第五章 喷涂加工业企业成本核算实务
第一节 喷涂加工业的特性
在本章中，我们将介绍喷涂加工业的成本核算实务。喷涂加工业的成本核算与其他行业相比，有许多不同的地方，因此，在书写正文以前，我们有必要详细地介绍一下这方面的有关情况，让读者首先有个了解，以便于读者理解成本核算的思路、程序和内容。
一、喷涂加工业的计量方式不同
喷涂加工业的产品计量是以“公斤”为主要数量单位的，而同为表面处理行业的喷涂加工业，却采取数量和表面积相结合的计量单位，产品的数量单位一般为“件” 、“支” 、 “套”等，根据产品特征而定。表面积即“平方米” ，它是某种具体产品的表面积。喷涂公司对外报价时，以“元/平方米”为单位，比如，喷涂银灰色的报价为2.15 元/平方米。客户送来喷涂加工的产品，首先按件数计量，即收到客户需加工产品多少件。然后，每一件产品都要计量出它的表面积，按照表面积转换成报价。例如，某公司送来A产品100件，B产品500件，喷涂银灰色。经测算，A产品表面积为0.125平方米/件，B产品表面积为0.555平方米/件，喷涂银灰色的单价为2.15元/平方米，则A产品的加工价为0.555平方米/件×2.15元/平方米=1.19元/件；B产品的加工价为0.125平方米/件×2.15元/平方米=0.27元/件。就是说，按件计量的产品，最终转换成以平方米来计量，进行加工费结算。同理，成本核算也是把按件计量的产品转换成以平方米来计量的。这是喷涂加工业与其他行业最大的区别。
二、产品的多级性
喷涂加工业中的产品呈现多级性。喷涂的基本工序流程是：前处理—喷粉—喷漆—丝印。产品经前处理后，全部进行喷粉作业，喷粉作业完成后，有一些产品就完工了，可以返还客户。有一些尚未完工，留到下一工序进行喷漆作业。喷漆作业完工后，又有一部分产品完工了，可以返还客户。有一些尚未完工，留到下一工序进行丝印作业。丝印完工后，就是全部完工了。有时候，同一件五金产品，根据客户需要，有一部分只需要喷粉就可以了，有一部分喷完粉后再喷漆就可以了，有一部分则需要喷粉、喷漆，再丝印。所以，在喷涂加工业中，在喷粉工序阶段，有完工成品，也有半成品；在喷漆工序阶段，有完工成品，也有半成品；在丝印工序阶段，全部是完工成品。整个生产流程呈现出产品的多级性。
三、各工序成本的累进性
由于喷涂加工的特性，各工序的成本是逐级累进的。喷粉工序的产品，如果产品完工的，则返还客户，如果还需要加工的，它将带着喷粉的成本，进入到喷漆工序，喷漆工序本身有喷漆的成本，所以，在喷漆工序完工的成品，其成本等于喷粉成本加上喷漆成本。在喷漆工序未完工的产品，又带着在喷漆工序累积的成本，留到丝印工序。所以，在丝印工序完工的产品，其成本等于喷漆成本加上丝印成本，也就等于喷粉成本、喷漆成本和丝印成本之和。假如A产品喷粉成本为2.00元，喷漆为4.00元，丝印为0.50元，则A产品全部加工的成本为2.00+4.00+0.50=6.50元/件，如果只喷漆，则成本为2.00+4.00=6.00元/件，如果只喷粉，则成本为2.00元/件。
第二节 企业概述
一、企业概况
假设光明公司是一般纳税人企业，以对外喷涂加工为主要业务，拥有自动喷涂加工生产线两条，一条为喷涂一号线，另一条为喷涂二号线。喷粉方面主要有银色和灰色两种。喷漆方面主要有银白色、银灰色、金红色和哑黑色四种。公司下设原料仓库、成品仓库、化验车间、前处理车间、喷粉一车间、喷漆一车间、丝印一车间、质检一车间、包装一车间、喷粉二车间、喷漆二车间、丝印二车间、质检二车间、包装二车间、运输组、供水车间、供电车间、机修车间、油气车间、装卸组、业务科、供应科、财务科、总经办、后勤科等部门。其中，喷粉一车间、喷漆一车间、丝印一车间、质检一车间和包装一车间统称喷涂一车间；喷粉二车间、喷漆二车间、丝印二车间、质检二车间和包装二车间统称喷涂二车间。
二、会计假设
根据公司会计核算的要求，每月需要计算当月喷涂产品的单位生产成本，并且区分生产线、区分喷涂颜色进行核算。虽然是对外加工业务，产品不属于企业所有，但是因为在各个工序之间，月末时产品结存量较大，而且成本核算按平方米计算，所以设置“库存商品”科目，用于核算当月的产量进、出、存数据。制造费用的分配方法采用表面积平方法；存货发出计价采用一次加权平均法；低值品耗用采用一次摊销法；固定资产折旧采用直线法；假设2007年6月30日光明公司的会计科目余额如表5-1所示，根据2007年7月份光明公司发生的经济业务，完成7月份的喷涂加工成品的单位成本核算，并编制本月的会计报表。
表5-1 资产负债表科目余额
表5-2 利润表
表5-3 2007年6月30日存货类科目余额明细表
续表
表5-4
续表
表5-5
7月份发生的经济业务如下：
业务1，购入A公司化工材料一批，已验收入库，款未付，如表5-6所示：
表5-6
续表
业务2，购入D公司油气一批，已验收入库，款未付，如表5-7所示：
表5-7
业务3，购入低值品一批计30000元，增值税5100元，已验收入库，以银行存款付讫（明细略）。
业务4，前处理车间领用原材料一批如表5-8所示：
表5-8
业务5，喷涂一车间领用原材料一批如表5-9所示：
表5-9
续表
业务6，喷涂二车间领用原材料一批如表5-10所示：
表5-10
续表
业务7，丝印一车间和丝印二车间领用原材料一批如表5-11所示：
表5-11
业务8，各车间、部门领用低值易耗品一批如表5-12所示：
表5-12
续表
业务9，供气车间领用油气一批如表5-13所示：
表5-13
业务10，购入五金配件，不入仓库，直接用于修理喷粉一车间的烘干机，银行支付配件款10000元。
业务11，购入五金配件，不入仓库，直接用于修理喷漆一车间的烘干机，银行支付配件款4000元。
业务12，购入五金配件，不入仓库，直接用于修理喷粉二车间的烘干机，银行支付配件款8000元。
业务13，购入五金配件，不入仓库，直接用于修理喷漆二车间的烘干机，银行支付配件款3500元。
业务14，购入机器配件，不入仓库，直接用于修理成品仓库的叉车，银行支付配件款5000元。
业务15，购入机器配件，不入仓库，直接用于修理供水车间的供水设备，银行支付配件款3000元。
业务16，购入机器配件，不入仓库，直接用于修理供电车间的供电设备，银行支付配件款6000元。
业务17，现金支付总经办的空调维修费用，共260元。
业务18，现金支付财务科的电脑维修费用，共600元。
业务19，在H公司定制专用吊挂工具，本月已完工入库，银行支付货款30000元，预期本批吊挂工具可用15个月。
业务20，收污水处理公司通知单，本月污水处理费80000元。
业务21，计提本月折旧费用如表5-14所示：
表5-14
续表
业务22，摊销本月长期待摊挂具费用如表5-15所示：
表5-15
业务23，计提本月人工费用如表5-16所示：
表5-16
续表
业务24，计提本月职工福利费如表5-17所示：
表5-17
业务25，月末，供水车间统计各车间部门耗水明细如表5-18所示：
表5-18
续表
业务26，月末，供电车间统计各部门耗电如表5-19所示：
表5-19
业务27，月末，仓库盘点化工材料，发现有盘亏如表5-20所示：
表5-20 7月原材料盘亏表
业务28，月末，车间和成品仓库统计本月产量如表5-21所示：
表5-21 7月喷涂产量明细表
续表
表5-22 7月份丝印产量表
业务29，月末，各生产车间及成品仓库统计汇总本月各工序的发出产品明细如表5-23所示。
业务30，结转分配制造费用。
业务31，结转分配生产成本，根据成品成本清单，计算本月电镀成品单位生产成本。
业务32，根据产品发出明细及销售单价，计算应收收入。
表5-23 7月喷粉工序发出产品明细表
表5-24 7月喷漆工序发出产品明细表
续表
表5-25 7月丝印工序发出产品明细表
业务33，计算本月销售发出成品的销售成本。
业务34，结转本月收入、成本、费用。
业务35，编制会计分录，并编制会计报表。
第三节 成本核算前期工作的展开
了解了企业的概况和在财务会计核算上的假设后，就要开展成本核算的前期工作，步骤如下：
一、根据喷涂加工生产的工艺工序，绘制出喷涂加工生产工序流程示意图
喷涂加工业的生产经营流程主要是：把加工客户需要喷涂的产品运回公司，入库计量，发到前处理车间进行前处理，然后进入生产线喷涂，喷涂后经质检、包装后入库、计量，再经过汽车运输把产品返还给加工客户。喷涂加工费收入就是主营业务收入。
根据以上的流程，绘制喷涂加工业生产工序流程示意图如图5-1所示：
图5-1 喷涂加工业生产工序流程示意图
从上面的示意图可以看出，喷涂加工业的基本加工工序是：
（1 ）购入原材料，存放在原料仓库；
（2 ）运回客户需要喷涂的产品，根据数量、规格型号、喷涂颜色和重量验收入库、入账；
（3 ）根据加工客户要求的喷涂颜色，进行原料化验、配方；
（4 ）从成品仓库发出需喷涂的产品到前处理车间进行前处理作业，即除锈、洗污等；
（5 ）从前处理车间发出原材料到各条喷涂生产线上进行喷涂加工作业；
（6 ）喷涂出来的成品经质检、包装后进入成品仓库；
（7 ）从成品仓库出货，通过汽车运输组，把喷涂产品返还加工客户；
（8 ）供水车间向各个部门供水；
（9 ）供电车间向各个部门供电；
（ 10 ）机修车间向各个部门提供修理维护服务；
（ 11 ）供气车间向各个生产车间供气；
（ 12 ）装卸组向各个生产车间提供装卸、搬运服务。
从图5-1可以看出，喷涂加工业的生产工艺流程实际上只有一条主轴，而生产线却可以是多条，视公司规模而定，但是生产加工程序是一样的。喷涂加工业的另一个特点是喷涂颜色的不同，即喷涂种类，它决定五金件喷涂完后的表面颜色，各种喷涂种类在工艺要求和材料耗用上不同，比如喷粉和喷漆，就是两个不同的喷涂作业。喷粉之中，喷涂不同的颜色，比如喷银色粉和喷灰色粉，其耗料是不同的。在喷漆之中也是如此。所以，在成本核算上，需要对各个喷涂种类分别进行单位成本核算，同时，为了考核各条生产线的绩效，也要对各条生产线进行成本核算，对比相互间的成本高低，从而及时发现和反映各条生产线在生产过程中存在的问题。
二、对公司下设部门的分类
规划公司现有的各个组成部门。在规划过程中，可以通过对公司现有的行政架构表来进行整理，如果架构表没有列示各部门的主要功能职责，则要亲自到各部门去了解情况，掌握第一手资料，然后编制列表如下：
表5-26 光明公司行政架构表
在生产工序流程示意图中，前20个部门就是生产性部门。从前处理车间至包装二车间，按其在生产中的功能性质，划分为喷涂加工的直接生产部门，其余的为间接生产部门。除了这20个生产性部门外，公司的其他部门就是非生产性的管理部门。据此编制表5-26，从表5-26中可以直观地看出来，哪些是非生产性的管理部门，哪些是生产性的制造部门。这样，为后续的会计科目设置和对成本费用的划分，提供统一的依据。
三、编制材料用途表
编制材料用途表主要是要知道各个喷涂颜色中的化工材料构成。在喷涂行业中，配方属于保密性的内容，主管部门通常不会全部透露出来。但是基于成本核算的要求，化验部门会大致地列示哪些化工材料用于哪种喷涂颜色。有一些基本的化工材料，是每一种喷涂颜色都会使用的，这一类属于公共材料。如果化验部门没有给出公共材料的分摊比例，那么可以按一定的方法（如产量法）来进行分配核算。
取得资料后，把化工材料分类如下：
表5-27 光明公司材料用途表
续表
从上表可以看出，每一种化工材料都注明了用途。
对于日常购入的材料，应该及时地让化验部门列明它的用途，增加到上面的表格中，作为资料保存。
四、规范成本数据的收集和报送
到月末，需要把相关的成本数据收集起来。在光明公司的会计假设中，规定了只需要核算喷涂产品的单位成本，所以，必须收集相关的数据。例如，成品仓库应当每天统计喷涂加工成品的入库数和发出数，并按喷涂颜色和客户名称分别汇总，月末编制喷涂加工产品进出存明细表上报财务科。原材料仓库应当每天统计物料购入和发出的数量，月末编制原材料、低值品和包装物进出存明细表上报财务科。供水、供电、供气部门每月末上报财务科耗用水电、油气的数据；工资部门月末上报工资明细数据给财务科。
在这里特别说明一下关于喷涂加工业的产品计量问题。喷涂加工产品的计量必须同时使用数量和表面积两种计量单位。对于客户的加工产品，必须每一件都测算出它的表面积来。各生产部门在进行数据报送时，必须同时有数量（件数）和表面积（平方数）。在实际工作中，产品的平方数经常是由客户提供的。
成本数据必须定期、定时、定向报送，否则成本核算工作无法展开。
五、数据的核对和清查
收集好相关部门报送的成本数据后，需要进行加工整理，另外还要做一件非常重要的事情，即对这些数据进行核对和清查。月末应该进行实物盘点，然后对照账面余额和实物盘点余额，作相应的盘盈、盘亏处理，计入本期的成本费用。对异常的盘亏现象，要及时汇报管理部门，以便采取措施，规避不必要的风险。
月末原材料的盘点：喷涂加工业所耗用的材料，主要是各种化工材料。月末，仓库部门会提供各种原材料的进出存数据，而财务部门在进行成本核算前，必须以实地、实物盘点的形式来核实仓库报送数据的真实性和准确度。
原材料盘点主要采用实物清点法。实物清点法即在月底最后一天，对结存的各种原材料逐一清点，取得准确的结存数量。在喷涂用的各种化工材料中，大部分都采用瓶装、罐装或者池装。月末盘点时，要根据各种容器的容积容量，采用比例法计算出盘存材料的数量。比如硫酸瓶装容量是50公斤，如果月末时容量只有一半，则月末结存量为50×1/2=25 （公斤）。
在成本核算中，通过每月的数据审核、核算和分析，能及时发现异常，一方面能够及时把异常损失计入当期的成本费用，反映当期真实的利润水平；另一方面能够据此提出完善管理的意见和建议，为企业规避财务风险提供依据。
以上的前期工作完成了，即可转入核算工作。
在进行具体的成本核算前，需要进行有关会计科目的设置。会计科目的设置结合公司的喷涂加工业生产工序流程示意图来进行。编列如下：
表5-28 光明公司成本类科目设置表
续表
参照上面的光明公司成本类科目设置表，在“生产成本”一级科目下，根据生产阶段设置相应的二级科目，即“前处理车间” 、 “喷粉一车间” 、 “喷漆一车间” 、 “丝印一车间” 、 “喷涂一车间” 、 “喷粉二车间” 、 “喷漆二车间” 、 “丝印二车间”和“喷涂二车间” 。
有一点应特别注意：因为喷粉一车间、喷漆一车间、丝印一车间、质检一车间和包装一车间统称喷涂一车间，所以，专设一个“喷涂一车间” ，用以核算这一车间内的公共化工材料和其他费用；同理，因为喷粉二车间、喷漆二车间、丝印二车间、质检二车间和包装二车间统称喷涂二车间，所以，专设一个“喷涂二车间” ，用以核算这一车间内的公共化工材料和其他费用。如果费用是能直接分清部门的，则计入上述的其他二级明细科目中。
在“生产成本——前处理车间”二级科目下，设置“公共费用”三级科目，这是根据前处理车间的功能性质来决定的。前处理车间的作用是把所有的喷涂产品在喷涂前进行除锈、去污，它同时为后面的所有生产线服务，所以这一阶段的费用对于所有的喷涂产品来说都是公共的，月末它需要按一定的方式分配到各种喷涂产品中去。同时，前处理作业已经进入了生产工序，所以它属于直接生产部门。在四级明细中，再按成本项目设置，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。
（1 ）在“生产成本——喷粉一车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。在“直接材料”三级科目下，再按“喷银色粉”和“喷灰色粉”设置四级科目。
（2 ）在“生产成本——喷漆一车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。在“直接材料”三级科目下，再按“喷银白漆” 、 “喷银灰漆” 、 “喷金红漆”和“喷哑黑漆”设置四级科目。
（3 ）在“生产成本——丝印一车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。因为丝印工序中，不分颜色和其他事项，所以，丝印车间只设置到三级明细科目。
（4 ）在“生产成本——喷粉二车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。在“直接材料”三级科目下，再按“喷银色粉”和“喷灰色粉”设置四级科目。
（5 ）在“生产成本——喷漆二车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。在“直接材料”三级科目下，再按“喷银白漆” 、 “喷银灰漆” 、 “喷金红漆”和“喷哑黑漆”设置四级科目。
（6 ）在“生产成本——丝印二车间”二级科目下，按成本项目设置三级科目，即“直接材料” 、 “直接人工”和“制造费用” 。因为丝印工序中，不分颜色和其他事项，所以，丝印车间只设置到三级明细科目。
（7 ） “制造费用”科目的二级明细也按生产阶段设置相应的科目，即“前处理车间” 、 “喷涂一车间” 、 “喷涂二车间” 、 “丝印一车间”和“丝印二车间”五个科目，同时，增设一个“公共费用”科目，这就是说，平时发生的制造费用，能区分是哪个生产阶段的，直接记入该阶段中，公共耗用的或者是不能区分是哪个生产阶段耗用的，则先在“公共费用”科目中归集，月末再按一定的方法分配到各个生产阶段中去。
要特别注意“制造费用——喷涂一车间”科目，它平时归集的是喷粉一车间、喷漆一车间、丝印一车间、质检一车间和包装一车间的公共制造费用。 “制造费用——喷涂二车间”科目平时归集的是喷粉二车间、喷漆二车间、丝印二车间、质检二车间和包装二车间的公共制造费用。
设置好了成本类会计科目后，即可以进行日常经济业务的会计处理，编制会计分录。我们按经济业务的顺序，逐题进行会计处理如下：
业务1，会计分录：
业务2，会计分录：
业务3，会计分录：
业务4，前处理车间领用原材料一批如表5-29所示。
表5-29 7月份前处理车间领用原材料明细表
结合生产工序流程示意图、光明公司行政架构表、光明公司产品结构表和光明公司成本类科目设置表，以及月末原料仓库报送的各种材料发出耗用数量，根据“原材料”各个明细科目的期初余额，采用一次加权平均法计算出本月发出材料成本另行制表，并编制会计分录如下。
业务5，喷涂一车间领用原材料一批如表5-30所示。
方法同上一题，另行制表，并藉以编制会计分录如下：
业务6，喷涂二车间领用原材料一批如表5-31所示。
方法同上一题，另行制表，并藉以编制会计分录如下：
业务7，丝印车间领用原材料一批如表5-32所示。
方法同上一题，另行制表，并藉以编制会计分录如下：
业务8，各车间、部门领用低值易耗品一批如表5-33所示。
结合光明公司行政架构表和光明公司成本类科目设置表，另行制表如下，并藉以编制会计分录如下：
表5-33 7月份发出低值品明细表
业务9，油气车间和汽运组领用油气一批如表5-34所示。
方法同业务7，另行制表，并籍以编制会计分录如下：
表5-34 7月发出油气材料明细表
表5-35 7月份固定资产折旧费明细表
续表
编制折旧计算表，并藉以编制会计分录如下：
业务22，摊销本月长期待摊挂具费用如表5-36所示。
表5-36
会计分录：
业务23，计提本月人工费用如表5-37所示。
编制工资汇总表，并藉以编制会计分录如下：
表5-37 7月份工资汇总表
业务24，计提本月职工福利费。
表5-38 7月份工人福利费汇总表
续表
编制福利费汇总表，并藉以编制会计分录如下。
业务25，月末，供水车间统计各车间部门耗水明细如表5-39所示。
表5-39 7月份耗水明细表
续表
结合光明公司行政架构表、光明公司产品结构表和光明公司成本类科目设置表，加上水费单价，另行编制水费表，并编制会计分录如下：
业务26，月末，供电车间统计各部门耗电明细如表5-40所示。
表5-40 7月份耗电明细表
续表
结合光明加工制造有限公司行政架构表、光明加工制造有限公司产品结构表和光明加工公司成本类科目设置表，加上电费单价，另行编制电费表，并藉以编制会计分录如下：
业务27，月末，仓库盘点化工材料，发现有盘亏如表5-40所示。
会计分录：
业务28，月末，成品仓库统计本月产量如表5-41所示。
喷涂加工车间每天都会把完工成品移交成品仓库，成品仓库需要喷涂车间填写相关的入库明细表格，样式如表5-41所示。
表5-41 产品移交表
把全月的数据统计整理后，即可以得到当月的产量汇总表。表5-41中的产量数据，用于后面的成本核算。
业务29，月末，各车间和成品仓库统计本月发出喷涂品。
数据来源：成本仓库统计的发出喷涂产品的汇总数。按加工客户统计整理。这一数据是计算加工收入的依据。
统计方法：①各个工序已完工的产品移交仓库，由仓库统计报送。②各个工序未完工、需流入下一工序的产品数量，由各个生产车间统计报送。
业务30，结转分配制造费用。
数据来源：把业务1到业务29的所有会计分录，按“借方一级” 、 “借方二级”和“借方三级”的先后序列进行排序，找到“制造费用”这一科目，并按二级明细把金额合计起来，可以看出，在“制造费用”科目下， “公共费用”二级科目为415179.67元，“喷粉二车间”二级科目为92900.00元， “喷粉一车间”二级科目为91600.00元， “喷漆二车间”二级科目为82140.00元， “喷漆一车间”二级科目为20330.00元， “前处理车间”二级科目为56250.00元， “丝印二车间”二级科目为4115.00元， “丝印一车间”二级科目为3725.00元，合计为：869363.67元。
分配步骤及方法：
第一步， “前处理车间” 、 “丝印二车间”和“丝印一车间”二级科目可以直接结转到对应的“生产成本”科目下。会计分录：
第二步，分配结转公共制造费用。采用产量法，按喷涂一车间和喷涂二车间的表面积产量，分配公共制造费用。制表如下：
表5-42 7月公共制造费用分配表
上表中，产量由成品仓库统计报送； “分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。
根据分配金额作会计分录：
第三步，在车间内部，按粉和漆的表面积产量分配车间内部的公共费用。
（1 ）喷涂一车间。喷涂一车间的公共费用，看上面的制造费用明细表可知如下：
表5-43 喷涂一车间公共费用表
再加上在上面第二步中转入的公共费用金额：206039.53，合计为：226369.53，即在喷涂一车间内，有226369.53元公共制造费用，需要在喷粉产品和喷漆产品之间分配。采用表面积产量法，制表如下：
表5-44 7月喷涂一车间公共制造费用分配表
表5-44 中， “平方米”由成品仓库提供，看前面的资料，业务28的产量表中，喷涂一车间的粉合计和漆合计平方数。
“待分配金额”即为上面计算出的226369.53元；
“分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。
这样，即把喷涂一车间内的公共制造费用分配到喷粉和喷漆这两大类产品里了。会计分录如下：
（2 ）喷涂二车间。喷涂二车间的公共费用，看上面的制造费用明细表可知，如表5-45所示。
再加上在上面第二步中转入的公共费用金额：209140.14，合计为：231014.14，即在喷涂二车间内，有231014.14元公共制造费用，需要在喷粉产品和喷漆产品之间分配。采用表面积产量法，制表如表4-46所示。
表5-45 喷涂二车间公共费用表
表5-46 7月喷涂二车间公共制造费用分配表
第四步，把从业务1到上面的所有会计科目按“借方一级” 、 “借方二级”和“借方三级”的顺序排序，找出“制造费用”科目，其中“喷粉一车间”金额合计为278488.86元， “喷粉二车间”金额合计为284448.45元， “喷漆一车间”金额合计为120730.67元， “喷漆二车间”金额合计为121605.69元。这就是各车间需要再次分配结转的制造费用金额。
第五步，各车间的制造费用，按各车间内部各个颜色的表面积产量，进行分配结转。
（1 ）喷粉一车间。从业务28的产量表中，找到喷粉一车间的喷银色粉和喷灰色粉两种产品的表面积产量，根据这一产量编制下表：
表5-47 7月份喷粉一车间制造费用分配表
表中， “分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。根据分配结果，编制会计分录：
（2 ）喷粉二车间。从业务28中的产量表中，找到喷粉二车间的喷银色粉和喷灰色粉两种产品的表面积产量，根据这一产量编制下表：
表5-48 7月份喷粉二车间制造费用分配表
上表中， “分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。根据分配结果，编制会计分录：
（3 ）喷漆一车间。从业务28的产量表中，找到喷漆一车间的喷银白漆、喷银灰漆、喷金红漆和喷哑黑漆四种产品的表面积产量，根据这一产量编制下表：
表5-49 7月份喷漆一车间制造费用分配表
上表中， “分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。根据分配结果，编制会计分录：
（4 ）喷漆二车间。从业务28的产量表中，找到喷漆二车间的喷银白漆、喷银灰漆、喷金红漆和喷哑黑四种产品的表面积产量，根据这一产量编制下表：
表5-50 7月份喷漆二车间制造费用分配表
上表中， “分配金额”=“占比”ד待分配金额” 。根据分配结果，编制会计分录：
到此，全部制造费用分配结转完毕。
业务31，结转分配生产成本，根据成品成本清单，计算本月喷涂成品单位生产成本。方法步骤如下：
第一步，首先求出本月的生产成本总和。
把业务1到业务30的所有会计分录，按“借方一级” 、 “借方二级”和“借方三级”的先后序列排序，找出“生产成本”科目，按二级明细把金额合计起来，可以看出，“生产成本”科目金额如下：
“喷粉二车间”二级科目为416055.02元， “喷粉一车间”二级科目为413007.42元；
“喷漆二车间”二级科目为238293.17元， “喷漆一车间”二级科目为235756.46元；
“喷涂二车间”二级科目为62320.34元， “喷涂一车间”二级科目为61470.15元；
“前处理车间”二级科目为117813.57元； “丝印二车间”二级科目为23216.44元，“丝印一车间”二级科目为20707.71元。
第二步，丝印车间的生产成本可以直接转出。会计分录如下：
第三步，分配“前处理车间”二级科目的成本。
从生产工序中我们知道，前处理工序是为后面的工序服务的，它的成本需要由后面的产量来分摊。前处理后面还有喷粉、喷漆和丝印三个工序，因为在成本核算上，喷粉和喷漆均转换成表面积计量，而丝印成本一方面比较小，另一方面它不以表面积计量，所以，在分配前处理成本时，可以不考虑丝印产量，而直接分配到喷粉和喷漆的产品中去。根据规定，以喷粉和喷漆的表面积产量作为分配依据。从业务28的产量表中，提取相关数据，制表如下：
表5-51 7月前处理成本分配表
上表中：上半部分是喷粉车间，包括喷粉一、二车间，每个车间下又包括喷银色粉和喷灰色粉。下半部分是喷漆车间，包括喷漆一、二车间，每个车间下又包括喷银白漆、喷银灰漆、喷金红漆和喷哑黑漆。产量是从资料中得到。其中， “粉平方合计”为177806.4平方米， “漆平方合计”为37093.7平方米，总计214900.1平方米。 “总占比”就是“粉平方合计”和“漆平方合计”占“总计”的百分比例。计算如下：
粉的总占比=177806.4/214900.1×100%=82.74%；
漆的总占比=37093.7/214900.1×100%=17.26%。
“待分配金额”即为“生产成本——前处理车间”科目的合计数。
“分配金额”=“总占比”ד待分配金额” ，其中：
粉的分配金额为：82.74%×117813.57=97477.88；
漆的分配金额为：17.26%×117813.57=20335.69。
到这一步时，就是把前处理车间成本首先分配到喷粉和喷漆两类产品中了。因为喷粉和喷漆产品还有不同颜色的区分，所以，还需要在内部进一步进行分配。看上表的右半部分：
“内部占比”即是喷粉和喷漆两大类产品的内部颜色之间所占的比例。例如：
喷粉一车间的喷银色粉的“内部占比”=产量/粉平方合计=30026/177806.4×100%= 16.89%；其他的类推。
喷漆一车间的喷银白漆的“内部占比”=产量/漆平方合计=3522.0/37093.7×100%= 9.49%；其他的类推。
“内部待分配金额”即是在上一步骤分配后的金额。
“内部分配金额”=“内部占比”ד内部待分配金额” 。
例如喷粉一车间的喷银色粉： “内部分配金额”=“内部占比”ד内部待分配金额”=16.89%×97477.83=16464.00元；其余的类推。
全部分配完毕后，根据分配后的金额编制会计分配如下：
特别的，在这一计算过程中，可以计算出前处理的单位生产成本。把上面的分配整理一下，得到下表：
表5-52 7月份前处理单位生产成本表
上表的数据表明，在本期中，每前处理一个平方米的产品，需要0.55元的成本。
前处理成本在不同的喷涂加工企业中，其核算方式不尽相同，有些是单独计算，如本例，有些企业是把它并入到生产线中去计算，不单独计算前处理成本。依笔者的实践经验，单独计算前处理成本有一定的好处，它可以提供企业前处理的成本水平，有助于在开展业务时与加工客户定价。
第四步，前处理成本分配完毕后，再看上面的生产成本明细表，其中的“喷涂二车间”和“喷涂一车间”二级科目，也需要分配到喷粉和喷漆中的具体产品中去。分配方法与分配前处理成本的方法一样。
（1 ）喷涂二车间。制表如下：
表5-53 7月份喷涂二车间公共费用分配表
分配过程同上表的前处理成本一样，不赘述。
根据分配结果编制会计分录如下：
（2 ）喷涂一车间。制表如下：
表5-54 7月份喷涂一车间公共费用分配表
分配过程同上表的前处理成本一样，不赘述。
根据分配结果编制会计分录如下：
第五步，看上面的生产成本明细表，各个具体车间内的直接人工，也要分配转出，同样采用产量法分配。
（1 ）喷粉二车间。
喷粉二车间待分配的直接人工为：41000.00+5740.00=46740.00元。
表5-55 7月份喷粉二车间直接人工分配表
经过计算，把直接人工46740.00元分配到了喷银色粉和喷灰色粉的产品中。根据分配金额，编制会计分录如下：
（2 ）喷粉一车间。
喷粉一车间待分配的直接人工为：42000.00+5880.00=47880.00元。
表5-56 7月份喷粉一车间直接人工分配表
经过计算，把直接人工47880.00元分配到了喷银色粉和喷灰色粉的产品中。根据分配金额，编制会计分录如下：
（3 ）喷漆二车间。
喷漆二车间待分配的直接人工为：40000.00+5600.00=45600.00元。
表5-57 7月份喷漆二车间直接人工分配表
经过计算，把直接人工45600.00元分配到了喷银白漆、喷银灰漆、喷金红漆和喷哑黑漆的产品中。根据分配金额，编制会计分录如下：
（4 ）喷漆一车间。
喷漆一车间待分配的直接人工为：39000.00+5460.00=44460.00元。
表5-58 7月份喷漆一车间直接人工分配表
经过计算，把直接人工44460.00元分配到了喷银白漆、喷银灰漆、喷金红漆和喷哑黑漆的产品中。根据分配金额，编制会计分录如下：
第六步，看上面的生产成本明细表，那些已经直接计入明细的车间和产品明细颜色的生产成本，直接结转。
至此，生产成本结转完毕，接着可以进行单位成本的核算了。
第七步，把从业务1至上面的所有会计分录，按“借方一级” 、 “借方二级”和“借方三级”的序列排序，找出“库存商品”科目，并按二级明细和三级明细分别把金额合计起来，列表如下：
表5-59
在上表中加上本月产量，即可以计算出各种喷涂颜色的单位生产成本，加上丝印产品的产量，即可以计算出丝印产品的单位生产成本。制表如下：
表5-60 7月份喷涂产品单位生产成本计算表
续表
上表中：
“金额”经核算汇总后得到； “产量（平方米）”由成品仓库报送； “单位成本（元/平方米）”=“金额”/ “产量（平方米） ” ； “丝印数量（件）”由成品仓库报送； “丝印单位成本（元/件）”=“金额”/ “丝印数量（件）” 。
另外，还计算出了喷漆和喷粉的单位生产成本。特别的，丝印产品不按表面积计算，仍按数量计量。
有了表面积的单位成本后，把每款产品的喷涂表面积乘以单位成本，即可以计算出按件数为计量单位的成本，即把面积再转换成数量。注意，上表中是不同生产线下的单位表面积生产成本，不同生产线的单位成本不同，在转换成数量制的单位成本时，可以取其平均成本，也可以取成本大的那一个数据，这样符合财务核算的稳健性原则，因为单位生产成本经常是用于指导销售报价的。本例中，全部取喷涂一车间的单位成本数据为例，按喷粉、喷漆和颜色分类填入下表：
表5-61 7月份喷涂产品单位生产成本计算表（按数量计）
续表
上表中： “单位表面积”是根据每一件产品的实际测量出来的，一般由加工客户提供，喷涂公司只是复核。 “表面积单位成本”是核算后得出，即上一个7月份喷涂产品单位生产成本计算表中的数据。 “件数单位成本”=“表面积单位成本”/ “单位表面积” 。
比如，上表中喷银色粉的面板产品，在当月，喷银色粉的表面积单位生产成本是6.58元/平方米，也就是说，每一个平方米喷银色粉需要投入成本6.58元。然后，面板这一种产品，它的表面积为0.25平方米，所以，投入到喷涂面板这款产品中的成本为1.65元/件。其余的道理相同。
从上表还可以看出，具体的每一款产品其喷粉和喷漆，或者喷不同颜色下的单件的生产成本。比如，面板喷银色粉的成本是1.65元/件，喷银白漆的成本是4.32元/件，再看前一个表，面板丝印的单位生产成本是0.58元/件。
至此，喷涂加工的单位生产成本计算完毕。再结合本章的前言部分，喷涂加工产品的成本具有累进性，根据累进的成本编制下表，把各种产品、各个工序和各种颜色下的单位生产成本列示出来（全部以喷涂一车间的单位生产成本数据来计算）。
表5-62 7月份喷涂产品完全成本表
上表中： “喷粉单位成本” 、 “喷漆单位成本”和“丝印单位成本”从前面的成本表中直接搬来； “在喷漆工序成本合计”=“喷粉单位成本”+“喷漆单位成本” ，它意味着一件产品在喷粉完工后，接着还需要喷漆加工。 “在丝印工序成本合计”=“在喷漆工序成本合计”+“丝印单位成本” ，它意味着一件产品在喷粉、喷漆完工后，接着还需要丝印加工。
从上表中可以看出，比如一个面板，如果仅仅喷银色粉的话，它的成本是1.65 元/件，如果喷粉后还喷银白漆的话，它的成本是5.97元/件，如果再需要丝印的话，则它的成本是6.55元/件。
换一个角度来说的话，那么，看到一件喷漆的产品，需要知道它一定要经过喷粉。因为，不经过喷粉，就不能在其表面进行喷漆作业，此时的喷粉一般把它称为底粉。同样，一般情况下，凡是丝印的产品，都会经过喷粉、喷漆作业。当然，实务工作中，情况千变万化，比如，有些产品是直接送来丝印的，有些产品是直接送来喷漆的，另外有些产品，因材质不同，不需要喷粉，例如不锈钢产品。本例，以一种接近标准的模式来核算，力求让读者掌握最基本的成本核算模式。
某种产品需要经过几道工序，是由加工客户决定的。因为客户要求的不同，所以，在喷涂公司里，每一天在每条生产线、每一道工序上，都会同时有产品完工出库返回客户，也同时有产品流入下一道工序进行加工作业。月末，需要统计出每条生产线中的每一个工序，有多少品种和数量是完工后返回客户的，有多少是流入下一工序的。这一成本数据必须准确、完整地统计出来。首先这是单位成本核算的需要，在后面进行主营业务成本核算时，也需要用到它们。
到此，本月的产品单位生产成本全部计算完毕。
业务32，根据产品发出明细及销售单价，计算应收加工费。
数据来源：成品仓库报送出货数量、销售部门和财务部门开具的发票票载金额。我们已经知道，各工序发出产品时，有发出到下一工序进行深加工的，有不需要深加工而直接发出返回客户的。在加工收入方面，只需要把发出返还客户的数量，加上双方已定的加工单价，即可以计算出当期的加工收入。
业务性质：企业销售行为的会计核算。
根据上述的数据，制表如下：
表5-63 7月份喷涂加工收入明细表
续表
续表
根据上表数据，编制会计分录如下：
业务33，计算本月销售发出成品的主营业务成本。
方法步骤：
期初的资料中给出了喷粉和喷漆产品的表面积平方数和结存金额，本期喷粉和喷漆产品的表面积平方数和结转金额也已经核算出来，本期各个工序和仓库对于发出的表面积平方数也已经由相关部门统计报送上来，这样，就可以根据喷粉和喷漆的平方数以及金额的变化，来计算本月的主营业务成本。
第一步，首先找出期初结存的平方数及金额。
期初的资料提供如下：
表5-64 库存商品：粉和漆
续表
从上表可知：喷粉产品的期初平方数为1712.05平方米，结存金额为：5947.58元；喷漆产品的期初平方数为2229.45平方米，结存金额为：16717.65元。
第二步，找出本月生产加工增加的喷粉、喷漆产品的平方数和转入金额以及丝印的转入金额。
方法：平方数从本月的产量表中得到，金额从结转生产成本的分录中得到，或者从本月的“库存商品”科目明细表中得到。把喷粉产品和喷漆产品本月完工的情况制表如下：
表5-65 7月份喷涂完工产品明细表
续表
从上表可知：喷粉产品的本月完工平方数为177806.40平方米，喷漆产品的本月完工平方数为37093.70平方米；完工金额从7月份库存商品明细表里可以知道，喷粉是：1028963.32元，喷漆是：515752.81，丝印是：43924.15元。
第三步，找出本月喷粉、喷漆发出产品的平方数。这一数据在业务29题中已经给出，可以直接使用。喷粉产品的本月发出平方数为175115.70平方米，喷漆产品的本月发出平方数为38763.00平方米。
第四步，根据喷粉、喷漆的平方数及金额，按期初结存、本月增加及本月发出的格式制表如下：
表5-66 7月份主营业务成本表
上表按规定采用全月一次加权平均法进行计算。
“发出金额”= （期初金额+增加金额） / （期初平方+增加平方） ×发出平方；
特别的，丝印的当月增加金额全额转出，也就是说它的当月的生产成本即视同为主营业务成本。这是因为丝印的成本比较低，而且是以数量计量的，不转换成表面积。月末时，完工品存量也不多，所以，为了简化核算过程，就采用全额转出的方法。
根据上表的发出金额，编制会计分录如下：
业务34，结转本月收入、成本、费用：
结转本月收入：
业务35，编制会计报表如下：
表5-67 资产负债表
续表
表5-68 利润表
至此，所有的经济业务处理完毕。
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