第四节 审计基本假设
一、假设与审计假设
审计假设是20世纪60年代由美国学者莫茨和夏拉夫在其成名作《审计哲理》中首次提出的。要理解审计假设的涵义，首先要理解什么是假设。
假设是哲学和逻辑学中的一个概念，是进行演绎推理或科学论证的先决条件。假设是任何科学产生和发展的先导。因为对任何科学的研究都会产生一系列未被确知，并难以直接论证的问题，而任何科学的原理、定律及结论的产生，都要依赖于某种特定的假设。即首先建立假设，再进行实验、实践，作进一步的验证，然后才能形成科学的理论。提出切合实际而又符合情理的假设，既是进行科学研究的必要，又是指导社会实践的必要，假设一般具有以下特征：
（1）假设并不证明其自身的正确性。任何假设都不能对它本身作直接的验证，但可以对由假设所演绎的结论进行验证，因此假设的正确性要由其推演结论的正确性来验证。
（2）假设是推论的基础。假设是一种人们可以接受的公理，它具有一定的科学性。人们借助于假设进行推导、实践或实验，如果假设正确，其推导的结论或实验的结果也会正确。
（3）假设是发展变化的。假设虽然是科学产生和发展的先导，但它产生于一定的政治、经济、文化、技术环境之中，势必要随着它们的发展而有所变化，也即是旧假设可能会消失而新假设不断涌现，只有这样才会推动科学在理论与实践上不断向前发展。
审计学作为一门监督科学，自然也需要有特定的假设。比如，为什么要进行审计，要对什么样的资料和活动进行审计，如何判别审计证据力与证明力，怎样提出审计意见和建议，等等，都离不开假设。如果没有既符合客观实际又合情合理的审计假设，不仅建立不起来审计学科的理论，也无法开展审计工作。无论社会制度如何，也不管人的主观认识程度如何，审计假设始终存在，它是审计理论和实务产生和发展的基本前提。
在国外审计理论研究和审计实践中，审计假设得到了较为广泛的运用，特别在合法性审计和弊端审计中占有重要的地位。审计假设，一般是指对审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物，根据客观的正常情况或者发展趋势所作的合乎情理的判断和假设说明，它是建立审计制度的前提，也是实施审计推理的依据。这里提出了审计假设的客体是“审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物”，而不是已知的或者可望确知的事物，因为审计所监督的是复杂的经济活动，其监督的可行性和有效性没有一种假设，那么也就没有必要和可能实行的审计制度。如假设会计资料可以查明，才有检查的必要；假设审计人员具有胜任能力，才有可能进行有效的检查。假设只是针对着特殊情况、过去情况或不合乎情理的情况，如假设会计资料能遵循会计原理、会计原则、会计制度的要求去进行如实反映，在这里就撇开了那些不如实进行反映的特殊情况、不合乎情理的情况，对于这种假设需不需要证实呢？大可不必。因为这是被社会公认的一般道理。审计假设不是由哪一个人提出来的，也不是由哪一项法令特别规定的，但它得到了人们的一致公认，因此，往往被称为公设，也就是公认的假设。
由上可以看出，审计假设是有条件的假设而不是随意的判断，它与审计推理、审计惯例、审计准则、审计观念等相关的审计概念有本质的区别。审计假设只是审计推理的依据，而本身不是推理的过程。审计惯例是指那些在法律上没有明文规定，或者没有形成具体原则和理论，但在审计实践中曾经施行并且已成为习惯的通行做法，但是从随心所欲开始逐步形成的审计处理上的习惯的通行做法。审计惯例是审计假设的来源依据，假设并不是惯例。审计准则是由人们主观意志决定的一种行为规范。审计观念是人们在审计实践中所产生的思维活动，并由这些活动所形成的对审计实践的看法和思想。审计观念范围广泛，它不仅包括在审计实践中形成的各种审计概念，还包括各种审计理论和方法，审计假设只是审计观念的一种概念。任何概念都有它自身的本质属性，审计假设也有其自身属性，它与审计的有关概念有联系，但不会完全一致。
审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，是对审计工作及其涉及的有关方面所作的合乎逻辑的论断，是公认的理性认识，它是审计工作的前提，是审计理论的基石。审计实践是形成审计假设的客观基础；审计假设是一种公理，而不是一种定理，无法从逻辑上证明其正确性；审计假设是审计实践经验的结晶，具有较高的正确性。作为从审计实践上抽象出来的审计假设，一般具有以下特点：
1.概括性
审计假设是从大量的审计实践中归纳、总结出来的，理应具有综合性和代表性，是对审计工作及其涉及的有关方面所作的高度概括。同时，审计假设的表述也应该简明扼要，言简意赅。
2.系统性
从审计实践中高度概括出来的审计假设有各种各样的内容，共同构成了审计假设的体系。存在于审计假设体系中的各种假设，虽然不能相互包含、互相重复，但它们之间却存在着逻辑上的联系，具有鲜明的系统性。随着审计实务的发展，审计假设体系也会不断完善。
3.实用性
审计假设是对审计实践的理性认识，可以用来指导审计实务工作，具有一定的实用性和可操作性。如果审计假设只是一种空洞的、无意义的理论表述，其本身就不能称其为审计假设。
4.相对性
审计假设指导审计实务的有效性只是相对的，而不是绝对的。在特殊情况下，它不一定有效或正确；随着审计实务的发展，原来的一些假设也可能失去了作用，必须进行不断的修正、补充或提出新的假设。
审计假设对于建立审计理论与指导审计工作具有特别重要的作用。很多审计理论的建立，首先要提出假设，这种假设以大量的实践资料为依据，然后去推定，在实践中去验证，即搜集充分而有力的审计证据，再证实假设与客观的相符性。如果大量的客观现实说明这种假设不存在，则说明这种假设不能成立；如果说明其存在，则说明这种假设成立，就形成了科学的审计理论。在实际审计工作中，针对具体的审计项目，确定审计的范围根据各种假设再进行审计资源的分配，搜集必要的审计证据，最后形成审计的结论和决定。从一定意义上讲，没有审计的假设，就无法进行审计工作，审计人员总是在充分而有效的假设指导下开展和推进审计工作的，整个审计过程，可以说是一个提出假设、验证假设、肯定或否定假设以及推出新的假设的过程。
审计假设虽然以审计实践的经验为主要依据，但主要依赖于审计人员的主观判断。要使这种判断尽量与客观事实相符，在审计实践中得到充分的验证，这就要求审计人员在熟知审计理论的基础上，在实践中磨炼自己的判断力，注意对规律的探索和经验的总结；此外要持谨慎的合理的怀疑态度，对于任何假设既要设想其成立的一面，也要留意不能成立的一面，要谋求把审计风险减小到最低限度。
从以上的论述可以看出：审计假设是建立审计理论的基础，同时也是审计理论的重要内容，研究审计假设，有利于推动对整个审计理论体系的研究。其次，审计假设可以用于指导审计实践活动，即既可以用于直接指导审计实践活动，也可以将它作为建立审计理论的基础，通过审计理论再指导审计实践。再次，审计假设是确定审计人员责任的重要依据，一般情况下每条审计假设都涉及一定的审计责任，因此，审计假设为确定审计人员应承担的审计责任提供了必要的依据。
二、国外审计基本假设
审计假设的研究起步于美英审计理论界。其代表性人物有莫茨和夏拉夫、托马斯·李和弗林特，他们的研究成果分别代表国外的三种相互联系的审计假设体系。
（一）莫茨和夏拉夫的基本假设
莫茨和夏拉夫在1961年出版的《审计哲理》一书中提出了八条审计假设，并认为假设是不能直接加以验证的公理。著名的《蒙哥马利审计学》（第十版）第五章中也引述了这些假设，并指出假设作为推理的起点，它们不能被直接证明，但从它们所推得的命题能表明假设的正确性。八条基本假设内容如下。
1.财务报表和财务数据是可以验证的
作为审计的主要对象财务报表和财务数据如果不能验证，则审计的存在就失去了必要性。这一基本假设确立了审计存在的意义和其主要目的，并为建立财务审计方法和审计程序提供了明确的目标。
2.审计人员与被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突
作为审计的主体只有保持超然独立的地位，才有可能进行公正地审查和对财务报表的公允性表示审计意见，从而使财务报表的使用者根据这些信息的可靠程度作出相应的决策。尽管社会审计工作不可能完全避免与被审单位之间的利害冲突，但作为整个审计工作仍然必须建立在可避免利害冲突的假设之上。如果审计人员与被审单位之间存在着必然的利害冲突，审计的独立性就无从谈起，审计也就失去了存在的价值。
3.送审的财务报表和其他资料不存在串通舞弊和其他不正当的舞弊行为
财务审计的主要目的之一就是查错防弊，而偏重于对一般会计差错的检查。如果认为被审计单位存在共谋和其他舞弊行为，其送审的资料必然不可能反映被审计单位真实的经济活动情况。串通舞弊现象是存在的，但毕竟是少数的特殊现象，一般的审计程序和审计方法应建立在无共谋舞弊现象的假设上。
4.完善的内部控制制度可以减少错弊发生的可能性
健全的内部控制制度，可以保证各项经济业务在各个部门中得到规范的处理，它既有预防功能，也有发现与检查纠正功能。企业有了完善的内部控制系统，就会减少错误和弊端发生的可能性。审计人员可以根据这一基本假设，实施制度基础审计方法，从而减少对会计数据和经济活动的审查测试。
5.公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达
公认会计原则是在长期的会计实践中逐渐形成的，并经会计职业团体归纳整理而成的会计惯例和方法及处理会计实务的准则。会计公认原则往往经过政府管理部门的认可而成为权威性的文件。会计业务处理及会计报表的编制，如果始终遵循公认会计原则，就会被认为公允地反映了企业的财务状况和经营成果。审计这一基本假设，确立了对审计对象衡量的标准。
6.如无确凿的反证，被审单位过去被认为真实的情况将来仍为真实
这个假设说明，如果以前年度的审计有了结论，现在没有发现相反的证据，依然要承认以前的结论是有效的，也就是说，没有必要重新进行审查。当期审计应以当期的审计对象为内容，只有出现了相反的证据时，才有必要对过去进行追溯性审查。
7.审计人员有能力独立地审查财务资料并发表意见
审计人员为了表示公允的意见，自然要保持独立的身份，客观地进行检查和评价。如果审计人员与被审查的单位及被审查的事项有利害关系，则应回避。审计人员只有在从事审计业务时才有必要保持其应有的独立性，而提供管理咨询服务时，则另当别论。
8.独立审计人员的职业地位负有相应的职业责任
审计人员所具有的独立地位，使人们相信他有能力作出客观公正的审计结论，因此，审计人员的审计意见对利用审计信息者的决策有重大影响。与此同时，审计人员也应承担与其地位相适应的责任。审计人员如因渎职而导致被审单位或其他有关人员的经济损失，有可能承担民事责任甚至是刑事责任。因此，审计人员理应始终保持职业上的审慎态度，严格按照审计准则的要求工作。
莫茨和夏拉夫所提出的八项审计假设开创了审计假设研究的先河，对后来者的研究产生了重要的影响，有的将其顺序略作改动，有的将其条目进行增删，有的改变了其表述方式，有的则作了进一步的发展。正如莫茨和夏拉夫在提出审计假设时所强调的那样，必须对这些基本假设不断地加以重新审阅，看它们在新的环境下是否能继续成立。
（二）托马斯·李的审计假设
托马斯·李发展了莫茨和夏拉夫的审计假设理论，他在《公司审计》一书中将审计假设分为审计必要性假设、审计行为假设和审计职能假设共三类十三条。
1.审计必要性假设
（1）未经审计的会计信息缺乏足够的可信性；
（2）最迫切的要求是对企业财务报表中的会计信息进行验证，以提高会计信息的可信性；
（3）根据法律要求和职业规范进行审计，是提高会计信息可信性的最好办法；
（4）外部审计可以验证和提高会计信息的可信性；
（5）股东和其他财务报表使用者，通常不能自己验证会计信息的可信性。
2.审计行为假设
（1）在审计人员和管理部门之间不存在妨碍审计人员对会计信息可信性进行验证的利害冲突；
（2）对于审计人员来说，没有什么法律会妨碍他对会计信息可信性的验证；
（3）审计人员在精神和形式上完全处于独立的地位，能够客观地对会计信息的可信性进行验证；
（4）审计人员具有胜任审计工作的技能和经验，能够圆满地达到既定的审计目标；
（5）审计人员应对其工作质量和所发表的审计意见负责。
3.审计职能假设
（1）审计人员可以在合理的时间和成本范围内，搜集和评价充分、有效和可靠的证据材料；
（2）内部控制的存在，可使会计信息中不存在重大的舞弊和差错；
（3）公认的会计概念及与企业业务相适应的会计基础，如果能得到恰当与一致的使用，审计人员就会对会计信息提出公允的审计意见。
托马斯·李的审计假设，第一部分五条（4、5两条也可以合并为一条）说明了产生审计的理由；第二部分五条说明了对审计人员的要求；第三部分三条说明了履行审计职能的基本条件。特别是第一部分内容，发展了莫茨、夏拉夫的审计假设，但目前来说仍不尽合理。
（三）弗林特的审计假设
弗林特教授在1988年出版的《审计理论导论》一书中，提出了如下七条审计假设：
（1）审计以经济责任关系或公共经济责任的存在为首要前提；
（2）经济责任关系内涵十分模糊、复杂，解除经济责任非常重要，而这一切要靠审计予以解释和解除；
（3）审计的本质特征在于其地位的独立性和不受约束地进行调查和报告；
（4）审计对象的内容，如行为、业绩、成果、业务记录、经济业务或与此有关的事实或说明，都可以通过证据予以证实；
（5）可以对行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，并对上述信息质量的实际情况予以计量，与一确立的标准进行比较，计量与比较过程需要专门的技能，并需要主观判断；
（6）应明确财务报表和其他资料的意义、重要性和目的，通过审计可对其可信性作出清晰的表示与传递；
（7）审计可产生经济效益和社会效益。
弗林特的审计假设是根据现代审计的发展，从社会的观点提出来的，一改过去仅从财务审计角度进行审计假设研究的做法，从而为建立广义的审计理论结构提供了有关的参考。但是由于这些假设过于抽象，其实用性和有效性就会受到限制。
三、我国的审计假设
自实施审计制度以后，20世纪80年代中期我国的审计学者就开始了对审计假设的研究，由于受到美英学派的影响，我国的研究一般分为三种情况：一是根据莫茨和夏拉夫审计假设理论进行研究，把审计基本假设归纳四条、五条或六条不等；二是根据托马斯·李审计假设理论进行研究，首先把审计假设分为必要性假设或原因假设、审计人员假设（或行为假设）和审计程序假设（或审计报告假设）等三大类，然后在各类中设若干条；三是在综合研究美英学派审计假设理论的基础上，结合我国审计人员的发现，把审计假设划为基本假设和特种假设两大类，进一步规定各类所包括的内容。
（一）审计基本假设
审计基本假设，是指适合于各种审计项目与审计全过程的假设，它是建立审计制度与进行审计工作的基础，主要反映审计必要性、可能性与目的性方面的假设。
1.审计必要性假设
审计是有目的的经济监督活动，其必要性和目的性应建立在假设经济责任关系和经济责任人存在的基础上。
当生产资料所有者与经营者分离以后，经营者接受所有者的资源，为所有者管理受委托的事项，这样经营者对所有者就负有经济责任或会计责任。人们普遍认为财产的经营者对财产的所有者应负的这种经济责任是理所当然的。正是因为这种经济责任和经济责任人的存在，审计工作才有存在的必要，才具有鲜明的目的性与针对性。审计就是监督检查被审计单位是否履行了它的经济责任或会计责任，并借以加强被审计单位的会计责任感。
2.审计对象可证实性假设
审计工作之所以能进行，就是因为大家都假设：会计资料及其他经济资料、经济业务与经营活动是可以查得清的，对经营人员应负的经济责任是能够确定的。如没有这样的假设，也就没有进行审计的必要，因为被审计的对象无法证实，审计人员也就无法对被审计对象表示任何意见。有了可证实性假设，审计人员就会使用有效的审计方法，去搜集能证实问题的各种审计证据；同时也促使了对审计证据与审计方法的理论研究和经验总结。证实是否存在、证实优劣状况、证实责任大小等，均要凭严格的证据说话。而整个审计过程实质上也就是取得充分证据，并据以判明受审对象状况与责任归属的过程。
3.错误与弊端存在性假设
在审计目的性和可证实性假设的基础上，就可以对错误与弊端的存在、性质、原因、形成过程等进行假设。这样便于确定审计的范围和重点，实施必要的程序技术，以利于查明问题与提高工作效率。
从审计对象整体上看，一般假设为内部控制健全可以减少错误与弊端，现代审计的检查范围和施用方法，则取决于被审计单位内部控制是否健全和完善。如果没有这样假设，认为不论在什么样的单位内，在什么样的情况下，错误和弊端无处、无时不存在，这就无法进行合理的审计。事实上只要内部控制措施实施严密和得到良好地贯彻，无意识的错误和有意识的合伙舞弊现象必然会减少。根据错误和弊端存在可能性的假设，在进行审计时，应首先检查内部控制的健全与贯彻情况，然后根据评价结果决定进一步审计的范围、重点、程序和方法，这样有利于提高审计工作效率，把审计人员从大量的“数字游戏”中解放出来。
根据上述假设，还可以进一步假定为：如果被审计单位内部控制与以往相比没有改变，则以往的差错可能会增加本期的差错概率；同样，若以往没有差错，则会减少本期产生差错的概率。有了这一假设，审计人员就可以根据以往的检查情况，来确定本期应该检查的范围及重点、程序与方法，从而减少审计风险，增加审计结论的可靠性。
对错误和弊端的假设，除根据内部控制状况进行假设外，还可以根据业务性质、业务重要程度及经手人员素质等方面进行假设。如收支频繁的业务发生差错的可能性就大；货币资金与可变现物资收支业务发生舞弊的可能性就大；大金额业务收支发生差错的可能性也大；工作马虎、经验不足的管理人员发生差错的可能性大；思想品质不好、又缺乏一定经验的管理人员发生舞弊的可能性大；经手钱、物的人比其他管理人员发生差错和舞弊的可能性大；差错有主观因素造成和客观因素导致的两种，有意识造成的差错难以查明……总之，依据审计项目与具体对象的不同，错误与弊端的假设也会多种多样。
4.行为衡量标准假设
这里主要是指依据什么衡量会计人员行为方面的假设。会计人员进行记录、计算与报告时理应遵循公认的会计准则，即要正确地运用会计原理、原则与方法，客观地、前后一贯地如实反映单位的财务状况与经营成果。审计人员在进行审计时，如果发现被审计单位的会计工作是按照会计的原理、原则与方法进行反映与报告的，各时期所采用的会计标准又是先后一致的，则可以认为其会计报告和会计资料是真实与公允的。有了这一假设，审计人员在进行工作时，就可以把精力放在对会计行为过程的检查上，而不必放在对行为结果方面的检查上，即是要查明会计工作对各项财经法规、会计制度、会计原理等贯彻执行情况，并据此来判定其结果的真实与否。
5.无反证判定假设
审计理应重证据，但有时又很难找到合理的证据。在这种情况下，如果对于准备判定的问题提不出任何反对的证据，则可以“提不出反对证据”为理由进行判定；在另一种情况下，如果难以找到正面证据，倒有很多反面证据，则可以根据反面证据进行判定。
根据上述假设，可以认为过去已被认为是真实的问题，在以后未发现任何明显的反证时，则还保持这种看法，例如，审计人员过去检查过的问题，在以后检查时又未发现明显的反证，则可以认为过去的检查是可信的。有了以上假定，可使审计工作具有连续性，前后一致，并使审计人员的责任有一个合理的界限，以减低审计风险。
（二）审计特种假设
审计特种假设，主要是指适合于特定对象和特种场合的有关假设，如对审计主体假设、审计方法假设和审计证据假设等。
1.审计主体假设
对审计人员素质与其专业职责要求相称方面的假设，即为审计主体方面的假设。其主要内容是对审计人员可信性与胜任性及承担责任方面的假设。
2.审计方法假设
审计方法假设，是指导审计方法运用条件及其使用成效方面的假设。审计假设与审计方法存在着十分密切的关系，无论是总体方法的使用，还是个别技术的使用，均离不开对特定对象与方法使用效果的假设。审计方法方面假设的内容很多，但主要有抽查法使用、程序法使用及询证法使用等方面的假设。
3.审计证据假设
审计证据假设，即是对审计证据进行搜集、判断、评价时所运用的各种假设。这种假设的内容很多，主要包括四个方面：一是证据力的一般假设，二是证明力的一般假设，三是合理证据的假设，四是取证方法对证据力影响方面的具体假设。
4.其他方面假设
其他方面的假设，是指审计过程中，遇到一些能够解决的具体问题，从而需要作出特别处理的种种假设。如某些具体问题性质的假设，产生原因的假设及影响的假设等；如对一些作案手段的假设，对案件涉及的范围及有关人员责任方面的假设；再如具体项目审计成本、审计效益及审计风险方面的假设等。
【本章小结】
传统的审计就是审查会计账目。而现代审计早已超出了会计、财务的范围，涉及对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行独立性审查和评价。现代审计是一项具有独立性的经济监督活动，它具有独立性、权威性和公正性等方面的特征。
受托经济责任关系，是审计产生的基础。我国审计历史源远流长，产生于西周时代，国家审计发展经历了古代审计、近代审计和现代审计三个阶段。我国社会审计和现代内部审计产生于20世纪初，随着80年代国家审计制度的重建，有了很大的发展。西方主要国家的审计同样具有悠久的历史；更加体现了现代商品经济发展的需要。特别是美国、英国的社会审计、国家审计和内部审计更加具有时代特征。
审计职能是审计自身所具有的内在功能。经济监督是审计的基本职能，此外，审计还具有经济鉴证职能和经济评价职能。审计作用是行使审计职能，完成审计任务，实现审计目标过程中所产生的作用。审计具有制约和促进两方面作用。在我国国民经济中三类审计越来越发挥着重要作用。
审计假设，一般是指对审计理论和实务中产生的一些尚未确知的事物，根据客观的正常情况或者发展趋势所作的合乎情理的判断和假设说明，它是建立审计制度的前提，也是实施审计推理的依据。审计假设有概括性、系统性、实用性、相对性等特征。审计假设对于建立审计理论与指导审计工作具有特别重要的作用。国内学者认为审计假设有基本假设和特种假设之分。
本章应强调的术语有查账、传统审计、现代审计、审计本质、审计独立性、审计权威性、审计公正性、审计三要素、第一关系人、第二关系人、第三关系人、受托经济责任关系、宰夫、上计、御史制度、听证、详细审计、资产负债表审计、财务报表审计、审计职能、审计作用、假设、审计假设、概括性、系统性、实用性、相对性、基本假设、特种假设。
【思考与练习】
1.什么是审计产生的客观基础？
2.什么是受托经济责任关系？什么是审计关系？
3.什么是审计本质？审计主要有哪些方面的特征？
4.国外审计界对审计定义有哪些代表性的看法？
5.什么是审计的定义？审计定义主要包括哪些内容？审计与会计有何联系和区别？
6.我国国家审计的发展经历了哪几个阶段？各个阶段有哪些主要发展事实？
7.我国社会审计和内部审计是怎样发展起来的？
8.国外有哪几种类型的审计体制？法国、美国和英国的国家审计是怎样发展的？
9.英国的社会审计是怎样发展的？什么是英国式的详细审计？什么是美国式的信用审计？
10.国外内部审计是怎样产生和发展的？美、英内部审计各有什么特点？
11.现代审计和传统审计相比较发生了哪些变化？
12.什么是审计职能、审计任务和审计作用？三者之间有何联系和区别？
13.我国审计具有哪几种职能？为什么说经济监督是审计的基本职能？
14.在我国审计实践中，哪些审计体现了审计的鉴证职能和评价职能？
15.我国审计在宏观经济管理过程中能发挥哪些方面的作用？
16.审计作用主要包括哪两个方面的内容？二十多年来我国三类审计发挥了哪些方面的作用？
17.什么是假设？假设有何特征？
18.什么是审计假设？审计假设有何特征和作用？
19.国外审计基本假设有哪些内容？
20.我国审计基本假设有哪些内容？特种假设有哪些内容？
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