第三节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的本质
折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。即固定资产在使用过程中逐渐损耗而消失的价值，这部分价值应当在固定资产的使用寿命内进行合理分摊。应计折旧额是指应当计提的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额。在后续计量时，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。从本质上讲，折旧也是一种费用，通过系统的分摊形成折旧费用并不直接产生现金流量，但折旧费用将会直接影响企业的当期损益。
（二）影响固定资产折旧的因素
影响固定资产计提折旧的因素，主要有以下几个方面：
1．固定资产原价
即固定资产初始计量确认的入账价值。
2．预计净残值
指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
3．固定资产减值准备
指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。
4．固定资产的使用寿命
指企业使用固定资产的预计使用期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应考虑下列因素：
（1）预计生产能力或实物产量。
（2）预计有形损耗或无形损耗。有形损耗是指固定资产在使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等。无形损耗是指由于科学技术的进步和劳动生产率的提高带来的固定资产价值上的损失，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使其所生产的产品过时等。
（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。
5．固定资产的折旧方法
指根据固定资产预期经济利益的实现方式所确定的固定资产应计折旧额的分摊方法。
企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用寿命和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供有关各方查阅。企业的固定资产预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等一经确定，不得随意变更。如符合变更条件需要变更，应按规定的相关程序进行，并在附注中予以说明。
（三）固定资产折旧的范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价作为固定资产入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时，还应该注意以下几点：
第一，对于已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并按规定计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
第二，对于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的固定资产入账价值、预计该项固定资产尚可使用寿命、预计净残值和应采用的计提折旧方法，确定各期计提折旧金额。
第三，企业经营租入的固定资产由于并未列入承租企业的固定资产原值中，所以也不提折旧，而应由出租方计提折旧。
第四，企业一般应当按月提取折旧。当月增加使用的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧。当月减少或者转入待售的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
（四）固定资产折旧方法
固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1．平均年限法
平均年限法也称直线法。它是以固定资产的原始价值减去预计净残值后的应计折旧额，均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法，采用这种方法计算的每期折旧额是相等的。其计算公式如下：
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原值×月折旧率
或：
月折旧额＝年折旧额÷12
【例5－9】甲企业有一厂房，原价800000元，预计使用20年，预计净残值率为4%，计算结果如下：
年折旧额＝800000×4．8%＝38400（元）
月折旧额＝38400÷12＝3200（元）
采用平均年限法计算固定资产的各期折旧额是相同的，计算虽然比较简便，但由于没有考虑到固定资产在不同的使用年限内提供的经济效益是不同的这一事实，且固定资产在不同的使用年限内发生的修理费用也不一样。在固定资产提供效益和修理费用不均衡的情况下，各期负荷不同，但折旧费用却相同，使得计提的折旧费用与固定资产的损耗程度不相符。所以该方法主要适用于在各个会计期间使用程度比较均衡的固定资产。
2．工作量法
工作量法是根据固定资产实际完成的工作量计提折旧额的一种方法。这种方法弥补平均年限法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点。其计算公式为：
【例5－10】某企业某项固定资产原值150000元，预计净残值率5%，预计总工作量为14250小时，本月工作90小时。本月折旧额计算如下：
每小时折旧额＝［150000×（1－5%）］÷14250＝10（元）
本月该项固定资产计提折旧额＝90×10＝900（元）
工作量法的优点在于将固定资产的损耗与其利用程度结合起来，实际上是平均年限法的变形。这种方法主要适用于各个会计期间使用程度不均衡的固定资产。
3．双倍余额递减法
双倍余额递减法，是在计算年折旧率时不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：
年折旧率＝（2÷折旧年限）×100%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产期初账面净值×月折旧率
【例5－11】甲企业有一台设备报经批准，采用双倍余额递减法计算折旧。该设备原价320000元，预计净残值10000元，预计使用年限5年，计算该项固定资产年折旧率和年折旧额。
年折旧率＝2÷5×100%＝40%
根据年折旧率计算各年折旧额，如表5－2所示。
表5－2 折旧计算表（双倍余额递减法） 单位：元
采用双倍余额递减法计提折旧，因年折旧率本身未考虑预计净残值因素，故无法保证各期计提的折旧额之和等于应计折旧额。为简化核算，我国规定在固定资产折旧年限到期前两年内，以期初账面折余价值减去预计净残值的余额，改用直线法平均计提折旧。
4．年数总和法
年数总和法，是将固定资产的原值减去预计净残值后的应计折旧额乘以一个逐年递减的折旧率计算固定资产折旧的一种方法。年折旧率是根据固定资产使用年限计算出来的一个递减分数，分子表示各期固定资产尚可使用年数，分母表示各期使用年数的总和。计算公式如下：
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率
【例5－12】某项固定资产原值160000元，预计使用5年，预计净残值4000元，编制各折旧年份的折旧额如表5－3所示。
表5－3 折旧计算表（年数总和法） 单位：元
（五）固定资产折旧的会计处理
企业固定资产折旧的会计处理应设置“累计折旧”科目，借方登记因不同原因减少固定资产而相应转销的已提折旧额，贷方登记按期计提的折旧额，余额在贷方，表示企业现有固定资产的已提取折旧的累计数。企业按期计提折旧时，应按固定资产的使用车间或部门，将应计提的折旧额，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
【例5－13】20×7年9月份，A公司固定资产计提折旧情况如下：第一车间厂房计提折旧80000元，机器设备计提折旧100000元；行政管理部门房屋建筑物计提折旧150000元，运输工具计提折旧50000元；销售部门房屋建筑物计提折旧70000元，办公设备计提折旧60000元。本月新增加一台机器设备，价值为400000元，预计使用寿命为10年，预计净残值率为4%。根据上述资料，A公司本月末计提折旧时，编制会计分录：
（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
由于固定资产的使用寿命长于一年，属于企业的非流动资产，且在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响，同时也可能导致与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，为此，要求企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果固定资产的使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；如果固定资产的预计净残值与原先估计数有差异，应当调整预计净残值；如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产的折旧方法。上述变更均应作为会计估计变更，按准则规定的方法进行相关的会计处理，并应在附注中予以披露。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等后续支出。对其处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价，同时停止计提折旧。发生后续支出时通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再将后续净支出从在建工程转入固定资产，并重新确定固定资产原价、预计使用寿命、预计净残值及经济利益预期实现方式，据以对固定资产的应计折旧额在以后期间进行系统分摊。
【例5－14】B公司有关固定资产更新改造的资料如下：
（1）20×4年12月10日，该公司自行建成了一条产品生产流水线，建造成本为562500元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的4%；预计使用年限为6年。
（2）20×6年12月25日，由于生产的产品适销对路，综合各项因素分析，公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力（假定该生产线未发生减值）。
（3）经过近三个月的改扩建，工程于20×7年3月31日完成，并达到预定可使用状态。该项工程共发生支出237500元，假设全部以银行存款支付，并符合资本化条件。
（4）该生产线改扩建完工后，产品的生产能力大大提高。预计尚可使用年限为7年零九个月，预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的4%；折旧方法仍为年限平均法。
（5）为简化计算过程，假定整个过程不考虑其他相关税费；B公司按年度计提固定资产折旧。
编制会计分录：
（1）20×5年1月～20×6年年末的两年间，该项固定资产累计计提折旧额180000元。
［（562500×（1－4%）］÷6×2＝180000（元）
（2）20×6年12月25日，进行改扩建，将生产线的账面价值结转：
（3）20×7年1～3月31日，发生改扩建支出：
（4）20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，确定固定资产的入账价值并结转＝382500＋237500＝620000（元）：
（5）确定20×7年年度的计提折旧额，并计提折旧：
月折旧额＝［620000×（1－4%）］÷（9＋12×7）＝6400（元）
20×7年年度应计提的折旧额＝6400×9＝57600（元）
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本被多计。
【例5－15】20×4年12月20日，A公司购入一台不需安装的设备，入账价值为800万元，其中，该设备的主要部件200万元未单独作为固定资产核算。该设备预计使用8年，假设净残值为零，采用平均年限法计提折旧。20×9年12月，因各项综合因素的影响，A公司决定将该设备的主要部件更换，新购的主要部件成本为280万元，更换中以银行存款支付新部件的安装费用及旧部件的拆卸费用共5万元，换下的旧主要部件暂作为工程物资入库。假定该项安装及清理工程均在20×9年12月份进行，并于当月完成，达到预定可使用状态并交付使用，假设不再考虑其他相关因素。A公司编制会计分录：
（1）至20×9年年末，该设备累计计提折旧为500万元＝（800÷8）×5。进行新部件安装工程，将固定资产转入在建工程：
（2）将新部件交付安装，并拆除旧部件，将旧部件的账面价值予以扣除：
（3）工程完毕，达到预定可使用状态交付使用，固定资产的入账价值为：
3000000＋2850000－750000＝5100000（元）
三、后续支出的费用化
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期损益。一般情况下，固定资产投入使用之后由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。所发生的修理和维护等支出，通常不符合固定资产的确认条件，应在其发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设机构相关的固定资产费用等后续支出，计入“销售费用”。企业在固定资产改扩建或更新改造发生的支出，如不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
【例5－16】20×7年10月20日，A公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用原材料一批，成本为150000元，应支付维修人员薪酬为34000元（不考虑其他相关税费）。A公司编制会计分录：
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