3.6.1 关于会计师事务所变更的经验研究回顾
国外关于事务所变更的研究主要集中在事务所变更原因、客户变更事务所的市场反应，以及事务所变更是否存在“审计意见购买”等三个方面[9]。李树华（2000）通过对相关文献进行总结，发现事务所变更原因如下：
（1）对于大公司而言，管理当局变动及对其他服务的需求，是其变更事务所的主要原因。
（2）审计费用高低是小公司和中等规模公司变更事务所的主要原因，但对于大公司而言却并非如此。
（3）对于小公司和中等规模公司而言，对会计原则采用的分歧是其从一家“全国性”事务所变更为另一家“全国性”事务所的主要动机。但对于大公司而言，这就并非如此重要。
（4）从“地方性”事务所变更为“全国性”事务所的主要原因是客户想获得“全国性”事务所的声誉和特有的专家才能，特别是当客户想要发行新股时。
3.6.2 关于会计师事务所变更时的“低价揽客行为”研究
对于上市公司变更会计师事务所时，会计师事务所为了争夺客户是否存在“低价揽客行为”（Low-balling）一直是监管部门和学术界关注的热点问题之一。所谓“低价揽客行为”是指初次审计聘约签订的审计费用低于所发生的审计成本的行为。“低价揽客行为”一直被认为是一种严重损害审计独立性的行为而遭到禁止。美国证券交易委员会（SEC）认为“削价竞争行为”等事务所之间的无序价格竞争行为将会导致不实审计报告的泛滥。特别地，SEC认为“如果审计师同意以低于正常成本的收费标准与客户签约会降低其独立性”（Securities Act Release No.335896）。与此相对应，第250号会计系列研究公告也要求对“注册会计师同意以明显低于直接审计成本的审计收费标准与客户签订审计聘约的行为”加以披露。
监管部门之所以认为“低价揽客行为”有损于审计独立性，其逻辑推理过程为：注册会计师愿意以低于初次审计成本的审计费用定价获取审计聘约的初次签订权，其目的是为了获取客户的长期合同，因此在初次审计期间少收取的审计费用要在以后的业务中得到补偿；而在会计师事务所由客户管理当局聘请的情况下，注册会计师会屈从于客户管理当局的压力，而掩盖经理人粉饰报表的行为。
但是，学术界对审计市场上是否存在“低价揽客行为”以及“低价揽客行为”是否影响审计独立性却有不同看法。DeAngelo（1981）是第一位深入研究审计市场中“低价揽客行为”的学者。她认为，政策制定者缺乏一种实证理论来透视审计服务定价与独立性之间的关系。她的研究结论为：“低价揽客行为”本身并不有损独立性，它是现任主审会计师事务所预期能获取未来准租（Quasi-rent）的一种理性的竞争性反应。因为，现任会计师事务所相对于后任会计师事务所而言，具有技术和成本上的优势，所以，在初次签订审计聘约时存在的“低价揽客行为”正是注册会计师为以后获取上述竞争优势不得不付出的代价。
Chi-wen，Jevens Lee and Y.Joseph Lian（1998）也研究了“低价揽客行为”，他们也认为监管者的观点存在明显的缺陷，它只注意到注册会计师与经理人之间的单一代理关系，而忽视了注册会计师、经理人与所有者之间的多重代理关系。在多重代理模型中，审计独立性问题就转化为多重代理中的道德风险问题，从而可以将审计独立性定义为注册会计师与经理人之间不存在“串谋”。按照这一模型分析，在所有者诉讼及自身经济利益约束下，注册会计师必须在长期的审计费用收入与短期的非法串谋收入和法律风险之间进行权衡。而且，为了防止所有者利用事务所“低价揽客行为”而频繁更换事务所的机会主义行为，事务所的“低价揽客行为”也会自动控制在一个限度内。因此，他们认为，“低价揽客行为”不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损审计独立性，反而会在多重代理组织中创造一种有利的制约机制，从而降低所有者的监督成本，减少诉讼程序，减少注册会计师与经理人之间的“串谋”，提高审计独立性。
Simon and Francis（1988）通过对美国审计费用数据的研究发现，在审计聘约签订的第一年存在“低价揽客行为”，这种低价行为会持续到第三年，第四年以后与对比组不存在显著的差异。而Craswell and Francis（1999）利用澳大利亚的数据却发现澳大利亚的审计市场不存在“低价揽客行为”。
【注释】
[1]该例来源于Watts和Zimmerman的《实证会计理论》，陈少华等译，东北财经大学出版社，第281页。
[2]Benston，G.J.，1975，“Accountant’s Integrity and Financial Reporting”，Financial Executive（August），pp.10-14.
[3]Watts和Zimmerman的《实证会计理论》，陈少华等译，东北财经大学出版社，第282页。
[4]李树华，2000，《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联书店，第11—36页。
[5]为简明起见，我们不考虑两可的情况c1－c0＝δ（θ－c0）。同样，在以下的讨论中，我们将不考虑其他的两可情况。
[6]本小节的文献回顾主要参考了李树华的博士论文“审计独立性的提高与审计市场的背离”。
[7]见DeAngelo（1981）的“Auditor size and audit quality”的注释。
[8]本小节的部分数据参考了王振林的博士论文“审计收费的决定与审计质量”。
[9]见李树华，《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联书店，2000年，第57—72页。
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