净收益，本期基金申购、赎回款中包含的损益平准金净额，本期应付给基金持有人的收益，以及期末未分配的基金净收益结余等情况。此外，还应包括基本报表的附表。

（三）信托业务

信托业务，是指信托投资公司以收取报酬为目的，以受托人身份接受信托和处理信托事务的经营行为。受托人经营管理财产的目的必须是有利于委托人。信托反映人们之间财产权利责任的法律关系。在这种法律关系中，有三方面的受托当事人：（1）信托者，即财产所有人；（2）受托者，即接受信托者授予管理和经营信托财产的人；（3）受益者，即依据信托契约，享有信托财产提供利益的人。现代信托财产的种类有很多，除土地外，几乎包罗动产、不动产、股票、债券、现金、储蓄、专利、特许权等一切具有确定价值的财产。

信托业务包括：（1）资金信托。它是以资金为信托财产，以达到特定目的的信托行为。（2）财产信托。它是指以动产、不动产等实物资产形态为标的物的信托业务，具体又可根据信托财产的性质分为动产信托和不动产信托。不论是出于保管目的、管理目的或处理目的，委托人均应把产权在设立信托期间转移给受托人。（3）财产权信托。它是指以财产权人作为委托人，把财产权转移给受托人，由受托人根据委托人的特定目的，对财产权进行管理、经营和处置的一种信托业务。财产权信托的标的物是物权，包括知识产权、特许经营权、专有技术等。（4）投资基金信托。它是指受托人接受委托人的资金委托，进行有价证券方面投资的一种信托行为。

信托资产管理会计报告由信托管理会计报表和会计报表附注组成。对外提供的信托资产管理会计报表包括：信托资产来源、运用表，信托业务利润表及其附表等。信托投资公司应按季或按信托计划约定，定期向委托人或受益人报送其信托资产运用及收益情况表。

三、小企业会计制度

本制度适用于不公开发行股票或债券对外筹集资金、经营规模较小的企业。符合国家经贸委、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企［2003］143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业，可按本制度核算，也可执行《企业会计制度》。但是，必须两者选一，不能同时选择、交叉使用两种企业会计制度的规定。

《小企业会计制度》以《企业会计制度》为基础，体现小企业及其信息使用者以下一些特点：（1）对短期投资、存货和应收款项计提三项减值准备；对长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产，不要求计提减值准备。（2）即使有对被投资单位具有重大影响的对外投资，也只须按简化的权益法核算。（3）在新建固定资产达到可使用状态前所发生的专门借款费用，可资本化处理，但不需要与相关资产支出数挂钩。（4）对于融资租入固定资产，由于计算最低租赁付款额涉及职业判断和对未来现金流量折现等因素，因此可按合同约定应支付租赁款及使固定资产达到预定可使用状态前发生的其他有关支出来确定其入账价值。（5）只要求采用应付税款法进行所得税核算。（6）一般要编制资产负债表和利润表等。

小企业可根据实际需要，对制度规定的账户作必要的增减或合并。例如，低值易耗品较少的，可将其并入“材料”账户；企业较小的，可将“生产成本”、“制造费用”账户合并为“生产费用”账户；对外提供劳务较多的，可增设“劳务成本”账户等。会计报表，包括资产负债表（会小企01表、月度报告、年度报告）、利润表（会小企02表、月度报告、年度报告）和现金流量表（会小企03表、年度报告、按需要选择编制）。此外，还包括应交增值税明细表（会小企01表附表1、月度报告、年度报告，适用于增值税一般纳税企业）。