材料成本差异和原材料一致

任务二　原材料的核算

理论知识点

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

一、采用实际成本核算

材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。

二、采用计划成本核算

材料采用计划成本核算，是指材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”账户核算。月份终了，通过分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本，除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

小知识

材料采用实际成本核算时，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。

即学即思

比较原材料按实际成本计价和按计划成本计价的异同。

实践技能点（一）

一、原材料按实际成本计价的核算

（一）核算账户

1．“在途物资”账户。该账户是资产类账户，用于核算企业已经支付货款但尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本。借方登记企业购入在途物资的实际成本；贷方登记在途物资运抵并验收入库的实际成本；期末借方余额，反映企业购入尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本。本账户按照供货单位和物资品种置明细账，进行明细分类核算。

2．“原材料”账户。该账户是资产类账户，用于核算企业库存的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本。借方登记验收入库的原材料的实际成本；贷方登记领用发出材料的实际成本；期末借方余额，反映企业期末库存原材料的实际成本。本账户可按照材料的保管地点、类别、品种和规格设置明细账，进行明细分类核算。

（二）购入原材料的账务处理

购入材料时，由于采用的结算方式和采购地点不同，可能是付款与收到材料并验收入库同时完成，也可能二者在时间上不同步，核算时应当区分不同的情况进行处理。

1．货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库（单货同到）。

对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出、承兑商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款、应付票据等

即学即做（一）

2007年7月5日，兴达公司从开隆公司购入A材料，价款20000元，增值税3 400元。材料验收入库，款项已通过银行支付。试作出相关账务处理。

实践技能点（二）

2．货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库（单到货未到）。

对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证：

借：在途物资

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款、应付票据等

待材料到达、验收入库后，再根据收料单：

借：原材料

　　贷：在途物资

即学即做（二）

2007年7月9日，兴达公司从顺发公司购入B材料，价款30000元，增值税5 100元。试作出相关账务处理。

（1）货款通过银行支付，但材料未到。

（2）7月13日，B材料到达并验收入库。

实践技能点（三）

3．货款尚未支付，材料已经验收入库。

（1）如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账（货到单到款未付）：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：应付账款

以后支付款项时：

借：应付账款

　　贷：银行存款

（2）如果发票账单未到（货到单未到），也无法确定实际成本时，暂不入账；若月末发票账单仍未到，应按照暂估价值记账；下月初，再编制相同的红字记账凭证予以冲回；收到发票账单后再按照实际金额记账（货到单未到）。

月末发票账单仍未到，按材料的暂估价值：

借：原材料

　　贷：应付账款——暂估应付账款

下月初用红字做相同的会计分录予以冲回：

下月收到发票账单付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，再做：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款、应付票据等

即学即做（三）

1．2007年7月15日，兴达公司从凯悦公司购入C材料，价款40000元，增值税6 800元，材料验收入库，货款暂未支付。

2．2007年7月19日，以银行存款支付上题中购入C材料的款项。

3．2007年7月27日，兴达公司从东泰公司购入D材料，价款100000元，增值税17000元，材料验收入库，尚未接到有关结算单证，款项未支付。

4．2007年7月31日，仍未接到上题中有关结算单证，款项未支付，按暂估价100000元入账。

5．2007年8月1日，将上题的账务处理用红字予以冲回。

6．2007年8月3日，接到第3题中有关结算单证，同时开出一张面额为117000元，为期3个月的商业承兑汇票。

实践技能点（四）

4．货款已经预付，材料尚未验收入库。

采用预付货款的方式采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额：

借：预付账款

　　贷：银行存款

已经预付货款的材料验收入库，应根据发票账单等所列的价款、税额等：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：预付账款

预付款项不足，补付货款，按补付金额：

借：预付账款

　　贷：银行存款

若预付的款项多，退回多付的款项时，按退回的金额：

借：银行存款

　　贷：预付账款

即学即做（四）

1．2007年8月6日，兴达公司向华发公司预付100000元，用于购买甲材料，款项已通过银行支付。

2．2007年8月15日，兴达公司收到华发公司发来的甲材料，发票上列明货款150000元，增值税25500元。

3．2007年8月17日，兴达公司补付华发公司款项75500元，款项已通过银行支付。

实践技能点（五）

5．带有现金折扣的外购原材料（按总价法核算）。

购入带有现金折扣的材料验收入库，尚未支付款项，按增值税专用发票上列明的金额反映。

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：应付账款

在折扣期内支付款项时：

借：应付账款（总金额）

　　贷：银行存款（实付金额）

财务费用（折扣金额）

若在折扣期外支付款项时则不享受折扣，账务处理为：

借：应付账款

　　贷：银行存款

即学即做（五）

1．2007年8月19日，兴达公司从泰山公司购入乙材料4000kg，单价10元，价款共计40000元，增值税6 800元，款项未支付，材料到达验收入库。泰山公司给予的折扣条件为：2／10、1／20、N／30（不含增值税）。

2．2007年8月26日，兴达公司通过银行向泰山公司支付款项。

3．若兴达公司于2007年9月1日通过银行向泰山公司支付款项。则账务处理为：

4．若兴达公司于2007年9月15日通过银行向泰山公司支付款项。则账务处理为：

实践技能点（六）

6．外购原材料发生溢缺。

应及时查明原因，分清责任，查明原因前，先转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，查明原因后，视不同的情况作不同的账务处理。

（1）外购原材料损耗与短缺

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢（损失材料的实际成本和已支付的增值税额）

　　贷：在途物资（损失材料的实际成本）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）（已支付的增值税额）

①因自然损耗等原因而发生的定额内损耗，属于途中的合理损耗，应将损耗材料的成本计入库存材料的采购成本。

②由于供应单位少发造成的损失，应：

借：应付账款

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

也可由供应单位补来少发的材料，收到补发来的材料时做验收的账务处理。

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

③由于外部运输部门造成的损失，应：

借：其他应收款（损失材料的实际成本和已支付的增值税额）

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

④由于遭受意外灾害等非常原因造成的损失，扣除回收的残料和向保险公司索赔的部分，余额转入“营业外支出”。

借：原材料（残料价值）

　　其他应收款（索赔部分）

　　营业外支出（余额）

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

⑤属于其他损失，报经批准后，应：

借：管理费用

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

（2）外购原材料溢余

借：原材料

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

①若系自然原因造成的溢余：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：管理费用

②若系供应单位多发，对多收部分经双方协商，可以将材料退回：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：原材料

也可以补作进货，则：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：应付账款

即学即做（六）

1．2007年8月20日，兴达公司从祥泰公司购入乙材料5000kg，单价10元，价款共计50000元，增值税8500元，款项未支付，材料也尚未到达。

2．2007年8月25日，兴达公司从祥泰公司购入的乙材料到达，经验收，发现短少1000kg，原因待查。

3．2007年8月30日，经查明上题中短少的1000kg乙材料，其中800kg系祥泰公司少发，200kg系运输部门责任造成。通过银行支付应付款项，对祥泰公司少发部分填写拒付理由书，运输部门责任造成的向运输部门索赔。

4．若经查明，乙材料损失1000kg系运输途中遭遇泥石流造成，应向保险公司索赔50%，其余报经批准处理。

实践技能点（七）

（三）其他方式取得材料的账务处理

1．投资者投入

借：原材料（投资合同或协议约定的公允价值加上支付的各项费用）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：实收资本（公允价值加支付的各项费用、增值税）

　　　　银行存款或库存现金

2．接受捐赠。如果捐赠方提供了有关凭据，按照凭据上标明的金额作为实际成本；如果捐赠方没有提供有关凭据，则按其市价或同类、类似存货的市场价格的估计金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。

借：原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：营业外收入——捐赠利得

　　　　银行存款或库存现金

即学即做（七）

1．2007年9月5日，兴达公司接受天一公司投入A材料20000kg，增值税专用发票上注明，价款200000元，增值税34000元。投资合同约定的公允价值为210000元，同时天一公司支付相关费用800元。

2．上题中若相关费用800元由兴达公司用银行存款支付，则：

3．2007年9月11日，兴达公司接受亿利公司捐赠B材料一批，提供的增值税专用发票上注明，价款100000元，增值税17000元。兴达公司用现金支付运杂费用500元。

实践技能点（八）

（四）发出材料的账务处理

企业发出材料，应当根据“发料凭证汇总表”编制记账凭证、登记入账，并根据发出材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益。

企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。

账务处理为：

即学即做（八）

2007年8月31日，兴达公司根据当月“领料单”编制“发料凭证汇总表”。

发料凭证汇总表

根据“发料凭证汇总表”，试作出相关账务处理。

实践技能点（九）

（五）出售材料的账务处理

借：银行存款、应收账款等

　　贷：其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

结转材料出售成本时：

借：其他业务成本

　　贷：原材料

即学即做（九）

2007年9月20日，兴达公司销售一批原材料，售价8000元，增值税额1 360元，款项尚未收到。原材料实际成本6200元。账务处理为：

实践技能点（十）

二、原材料按计划成本计价的核算

（一）基本核算程序

采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：

1．企业应先制定各种材料的计划成本目录，规定原材料的分类，各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。

2．平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。

3．平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

（二）核算账户

材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

1．“原材料”账户。该账户是资产类账户，用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按计划成本计价核算时，本账户的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。本账户可按照材料的保管地点、类别、品种和规格设置明细账，进行明细分类核算。

2．“材料采购”账户。该账户是资产类账户，用于核算企业购入各种原材料的采购成本。借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”账户的借方；贷方大于借方表示节约，从本账户借方转入“材料成本差异”账户的贷方；期末为借方余额，反映企业未入库材料（即在途物资）的实际成本。本账户可按照供货单位或材料类别设置明细账，进行明细分类核算。

3．“材料成本差异”账户。该账户是资产类账户，又是“原材料”账户的调整账户，反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异。借方登记材料采购业务中发生的超支差异及已分配发出材料负担的节约差异，贷方登记节约差异及已分配发出材料负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的超支净差异；如为贷方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的节约净差异。本账户可分别“原材料”“周转材料”等，按照类别或品种设置明细账，进行明细分类核算。

（三）购入材料的账务处理

在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。一般分三步（月末一次结转材料成本差异法）：

1．采购环节，按采购实际成本：

2．月末按计划成本验收：

借：原材料——X材料

　　贷：材料采购

3．月末结转材料成本差异：

（1）若计划成本大于实际成本时：

借：材料采购

　　贷：材料成本差异

（2）若计划成本小于实际成本时：

借：材料成本差异

　　贷：材料采购

也可平时逐笔办理验收和结转材料成本差异结转。

对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账：

借：原材料

　　贷：应付账款——暂估应付账款

下期初做相反分录予以冲回。

借：应付账款——暂估应付账款

　　贷：原材料

下期初收到发票账单的收料凭证，再按前述处理。

即学即做（十）

2007年9月3日，兴达公司从舜天公司购入D材料1000kg，单价30元，价款30000元，增值税5 100元。材料验收入库，款项已通过银行支付。该材料计划单位成本为32元。试作出相关账务处理。

（1）支付款项时：

（2）材料验收入库时：

（3）若同时结转材料成本差异，则：

（4）若该材料计划单位成本为29元。

①支付款项时：

②材料验收入库时：

③若同时结转材料成本差异，则：

实践技能点（十一）

（四）发出材料的账务处理

1．结转发出材料负担的成本差异

上述发出材料的计划成本应通过材料成本差异的结转，调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外单位加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：

期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率

计算结果是正数为超支，在贷方结转材料成本差异。

计算结果是负数为节约，在借方结转材料成本差异。

2．账务处理

（1）结转发出材料的计划成本。

月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”：

借：生产成本

　　制造费用

　　管理费用

　　销售费用等

　　贷：原材料

（2）结转发出材料应负担的成本差异。

上述发出材料的计划成本应通过“材料成本差异”账户进行结转，将发出材料的计划成本调整为实际成本。若为超支差异，则：

借：生产成本

　　制造费用

　　销售费用

　　管理费用

　　贷：材料成本差异若为节约差异，则做相反会计分录。

即学即做（十一）

兴达公司对D材料采用计划成本计价，2007年9月30日，根据其当月发料单编制“发料凭证汇总表”如下表。

发料凭证汇总表

（1）根据“发料凭证汇总表”，按计划成本：

（2）结转发出材料应负担的成本差异：

拓展实训

1．【资料】　长江有限责任公司为增值税一般纳税人，增值税率17%，部分原材料按实际成本核算，8月份发生以下经济业务：

（1）5日，从本市购入A材料500kg，签发转账支票支付货款共计70200元，其中价款60000元，增值税10200元，材料已验收入库，另以现金支付运费200元（运费可按7%抵扣增值税额）。

（2）7日，从外地购入B材料100kg，收到银行转来结算凭证及发票运单，结算金额总计59200元，其中价款50000元，增值税8500元，运费700元（运费可按7%抵扣增值税额）。审核后予以承付，但材料尚未入库。

（3）11日，上述B材料运到并验收入库。

（4）14日，根据购货合同规定，开出转账支票预付C材料购货款70000元。

（5）20日，收到14日已预付货款的C材料，并已验收入库。专用发票注明：价款70000元，增值税11 900元。另开出转账支票11 900元补付款项。

（6）23日，从外地购入B材料600kg，材料已验收入库，但发票账单等单据尚未收到，货款未付。

（7）31日，企业仍未收到23日已验收入库的B材料的货款结算单据，按合同价20000元暂估入账。

（8）31日，汇总结转发出原材料的成本。企业本月仓库发出原材料的实际成本892000元，其中：生产甲产品耗用350000元，生产乙产品耗用235000元，生产车间一般耗用5000元，企业管理部门耗用2000元。

要求：根据以上资料，编制有关经济业务的会计分录。

2．【资料】　长江有限责任公司5月初甲材料账面计划成本2000000元，材料成本差异为借方余额561000元。该企业5月份发生如下经济业务：

（1）购入甲材料一批，按照增值税专用发票上记载的材料买价为561000元，支付的增值税额为95 370元，计划成本550000元，货款已经支付，但材料尚未运到。

（2）上述材料已经运到，并已验收入库。

（3）购入甲材料一批，按照增值税专用发票上记载的买价为818000元，支付的增值税额为139 060元，计划成本为800000元。材料已验收入库，货款仍未支付。

（4）本月生产领用甲材料一批，计划成本为1 200000元。

要求：根据以上资料，完成：

（1）计算5月份甲材料的材料成本差异率；

（2）计算本月领用甲材料应分摊的材料成本差异；

（3）编制有关的会计分录。

3．【资料】　长江有限责任公司期初原材料计划成本为18 900元，材料成本差异为贷方余额3000元。本月购入原材料计划成本335000元，实际成本330 922元，本月领用材料的计划成本250000元。其中产品生产用150000元，车间一般耗用50000元，厂部耗用30000元，对外销售20000元。

要求：根据以上资料，计算材料成本差异率，并编制有关经济业务的会计分录。