第四章 资产的核算（上）
第一节 流动资产的核算
一、货币资金
货币资金是指企业在生产经营过程中停留在货币形态的那部分资金，是企业流动资产的重要组成部分。货币资金按其存放地点和用途不同分为现金、银行存款和其他货币资金。
（一）现金
1．现金的管理制度
企业收支的各种款项必须按照国务院颁发的《现金管理暂行条例》的规定办理。
（1）现金使用范围。企业与国家有关部门、其他单位和个人的一切经济往来，只能在下列范围内使用现金：职工工资、津贴；个人劳务报酬；根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；向个人收购农副产品和其他物资的价款；出差人员必须随身携带的差旅费；结算起点以下的零星支出；中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。凡不属于上述范围的款项支付，企业一律通过银行进行转账结算。
（2）库存现金限额。库存现金限额是指为保证各单位日常零星支出按规定允许留存现金的最高额度。企业库存现金限额，由开户银行根据企业的实际需要和距离银行远近等情况核定。一般按照企业3～5天日常零星支出所需现金而确定库存现金限额；远离银行或交通不便的企业，其限额可以适当放宽，但最多不得超过企业15天内日常零星支出所需的现金。库存现金限额一经确定，企业必须严格遵守，不得任意超过。凡超过限额的现金应及时送存银行；低于限额的部分，企业可以签发现金支票从银行提取现金，补足限额。
（3）现金收支规定。企业在办理有关现金收支业务时，应当遵守以下规定：企业收入的现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。
企业支付现金可以从本企业库存现金限额中支付或从开户银行提取，不得从企业的现金收入中直接支付，即不得“坐支现金”。因特殊情况需要坐支现金的企业，应事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额，企业应按月向开户银行报送坐支金额和使用情况。
企业从开户银行提取现金时，应如实写明用途，由本企业财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。
企业因采购地点不确定、交通不便、抢险救灾及其他特殊情况必须使用现金支付时，应向开户银行提出书面申请，由本企业财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。
企业不准以不符合财务制度的凭证顶替库存现金；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用企业收入的现金以个人名义存储；不准保留账外现金；不准单位之间套取现金等。企业如有违反上述规定的行为，开户银行将按照违规金额的一定比例予以处罚。
2．现金的总分类核算
为了总括地反映企业库存现金收支和结存情况，企业应设置“现金”总账科目。该科目核算企业的库存现金，其借方反映企业现金的增加，贷方反映企业现金的减少，余额在借方，反映库存现金的余额。
（1）现金收入的核算。企业收入现金的主要途径是从银行提取现金，收取转账起点以下的小额销售款，职工交回的差旅费剩余款等。企业收入现金时，根据审核无误的原始凭证借记“现金”科目，贷记有关科目。
【例4－1】甲公司某月份发生如下现金收入业务：
A．签发支票一张，从银行提取现金2000元备用。
B．采购员张伟外地出差，原预借差旅费1000元，本月出差返回后报销980元，根据有关会计凭证审核无误，并交回差旅费剩余款20元。
（2）现金支出的核算。企业在允许的范围内，办理现金支出业务。企业支出现金时，根据审核无误的原始凭证，借记有关科目，贷记“现金”科目。
【例4－2】甲公司某月份发生如下现金支出业务：
A．采购员张伟预借差旅费1000元，以现金付讫。
B．行政管理部门报销购买办公用品款320元，以现金付讫。
3．现金的序时核算
为了详细反映库存现金的收支和结存情况，企业除要对库存现金进行总分类核算外，还应设置“现金日记账”进行明细分类核算。“现金日记账”是按照现金收付业务的先后顺序，连续、全面地反映现金收入、付出和结存情况的原始记录账簿。现金日记账一般可以采用收、付、余三栏式日记账。现金日记账应由出纳人员根据审核后的原始凭证或收款凭证、付款凭证逐日、逐笔序时登记。
4．现金的清查
对于企业每日终了结算现金收支，以及财产清查等发现的有待于查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，待查明原因后经有关管理权限部门批准，根据不同的情况进行相应的处理，并转销“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
对于盘盈的现金，如查明是多收或少付其他单位或个人的，应先转入“其他应付款——应付现金溢余”科目；属于无法查明原因的，经批准后转入“营业外收入——现金溢余”科目。
对于盘亏的现金，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——应收现金短缺款”科目，收到赔偿款后注销；属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后，借记“管理费用”科目。
（二）银行存款
1．银行存款的概念及管理要求
银行存款是指企业存放于银行或其他金融机构的货币资金。按其流动性，银行存款可分为活期存款和定期存款。按照我国《银行账户管理办法》的规定，企业应当在当地银行或其他金融机构开立银行存款账户，用以办理企业现金收付业务以外的货币资金收付业务及其存款、取款等事项。
银行存款账户可分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。基本存款账户是企业办理日常转账结算和现金收付的账户；一般存款账户是企业在基本存款账户以外的银行借款转存、与基本存款账户的企业不在同一地点的附属非独立核算单位开立的账户；临时存款账户是企业因临时经营活动需要开立的账户；专用存款账户是企业因特定用途需要开立的账户。
需要指出的是，一个企业只能在一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户，不得在多家银行机构开立基本存款账户，但国家另有规定的除外；企业不得在同一家银行的几个分支机构开立一般存款账户；企业在其账户内应有足够的资金保证支付；企业只能在其账户内办理企业本身的业务活动，不得出租和转让账户。
2．银行支付结算办法
根据规定：我国银行现行的支付结算办法共有九种：
（1）银行汇票。银行汇票是出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。
（2）商业汇票。商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票按其承兑人的不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，其主要区别在于商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑，而银行承兑汇票则由银行承兑。
（3）银行本票。银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
（4）支票。支票是出票人签发的，委托办理支票存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
（5）信用卡。信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信誉等级分为金卡和普通卡。
（6）汇兑。汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。汇兑可分为信汇和电汇两种。信汇是指汇款人委托银行通过邮寄方式将款项划转给收款人；电汇是指汇款人委托银行通过电报将款项划转给收款人。
（7）托收承付。托收承付是根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。
（8）委托收款。委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。
单位和个人凭已承兑商业汇票、债券、存单等付款人债务证明办理款项的结算，均可以使用委托收款结算方式。
（9）信用证。信用证是指开证行依照申请人（付款人）的申请，向受益人（收款人）开出的在一定期限内凭符合信用证条款的单据支付的付款承诺。
上述各种结算方式的运用，均应严格遵守我国《支付结算办法》规定的结算原则和结算纪律，保证结算活动的正常运行。
3．银行存款的总分类核算
为了总括反映银行存款的收入、支出和结存情况，企业应设置“银行存款”科目，由负责总账的财会人员进行银行存款的总分类核算。企业收到银行的收账通知或送存现金时，借记该科目，贷记有关科目；从银行提取现金或划出款项时，借记有关科目，贷记该科目。该科目期末余额在借方，表示企业银行存款的结余数额。
（1）银行存款收入的核算。企业收入银行存款时，根据收、付款凭证及有关单据，借记“银行存款”科目，贷记有关科目。
【例4－3】某一般纳税企业发生有关银行存款收入的经济业务如下：
A．销售产品收到货款200000元，增值税34000元，存入银行。
B．收到银行通知，应收××单位货款100000元，银行已收妥入账
（2）银行存款支出的核算。企业支出银行存款时，根据银行存款付款凭证及有关单据，借记有关科目，贷记“银行存款”科目。
【例4－4】某一般纳税企业发生银行存款支出业务如下：
A．开出转账支票一张，支付采购材料货款及增值税款共117000元。
B．以银行存款支付行政管理部门报刊订阅费2300元。
4．银行存款的序时核算
为了随时掌握银行存款的收支和结存情况，企业除了要对银行存款进行总分类核算外，还应按开户银行、其他金融机构、存款种类及货币种类设置银行存款日记账进行序时核算。银行存款日记账一般可采用三栏式日记账。银行存款日记账是由出纳人员根据审核无误的原始凭证或收付款凭证，逐日、逐笔序时登记。对于将现金存入银行的业务，由于是编制付款凭证，因此银行存款日记账中的此类收入应根据现金付款凭证登记。每日终了应结出余额，月末结出本月收入、付出的合计数和月末结存数，并且定期和银行进行核对。
5．银行存款的清查
企业存入银行的款项，银行也有详细的记录。银行为了沟通企业间的信息，保证银行核算正确，每月都要为各个存款户编制银行账的复制件——“银行对账单”，发送至各个存款户，以便进行核对。企业为了防止差错，随时掌握银行存款的余额，企业的银行存款日记账应定期与银行对账单核对，每月至少一次，以做到账账相符。
企业与银行对账的方法是根据银行送来的“对账单”与银行存款日记账逐笔进行核对。在核对过程中，如出现不符时，一般有两种可能：一是企业或银行记账有差错；二是企业与银行的账务存在着未达账项。
如果发现本企业记账有错误，应按错账更正方法予以更正；如是银行送来的“对账单”有错误，应通知银行予以更正；如果存在“未达账项”，应通过编制“银行存款余额调节表”进行调节，使双方余额相等。
未达账项是指企业与银行之间，由于结算凭证在传递时间上的差异，造成一方已登记入账，而另一方尚未登记入账的款项。未达账项归纳起来有四种情况：
（1）银行已经收款记账，而企业尚未接到收款通知，因而尚未记账的款项。
（2）银行已经付款记账，而企业尚未收到付款通知，因而尚未记账的款项。
（3）企业已经收款记账，而银行尚未记账的款项。
（4）企业已经付款记账，而银行尚未记账的款项。
银行存款余额调节表是在银行存款日记账余额与银行对账单余额的基础上，加减双方未达账项，使其达到平衡。
需要说明的是，调节后双方账目余额如果相符，一般说明双方记账没有差错；反之应进一步查明双方余额不符的原因，进行差错更正并重新编制银行存款余额调节表。调节后的余额不能作为企业调整账簿的依据，只能作为了解企业在银行实有存款金额的核对，企业应以到达后的结算凭证作为会计账务处理的依据。
（三）其他货币资金
其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金。其他货币资金主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证存款和存出投资款。
为了总括地反映和监督其他货币资金的使用情况，需要设置“其他货币资金”科目进行核算。该科目借方登记其他货币资金的增加，贷方登记其他货币资金的减少，余额在借方，表示其他货币资金的结存数额，并按其他货币资金的内容或种类分设明细科目。如在“外埠存款”明细科目下按开户银行，银行汇票、银行本票和信用证按收款单位，存出投资款按存入的证券公司设置相关明细科目进行核算。
1．外埠存款
外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
【例4－5】某一般纳税企业委托当地开户银行汇款50000元至采购地银行开立采购专户。
而后收到采购员交来采购原材料发票等凭证，购货价税款计46800元。
采购业务完成清户，收到银行通知，已将多余的外埠存款转回当地银行。
2．银行汇票存款
银行汇票存款是指企业为取得银行汇票，按照规定存入银行的款项。
【例4－6】甲公司填送银行汇票委托书，将200000元交存银行，向银行申请办理银行汇票200000元。甲公司取得银行汇票。
甲公司用银行汇票支付某公司货款170000元，增值税款28900元，取得发票账单及开户银行转来的银行汇票等凭证。
银行汇票使用完毕，应转销“其他货币资金——银行汇票存款”科目余额1100元。
3．银行本票存款
银行本票存款是指企业为取得银行本票按照规定存入银行的款项。
企业向银行提交“银行本票申请书”，将款项交存银行取得银行本票后，应根据银行盖章退回的本票申请书存根联编制付款凭证，借记“其他货币资金——银行本票存款”科目，贷记“银行存款”科目。
企业用银行本票支付购货款等款项时，应根据取得的发货票等单据编制转账凭证，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行本票存款”科目。
如企业因本票超过付款期等原因未曾使用而要求退款时，应填写进账单一式两联，连同本票一起送交银行。然后，根据银行盖章退回的进账单第一联，编制收款凭证，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行本票存款”科目。
4．信用卡存款和信用证保证金存款
信用卡存款是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。信用证保证金存款是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。
5．存出投资款
存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的资金。
二、应收票据
（一）应收票据的概述
应收票据是指企业因销售商品、产品或提供劳务而收到的商业汇票所形成的债权。
1．应收票据的分类
商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是指由收款人签发，经付款人承兑，或由付款人签发并承兑的商业汇票；银行承兑汇票是指在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由开户银行承兑的票据。
商业汇票按是否计息则可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。不带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额（即面值）向收款人或被背书人支付款项的汇票；带息票据是指商业汇票到期时，承兑人必须按票面金额加上到期利息向收款人或被背书人支付款项的汇票。
2．应收票据的计价
企业收到应收票据时，应按照票据的面值入账。但对于带息的应收票据，按照现行会计制度的规定，应于期末按应收票据的票面价值和确定的利率计算的利息增加应收票据的账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。
（二）应收票据的会计处理
为了反映和监督企业应收票据的取得和回收情况，企业应设置“应收票据”科目进行总分类核算。该科目借方反映应收票据的面值或面值和应计利息，贷方反映应收票据的到期收回、贴现、转让，借方余额反映尚未到期的应收票据的面值或面值和应计利息。
1．不带息应收票据
不带息票据的到期值等于应收票据的面值。企业销售商品或提供劳务收到商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目。应收票据到期收回时，应按票面金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力支付票款，企业收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。
【例4－7】2005年3月1日甲公司向乙企业销售产品一批，（本章举例的购销交易双方假设均为增值税的一般纳税企业，增值税税率均为17%，下同）不含税售价为100000元，产品已发出，假设符合收入确认的条件，款项尚未收到。
10日后，甲公司收到经乙企业签发并承兑的一张为期五个月的不带息商业承兑汇票，面值为117000元。
五个月后，应收票据到期收回票面金额117000元存入银行。
如果该票据到期，乙企业无力偿还票款，甲公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。
2．带息应收票据
（1）带息票据利息的计算公式。
应收票据利息＝应收票据面值×票面利率×期限
上式中，“利率”一般指年利率；“期限”指签发日至到期日的时间间隔（有效期）。票据的期限，有按月表示和按日表示两种方式。
当票据期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。如4月5日签发的为期两个月票据，到期日应为6月5日。如果是月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末那一天为到期日。与此同时，计算利息使用的利率应换算成月利率（年利率÷12）。
当票据期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算。通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。例如，6月29日签发的为期70天的票据，其到期日应为9月7日（6月份2天，7月份31天，8月份31天，9月份6天）。与此同时，计算利息使用的利率，应换算成日利率（年利率÷360天）。
（2）带息票据的核算方法。对于带息的应收票据，企业应在收到经承兑的应收票据时，按面值借记“应收票据”科目，贷记有关科目；在期末按规定计算票据利息，一方面增加应收票据的账面价值，同时，冲减财务费用。票据到期日收到票款时按收回的本息，借记“银行存款”科目，按账面价值，贷记“应收票据”科目，按其差额，贷记“财务费用”科目。
【例4－8】甲公司2004年11月1日销售一批产品给伟达公司，货已发出，发票上注明的不含税的销售价格为100000元，收到伟达公司交来的银行承兑汇票一张，期限为5个月，票面利率为3%。
A．收到票据时。
B．年度终了（2004年12月31日），计提票据利息。
票据利息＝117000×3%×2÷12＝585（元）
C．据到期收回票款（2005年4月1日）。
收款金额（到期值）＝117000×（1＋3%×5÷12）＝118462．5（元）
三、应收账款
（一）应收账款的概述
应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等业务，应向购货单位或个人收取的款项。应收账款应于收入实现时予以确认。应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。
（二）应收账款的会计处理
为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，应设置“应收账款”科目。该科目核算企业应向客户收取的价税款项及代垫的费用，借方登记应收账款的增加数，贷方登记应收账款的减少数及确认的坏账损失数，余额一般在借方，表示尚未收回的应收账款。“应收账款”科目应按不同的债务人设置明细账。
【例4－9】甲公司于2005年2月10日销售给乙企业一批商品，不含税的售价为20000元，以现金代乙企业垫付运杂费100元，商品已发出并已办妥托收手续，且符合收入确认的各项条件。而后在2月15日收到全部应收款项。
A．2005年2月10日。
B．2005年2月15日。
四、预付账款
（一）预付账款的概述
预付账款是指企业按照合同规定预付给供货单位的货款。
为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，借方登记预付的款项和补付的款项，贷方登记收到采购货物时按发票金额冲销的预付款项和因预付货款多余而退回的款项，余额在借方，反映企业实际预付的款项，期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项。企业应按供货单位的名称设置明细账，进行预付账款的明细分类核算。
（二）预付账款的会计处理
预付账款的核算包括预付款项和收回货物两个方面。当企业按照购货合同预付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到所购货物时，应根据发票账单的金额，借记“原材料”或“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例4－10】甲公司向戊公司采购材料5000公斤，单价100元，货款总额为500000元。按合同规定预先向戊公司支付货款的40%，在取得所订购货物并验收合格后补付其余款项。
A．预付40%的货款时。
B．收到戊公司发来的5000公斤材料，经验收无误，有关专用发票记载的不含税售价为500000元，据此以银行存款补付不足款项385000元。
五、其他应收款
（一）其他应收款核算的概述
其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：
应收的各种赔款，如因职工失职造成一定损失而应向该职工收取的赔款，或因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；应收的各种罚款；存出保证金，如租入包装物暂付的押金；应收出租包装物租金；备用金，如向企业各职能科室、车间等拨出的备用金；应向职工收取的各种垫付的款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；预付账款转入；其他各种应收、暂付款项。
（二）其他应收款的会计处理
为了反映和监督其他应收款的发生和结算情况，企业应设置“其他应收款”科目，并按其他应收款的项目分类，按不同的债务人设置明细账。
【例4－11】甲公司库存商品因水灾被毁损，保险公司已确认赔款150000元，尚未收到。
而后收到应收的保险公司赔款150000元时。
六、坏账
（一）坏账的概念及坏账损失的确认
1．坏账的概念
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。
2．坏账损失的确认
企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息，在期末分析并予以合理估计各项应收款项的可收回性，预计可能产生的坏账损失。一般来讲，企业的应收款项符合下列条件之一的，应确认为坏账：因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，确实不能收回；因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回；因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。
需要说明的是，对已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃了对其的追索权，一旦重新收回，应及时入账。
（二）坏账损失的核算
坏账的核算方法有两种：直接转销法和备抵法。
1．直接转销法
直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，直接计入期间费用（即管理费用），并注销相应的应收账款的一种核算方法。
采用直接转销法，企业不需要设置“坏账准备”科目。当企业发生坏账损失时，直接将确认坏账损失的金额，借记“管理费用”科目，同时冲减已确认为坏账的应收账款，贷记“应收账款”科目。如果已冲销的应收账款以后又收回，则先借记“应收账款”科目，贷记“管理费用”科目，以恢复企业债权并冲减管理费用；同时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，以反映账款收回情况。
【例4－12】2000年5月19日，甲公司的购货单位K公司破产，所欠甲公司的货款41000元已无法收回，甲公司确认为坏账。
直接转销法的优点是会计处理比较简单，易于理解；缺点是不符合权责发生制原则和配比原则，会导致各期收益的不实从而无法如实反映各期的经营业绩，同时歪曲了期末的财务状况。
2．备抵法
备抵法又称计提坏账准备金法，它是按期合理估计坏账损失，形成坏账准备金，计入当期损益；当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额。
在采用备抵法核算时，企业应设置“坏账准备”科目，该科目是应收款项的调整科目。提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目。发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。已确认并转销的坏账在以后收回时，应按收回的金额，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。冲销已计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“管理费用”科目。
采用备抵法核算，首先要按期合理估计坏账损失。估计坏账损失的方法有：余额百分比法，赊销百分比法、账龄分析法等。
（1）余额百分比法。余额百分比法就是根据会计期末应收款项的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，据此提取坏账准备的一种方法。会计期末，企业应提取的坏账准备大于其账面余额的，按其差额提取；反之，按其差额冲回坏账准备。
【例4－13】假设甲公司于2001年末开始对应收账款按余额百分比法计提坏账准备。2000年12月31日应收账款余额为1000000元，坏账计提比率为3%。2002年发生的坏账损失为：A企业25000元，B企业20000元，共计45000元，2002年12月31日应收账款余额为1300000元；2003年，收回上年已冲销的应收A企业账款25000元，年末甲公司应收账款余额为1100000元。
A．2001年末提取坏账准备30000元（1000000×3%）。
B．2002年发生坏账时。
C．2002年末应保留坏账准备39000元（1300000×3%），但在提取前“坏账准备”科目借方余额为15000元，则2002年末应提取坏账准备数额为54000元（39000＋15000）。
D．2003年，上年已冲销的应收A企业账款25000元又收回入账时。
同时：
E．在2003年年末提取前“坏账准备”科目余额为64000元（39000＋25000），而本年末应提取的坏账准备为33000元（1100000×3%），已超过应提数额，所以应冲销多提的坏账准备31000元。
（2）赊销百分比法。赊销百分比法（也称为坏账比率法），就是根据以前年度实际发生的坏账与赊销净额的关系，估计一个平均的坏账百分比。
（3）账龄分析法。账龄分析法就是根据应收账款入账时间的长短来估计可能发生的坏账损失的方法。该方法是假设在一般情况下，账龄越长，产生坏账损失的可能性越大，因此估计坏账的比率也应越大。所以，会计期末根据应收账款明细账上各账户账龄之长短，分别确定各账龄组应收账款余额的平均坏账百分比。
采用备抵法核算坏账损失，符合配比原则和稳健原则，使企业反映的应收款项表现为可变现值，避免高估资产和虚增利润，会计信息使用者能了解到企业真实的财务状况。
七、存货
（一）存货的概述
存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处于生产过程中的在产品，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。
1．存货的内容（以制造业为例）
（1）原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
（2）在产品，指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
（3）产成品，指企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外出售的产品。
（4）包装物，指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
（5）低值易耗品，指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。
2．不同来源方式下存货入账价值的确定
《企业会计准则——存货》规定：“存货应当以其成本入账”，这表明企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础即初始计量的基础是历史成本或者说是实际成本。
存货按其在取得时的不同来源，成本按以下方法确定：
（1）购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入存货成本的税金，以及其他费用作为存货的实际成本。
（2）自制的存货，按自制过程中的各项实际支出作为实际成本。
（3）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入委托加工存货成本的税金作为实际成本。
（4）投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。
（5）接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本：
捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
（6）盘盈的存货，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。
3．存货发出的计价方法
（1）先进先出法。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出的存货进行计价的一种方法。即假定先收到的存货先发出，或先收到的存货先耗用，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价。
【例4－14】甲公司2005年5月A种存货收发情况采用先进先出法，计算的结果如表4－1存货明细账所列。
表4－1 存货明细账 单位：元
从上例可以看到：在先进先出法下，企业可以随时计算出存货成本，核算及时；但该方法下计算每批发出存货的成本计算比较烦琐，当发出存货属于两批或两批以上时，要用两个甚至两个以上的单位成本计价，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价持续上涨并具有一定量的合理储备时，采用先进先出法会出现高估企业当期利润和期末存货资产；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
（2）后进先出法。后进先出法的假设正好与先进先出法相反，即假设后购进的存货先发出，或后收到的存货先耗用，并根据这种假设的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法。
【例4－15】仍以【例4－14】的资料为例，采用后进先出法计算，结果如表4－2所列。
表4－2 存货明细账 单位：元
采用后进先出法的优点，一是企业可以随时计算出存货成本，核算及时；二是发出存货的成本比较接近现行市价，在物价上涨时期，这种方法会使成本与收入的配比更恰当一些，可以减少由于通货膨胀对企业带来的不利影响，这也是会计实务中实行稳健原则的方法之一。其不足之处是在物价上涨情况下对期末存货的价值反映过低，而且计算工作也较为烦琐。
（3）加权平均法。加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本期存货的发出和库存成本的一种方法。
计算公式为：
本期发出存货成本＝本期发出存货数量×加权平均单价
期末结存存货成本＝期末结存存货数量×加权平均单价
或＝期初结存存货实际成本＋本期收入存货实际成本
－本期发出存货成本
【例4－16】以【例4－14】的资料为例，采用加权平均法计算如下：
本期发出存货成本＝1000×11．27＝11270（元）
期末结存存货成本＝2000＋10400－11270＝1130（元）
采用加权平均法，计算结果比较均衡，计算方法也较简单，而且在市场物价上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法只有在月末才能计算出加权平均单价和发出存货的成本，会影响成本计算工作的及时性。
（4）移动平均法。移动平均法，是于每次收入存货之后，都立即根据当时的库存数量与总成本，计算出存货最新的平均单位成本，据以对下一次进货之前的发出存货进行计价。
计算公式为：
本批发出存货成本＝本批发出存货数量×移动加权平均单价
【例4－17】仍以【例4－14】的资料为例，采用移动平均法计算，结果如表4－3所示。
表4－3 存货明细账 单位：元
续表
从例中可以看出：在移动平均法下，企业可以随时计算出存货成本，核算及时，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。其缺点是计算工作量较大。
4．存货的盘存制度
存货会计的主要问题就是确认与计量存货的数量与价值的问题。而确定存货数量的方法有两种，即定期盘存制和永续盘存制。
（1）定期盘存制。定期盘存制又称实地盘存制。在这种方法下，企业在平时只登记存货的增加，而不登记存货的减少。会计期末，通过实物盘点来确定存货的数量，然后再根据存货的单位成本确定期末存货成本，最后倒挤出当期耗用或销货成本。
其计算公式为：
本期耗用或销货＝期初存货＋本期购货－期末存货
定期盘存制有简便实用的优点，由于平常账面不反映存货的实际库存数量和金额，大大简化了会计人员的工作量。它的主要缺点表现为：首先，存货数量只是根据实物盘存的结果，除盘存外的所有商品，都被认为业已耗用或已售出，从而使得由于各种偷窃、浪费、损耗等非正常原因所发生的存货短缺与毁损都隐含在正常的销售成本中。其次，平时不对商品的收、发、结存作明细记录，因而不能及时反映各种存货收、发、存动态情况，缺少可供决策的存货数据，影响企业管理当局在存货管理上的计划和控制工作。
（2）永续盘存制。永续盘存制又称账面盘存制，是根据账面记录计算存货收发及期末结存数量的方法。具体做法：在永续盘存制下，企业应根据存货种类设置存货明细账，平时对各种存货的收发数量，要依据有关凭证，逐日、逐笔登记各种存货明细账，以便在账面上随时可反映库存的数量和金额。其计算公式为：
期初存货＋本期购货－本期耗用或销货＝期末存货
永续盘存制的优点是可以随时掌握各种存货的收、发、存情况，有利于加强存货的管理。缺点则表现为存货明细记录的核算工作量较大。
（二）原材料
1．原材料的概述
原材料，是指企业在生产经营过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
原材料属于劳动对象，是企业尤其是工业企业生产经营中必不可少的物质要素。在生产过程中，材料被消耗掉或改变其原有的实物形态，价值也一次性地全部转移到成本、费用中去，构成企业成本和费用的重要组成部分。原材料在企业存货中往往占有较大比重，是存货核算的重要内容之一。企业对其的日常核算，可以采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。本书仅介绍实际成本法。
2．实际成本法下的原材料核算
原材料按实际成本计价，是指从原材料的收发凭证、总分类账和明细分类账均按实际成本计价。
（1）科目设置。
A．“原材料”科目。该科目核算企业库存的各种材料实际成本的收入、发出和结存情况，期末借方余额反映企业库存原材料的实际成本。该科目一般应按原材料的保管地点（仓库）、类别、品种和规格设置明细账。
B．“在途物资”科目。该科目核算企业购入尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记已验收入库的在途物资实际成本，期末余额在借方，反映已经付款或已经开出并承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。该科目应按供应单位设置明细账。
（2）材料收入的会计处理。由于企业收入材料的来源不同，其核算方法亦不相同。
A．外购材料。由于结算方式的不同，材料入库时间和货款支付时间也可能不一致，在会计处理上也有所不同（假设购销双方均为增值税的一般纳税人，支付的增值税可以抵扣为例）。
第一种情况：企业取得结算凭证和发票等单据，且材料已运达并验收入库，借记“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，据其支付价税款，贷记“银行存款”科目；若尚未付款或尚未开出承兑商业汇票，则贷记“应付账款”科目，若开出并承兑商业汇票，则贷记“应付票据”科目。
第二种情况：企业取得结算凭证和发票等单据，据其已支付货款或已开出、承兑商业汇票，但材料在月末尚未到达或尚未验收入库时，借记“在途物资”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待收到材料后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。
第三种情况：材料先期运达，但结算凭证未到，货款尚未支付。由于一般在短时间内发票账单就可能取得，为简化核算手续，在月份内平时可暂不进行总分类核算，只将收到材料的实物量登记明细分类账，待收到发票账单时，再按是否支付款项，进行相关的总分类核算。如在月末时，结算凭证和发票账单仍未到达，对已入库的材料，可按材料的合同价格或计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目；下月初，用红字做同样的记账凭证，予以冲回，待以后结算凭证取得时，再进行相关的会计处理。
B．自制材料或委托外单位加工材料。在材料完工并验收入库时，应按其实际成本，借记“原材料”等科目，贷记“生产成本”或“委托加工物资”科目。
企业在组织材料收入总分类核算时，可以根据自己的具体情况，分别采用不同的核算方式。如果材料收入业务较少，则总分类账核算可以根据收料凭证逐日编制记账凭证，并据以登记总分类账；如果材料收入业务较多，可以根据收料凭证，整理汇总，定期编制“收料凭证汇总表”，于月终一次登记总分类账。
【例4－18】甲企业2005年11月份发生材料采购业务及其账务处理如下：
A．11月6日，从本地购入A原材料一批，增值税专用发票列明价款20000元，增值税3400元，材料已验收入库，款项已通过银行存款支付。
B．11月14日，从异地采购B原材料一批，发票等结算凭证列明价款300000元，增值税51000元，款项已通过银行存款支付，但材料尚未到达。
C．11月18日，从异地采购C材料一批，发票账单等结算凭证已到，列明价款50000元，增值税8500元，材料已验收入库。企业签发并承兑为期6个月到期的商业汇票一张结算上述款项。
D．11月20日，从异地采购的上述B原材料到达并验收入库。
E．11月28日，根据合同从异地采购的B原材料已到达并验收入库，但是发票账单等结算凭证尚未到达，货款尚未支付。
暂不进行总分类核算的会计处理。
F．11月30日，由于上述采购B原材料的结算凭证尚未到达，按暂估价20000元入账。
下月初用红字冲回。
（3）材料发出的账务处理。由于企业日常发出材料业务频繁，为了简化日常核算工作，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发出材料凭证，按领用部门和用途，汇总编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证登记总分类账。企业应根据“发料凭证汇总表”，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“在建工程”、“其他业务支出”、“委托加工材料”等有关科目，贷记“原材料”科目。发出材料实际成本的确定，可以由企业从前述的先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法等方法中选择，一经确定，不得随意变更。
【例4－19】已知甲企业本月末根据发料记录等相关凭证编制“发料凭证汇总表”，各部门领用B原材料实际成本情况如下：生产车间领用50000元；车间管理部门领用7000元；产品销售部门领用6000元；企业行政管理部门领用8000元；委托外单位加工发出3000元。
（三）低值易耗品
1．低值易耗品的概述
低值易耗品，指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。
从性质上看，低值易耗品属于劳动资料，可多次参加周转且不改变原有实物形态。但是，由于其价值较低，或易于损坏，为简化核算工作，会计上将它作为流动资产，视同存货进行核算。
2．低值易耗品的摊销
低值易耗品在使用过程中由于不断磨损，其价值也是逐渐地转移或损耗。因此，需要采用一定的摊销方法将其转移或损耗的价值，摊入成本、费用中。常用的方法有一次摊销法、分次（期）摊销法和五五摊销法。
（1）一次摊销法。这种方法是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次全部摊入相关成本或费用。它适用于一次领用数量不多、价值较低或易损坏的低值易耗品。采用这种方法核算比较简单，但费用负担不够均衡，且会出现账外财产。
（2）分次（期）摊销法。这种方法是指从领用低值易耗品开始起，根据低值易耗品的成本和预计使用期限，按受益原则，将其价值分次计入成本、费用中去。它适用于价值较高、一次领用数量较多或使用期限较长的低值易耗品。这种方法有利于成本或费用的合理负担，但核算工作量较大。
（3）五五摊销法。这种方法是指在领用低值易耗品时，摊销其成本的50%，在报废时再摊销50%（扣除残值）。它适用于各期领用与报废数额比较均衡的低值易耗品。这种方法能够在账面上保留在用低值易耗品的记录，有利于实物管理。
3．低值易耗品的会计处理
为了反映和监督各种低值易耗品的收发和结存情况，企业应设置“低值易耗品”科目，核算企业库存的各种低值易耗品的实际成本。借方登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入库，以及盘盈等原因增加的低值易耗品的实际成本；贷方登记领用、摊销以及盘亏等原因减少的低值易耗品的实际成本；期末借方余额反映库存低值易耗品的实际成本。企业应按低值易耗品的类别、品种等设置明细科目进行明细分类核算。
采用五五摊销法的企业，应在“低值易耗品”科目下分设“低值易耗品——在库低值易耗品”明细科目，核算库存低值易耗品的成本；设置“低值易耗品——在用低值易耗品”明细科目，核算已出库投入使用的低值易耗品的成本；设置“低值易耗品——低值易耗品摊销”明细科目，核算在用低值易耗品已摊销的成本。
【例4－20】甲公司低值易耗品采用五五摊销法核算，基本生产车间领用低值易耗品一批，实际成本为4000元。
A．在领用时。
B．摊销价值的50%。
C．若报废时，有残料收回入库，估价为50元，并按未摊销价值的50%减去残值后的余额进行摊销。
同时，注销该批低值易耗品的全部摊销额。
（四）包装物
1．包装物的概述
包装物是指企业在生产经营活动中为包装本企业产品（或商品，下同）而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
（1）包装物的具体范围包括以下四类：生产经营过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同产品出售而不单独计价的包装物；随同产品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位的包装物。
（2）下列各项在会计上不作为包装物进行核算：各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这类一次性使用的包装材料，应作为原材料进行核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，这类包装物应按其价值的大小和使用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品进行核算；计划上单独列作企业产品的自制包装物，这类包装物应作为产成品进行核算。
2．包装物的价值摊销
包装物按其在企业在生产经营过程中的周转次数可分为一次使用和周转使用的包装物。如出租或出借的包装物一般都可周转使用，在使用过程中其价值不断损耗，因此，也需要采用一定的摊销方法将其摊销记入有关成本或费用中。常用的计算摊销额的方法与低值易耗品的摊销方法基本相同，如一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。
3．包装物的会计处理
为了反映和监督各种包装物的收发和结存情况，企业应设置“包装物”科目核算企业库存的各种包装物的实际成本。借方登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物，以及清查盘盈等原因增加的包装物的实际成本；贷方登记企业领用、摊销、对外销售，以及盘亏等原因减少的包装物的实际成本；期末借方余额反映库存包装物实际成本。企业应按包装物的品种、类别等设置明细账户，进行明细分类核算。
（1）包装物收入的账务处理。企业从不同来源取得包装物的账务处理同原材料的收入核算基本相同，可比照原材料收入的账务处理方法进行。
（2）包装物发出的账务处理。下面结合各种摊销方法对包装物发出的账务处理进行说明。
生产过程中领用包装物，在领用时，应将包装物的价值计入生产成本，构成产品成本的组成部分。
借：生产成本
贷：包装物
随同产品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时作为包装费用计入产品销售费用。
借：营业费用
贷：包装物
随同产品出售而单独计价的包装物，应于包装物销售实现时，将取得的收入作为其他业务收入，将包装物的价值转移作为其他业务支出。
按出售包装物取得的收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
按包装物的成本：
借：其他业务支出
贷：包装物
出租、出借包装物。企业可将周转使用的包装物出租或出借给客户，并要求客户按期归还。出租包装物应向客户收取的租金作为企业的其他业务收入处理，相应该出租包装物的损耗和修理等支出应作为其他业务支出。出借的包装物属无偿使用，不要求借入单位支付租金；在租赁期内相应该包装物的损耗和修理等支出应作为营业费用列支。为了督促使用单位能按时归还，无论出租还是出借包装物，一般都要收取一定数额的押金。出租或出借的包装物的价值还应按选定的不同方法进行摊销。如采用一次摊销法，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务支出”（出租包装物）或“营业费用”（出借包装物）科目，贷记“包装物”科目。如对于出租、出借金额较大的包装物，可采用分次摊销法，通过“待摊费用”或“长期待摊费用”科目进行摊销。以后收回已使用过的出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
（五）委托加工物资
1．委托加工物资概述
委托加工物资是指企业将物资委托其他单位，加工成另一种性能和用途的物资。
（1）委托加工核算的内容。委托外单位加工物资，一般要经过“发出→加工→验收入库”这样一个过程。在这个过程中，委托加工的物资，其实物形态、性能发生了变化，使用价值也随之发生变化，而且，其加工过程中要消耗物资，还要发生各种相关税费及其他费用的支出等，从而使其价值相应增加。企业进行委托加工物资的核算就是要正确地反映和监督委托加工物资的发出、加工费用及相关税金的发生、加工完成以后的验收入库等内容。
（2）委托加工物资的实际成本构成。企业委托其他单位加工的物资，其实际成本应包括：加工中实际耗用物资的实际成本；支付的加工费用；支付的税金。包括委托加工材料负担的增值税和消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）。对于委托加工物资应负担的增值税和消费税应区别不同情况处理：
加工物资应负担的增值税，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，可将这部分增值税作为进项税额，不计入加工物资的成本；凡属于加工物资用于非纳税增值税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税企业和小规模纳税企业的加工物资，应将这部分增值税计入委托加工物资的成本。
加工物资应负担的消费税，凡属于加工物资收回后直接用于销售的，应将代扣代缴的消费税计入委托加工物资的成本；凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品的企业应将负担的消费税记入“应交税金——应交消费税”科目的借方，待消费品连续生产完工销售后，抵缴其应缴纳的销售环节消费税。
最后，委托加工物资的实际成本中还包括支付加工物资的往返运杂费。
2．委托加工物资的会计处理
为了反映和监督加工合同的执行以及加工物资的管理与核算，企业应设置“委托加工物资”科目，对委托加工物资进行总分类核算。该科目借方登记发出委托加工物资的实际成本，以及应计入委托加工物资成本的加工费、运杂费、税金等；贷方登记加工完成并验收入库物资的实际成本；期末借方余额反映尚在加工中的各种物资的实际成本。
企业应按加工合同和受托加工单位设置明细账，进行明细分类核算。
【例4－21】甲公司委托本地区的某量具厂加工一批量具，所发出的原材料实际成本为5000元，加工完毕后该批量具验收入库。以转账支票支付加工费1000元，另以现金支付往返运杂费200元。
A．发出原材料时。
B．以转账支票支付加工费时。
C．以现金支付往返运杂费时。
D．加工物资完工入库时。
对于委托加工物资中涉及的相关税金，还应作相应的账务处理。有关内容参见第六章第一节中有关应交税金的介绍。
（六）库存商品
1．库存商品的概述
工业企业的库存商品主要是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。包括企业自行加工制造的商品、接受外来原材料加工的代制品和为外单位加工修理的代修品。已完成销售手续、购货单位尚未提走的产品不应作为库存商品，而应作为代管产品设立备查簿登记。
2．库存商品的会计处理
为了总括反映和监督各种库存商品的收入、发出和结存情况，需要设置“库存商品”科目，核算企业已经验收入库的产成品、准备销售的自制半成品、代制品、代修品的实际成本。其借方登记验收入库的各种产成品成本；贷方登记出库的各种产成品成本；余额在借方，反映库存的各种产成品成本。
企业应按产成品的种类、品种和规格设置产成品明细分类账进行明细核算。
（1）产成品完成验收入库。企业生产完成验收入库的产成品，应根据实际成本结转，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
【例4－22】甲公司月末根据“产成品入库单”及产品成本计算单，编制“产成品入库汇总表”，如表4－4所示。
表4－4 产成品入库汇总表
（2）产成品的发出。产成品发出的核算，应考虑企业采用的销售方式和销售商品确认收入的方法和原则进行会计处理，有关内容将在第八章中予以详细介绍。
（七）存货清查
1．存货清查核算的内容
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实际数量，并与账面资料核对，从而确定存货实存数量与账面数量是否相符的一种专门方法。
2．存货清查的会计处理
为了反映存货的盘盈和盘亏及处理情况，应设置“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”明细科目，借方登记批准前存货的盘亏、毁损数额及批准后存货盘盈的转销数额，贷方登记批准前存货盘盈的数额及批准后存货盘亏和毁损的转销数额。根据《企业会计制度》规定：企业记入“待处理财产损溢”科目的存货盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。若在期末结账前尚未批准的，在对外提供财务会计报告时先按相关规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，调整会计报表相关项目的年初数。所以，该科目期末无余额。
（1）存货盘盈的会计处理。企业发生存货盘盈时，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，应及时办理存货入库手续，调整存货账面结存数，在报经批准前应借记有关存货科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在报经批准后应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
【例4－23】甲公司在财产清查中盘盈某种产成品10公斤，经查明是由于收发计量上的误差所造成的，该产成品的单位成本为70元。
A．批准前。
B．经批准转销，计入管理费用。
（2）存货盘亏和毁损的账务处理。企业盘亏和毁损的存货，报经批准以前应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，报经有关部门批准以后，再根据不同情况进行处理。
属于自然损耗产生的定额内合理损耗，转作管理费用处理，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
属于超定额的短缺以及存货毁损造成的损失，能确定过失人的应由过失人负责赔偿，属于保险责任范围的，应向保险公司索赔，扣除过失人或保险公司赔款和残料价值后的净损失，计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
属于非常损失所造成的存货毁损，扣除保险公司赔款和残料价值后的净损失，计入营业外支出，借记“营业外支出——非常损失“科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
【例4－24】假设甲公司在期末财产清查中发现B产品毁损20件，实际单位成本为100元，单位残料价值为15元。经查明系责任人工作过失所造成的损失，应由责任人赔偿800元。
A．批准前调整产成品账面结存数。
B．报经有关部门批准后，分别不同情况处理。
需要说明的是，对于上例的会计处理，我们假设不考虑存货由于非正常损失而涉及的相关税金。
第二节 投资的核算
一、投资概述
《企业会计准则——投资》将投资定义为：“企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。
按照投资的目的、变现能力和投资回收期分类，投资可以分为短期投资和长期投资。
二、短期投资
（一）短期投资的概述
1．概念及条件
短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的投资，包括股票、债券、基金等。短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资方为目的。作为短期投资应当符合两个条件：
（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票、债券和基金等；
（2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。
不符合上述条件的投资，作为长期投资。
2．短期投资的入账价值的确定
企业进行短期投资时，应以短期投资取得时的成本入账。短期投资取得时的成本是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算，不构成短期投资成本。
（二）短期投资取得时的会计处理
1．科目设置
为了核算短期投资业务，企业应设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”和“投资收益”等科目。
“短期投资”科目借方登记短期投资的取得成本，贷方登记短期投资持有期间所获得的现金股利和利息以及处置短期投资时结转的实际成本，期末借方余额反映结存的短期投资的实际成本。“短期投资”科目应分别按投资的种类设置明细科目进行明细核算。
“应收股利”科目核算进行短期投资时实际支付的价款中包含的对方已宣告尚未发放的现金股利。
“应收利息”科目核算进行短期投资时实际支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息。
2．短期投资取得时的会计处理
【例4－25】甲公司于2005年2月20日以银行存款从证券公司购入某公司的股票A 50000股作为短期投资，每股单价5．20元，另支付相关税费1800元。
【例4－26】上述甲公司2005年5月10日以银行存款从证券公司购入某公司股票B 20000股，作为短期投资，每股成交价6．2元。其中，0．2元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为5月20日。取得该项投资时另以银行存款支付相关税费840元。
A．计算投资成本。
B．编制会计分录。
【例4－27】上述甲公司于2005年1月3日从证券市场以104000元的价格购入2003年1月1日发行的三年期按年付息，到期还本的债券C，年利率4%，该债券票面价值为100000元，已到付息期但尚未领取的债券利息4000元，另支付相关税费300元。
A．计算投资成本。
B．编制如下会计分录。
【例4－28】上述甲公司2005年1月2日从证券市场购入B企业2003年1月1日发行的三年期债券D作为短期投资，该债券面值总额为100000元，年利率4%，A企业按108000元的价格购入，另支付税费等相关费用400元，该债券利息到期与本金一起偿还。
A．计算投资成本。
B．编制会计分录。
（三）短期投资持有期间现金股利和债券利息的会计处理
企业在短期投资持有期间的现金股利或债券利息，应于实际收到时，冲减短期投资的账面价值，但已计入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或债券利息除外。我国将短期投资持有期间获取的现金股利或利息直接作为投资成本的调整，而不确认为投资收益。
【例4－29】上述【例4－26】、【例4－27】中的甲公司于日后收到某公司股票B的现金股利4000元和债券C的债券利息4000元时。
【例4－30】假设上述【例4－25】甲公司2005年5月15日收到某公司股票A分得的现金股利10000元。
三、长期债权投资
（一）长期债权投资的概述
长期债权投资按照投资对象可以分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债券投资是指企业购入国家或其他单位发行的期限超过一年，意图长期持有的债券；其他长期债权投资是指除了长期债券投资以外的债权性质的投资，如委托贷款等。
（二）长期债权投资初始成本的确定
长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为投资的初始投资成本。由于长期债权投资取得的方式不同，其初始投资成本的确定也有其相应的规定。本节仅就以现金购入方式（也是长期债权投资取得的主要方式）说明初始投资成本的确定方法。
以现金购入方式取得长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用），作为初始投资成本；实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债权利息，作为应收项目单独核算，不构成债权投资的初始投资成本。如果实际支付的价款中包含尚未到期的债权利息，构成长期债权投资的初始投资成本，并在长期债权投资中单独核算。
另外，按规定对于购入长期债券投资时实际支付的税金、手续费等相关费用，一般应当构成投资成本，但同时又采用重要性原则区别对待：如金额较小时，可于购入时一次计入损益；如金额较大，计入初始投资成本并单独核算，于债券持有期间内，即债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时予以摊销，计入当期损益。未摊销的相关费用，在“长期债权投资”科目中设置“债券费用”明细科目单独核算。
（三）长期债券投资核算的科目设置
企业应设置“长期债权投资——债券投资”科目，在该科目下设置“面值”、“溢价”、“折价”、“应计利息”、“债券费用”明细科目进行相关的会计处理。其中“溢价”明细科目是“面值”明细科目的附加科目，而“折价”明细科目则是“债券面值”明细科目的备抵科目。
（四）长期债券投资的会计处理
1．按面值购入债券的会计处理
按面值购入债券，是指企业按照债券票面标明的金额购入债券。取得时，企业应按债券面值，借记“长期债权投资——债券投资（面值）”科目，按支付的税金、手续费等相关费用，借记“长期债权投资——债券投资（债券费用）”科目（指金额较大的相关税费），或借记“财务费用”科目（指金额较小的相关税费），按实际支付的全部价款，贷记“银行存款”科目。
【例4－31】甲公司在2004年7月1日从证券二级市场购进某公司于2004年1 月1日发行的面值为100000元的两年期债券，该债券票面年利率为4%，到期一次还本付息。共支付价款102200元，其中包括相关税费200元（假定未达到重要性标准）。
A．2004年7月1日按面值购入债券时。
B．2004年12月31日计提利息时。
C．2005年12月31日计提利息时。
D．2006年1月1日收到本息时。
2．溢（折）价购入债券的会计处理
（1）溢（折）价的含义。企业溢（折）价购入债券是指企业以高于（或低于）债券面值的价格购进发行的债券。从理论上讲，债券溢（折）价产生的主要原因是由于债券票面利率与发行债券时的市场实际利率不同所引起的。债券溢（折）价对发行债券的公司来说，是为以后各期多（少）付利息而预先取得的补偿（付出的代价）；对购买债券的企业来说，则是为以后各期多（少）得利息而付出的代价（取得的补偿）。
（2）债券溢（折）价的计算。债券溢（折）价可按下列公式计算：
债券投资溢价（或折价）＝（债券初始投资成本－构成债券初始投资成本中的相关税费－构成债券初始投资成本的债券利息）－债券面值。
（3）长期债券投资溢（折）价的摊销。长期债券投资溢（折）价应在债券购入后至到期前的存续期间内摊销，其摊销应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提利息的调整。债券投资溢（折）价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。
直线法是将债券的溢（折）价按债券购入后至到期前的存续期间平均分摊，每期溢（折）价的摊销数额相等。
实际利率法是将债券投资的每期期初债券面值和未摊销溢折价的代数和乘以实际利率计算的实际利息与债券面值乘以票面利率计算的名义利息之间的差额即为该期的摊销额。
【例4－32】假设甲公司在2003年1月1日以银行存款103000元购入乙公司于同日发行的三年期公司债券，债券面值100000元，票面利率6%，每年末付息，到期还本。另以银行存款支付相关税费200元，计入当期损益。甲公司按年计息，采用直线法摊销。
A．取得长期债券投资。
B．每年末计息，确认当期投资收益。
C．收到利息。
D．到期收回债券投资本金。
如上述债券是到期一次还本付息，则在每年末计息确认投资收益和债券到期还本付息时：
四、长期股权投资
（一）长期股权投资的概述
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份，投资企业成为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资具有投资金额大、投资期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等主要特点。长期股权投资通过长期持有被投资单位的股份，以达到对被投资单位实施控制或施加重大影响以图获取较大的经济利益，或为了与被投资单位建立密切关系以分散经营风险等。
在我国，长期股权投资的取得方式主要有：在证券市场上以货币资金购买其他企业股票，成为被投资单位的投资者；以资产（包括货币资金、无形资产和其他实物资产）投资于其他单位，从而成为被投资企业的投资者；通过债务重组方式、可转换债券方式、非货币交易方式成为被投资企业的投资者。
（二）长期股权投资初始成本的确定
长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产的账面价值，包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种类型。投资方应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。
（三）长期股权投资的成本法
1．成本法的概念与适用范围
成本法指投资按成本计价的方法。通常在下列情况下，应采用成本法核算：
投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。通常情况下，投资企业拥有被投资单位20%以下表决权资本的，则认为投资企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响。
被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制，在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。例如，被投资单位在国外，外汇受所在国管制，其外汇汇出受到限制。
2．成本法的运用
长期股权投资采用成本法核算的一般程序如下：
初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。投资后，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分配的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理。
（1）投资年度的利润或现金股利的处理。在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。
【例4－33】甲公司于2004年4月10日购入C公司股份50000股，每股价格10元。另支付相关税费3000元，甲公司购入C公司的股份占C公司有表决权资本的3%，并准备长期持有。C公司于2005年5月8日宣告分派2004年度的现金股利，每股0．2元。
A．计算投资成本。
B．作会计分录。
C．C公司宣告分派现金股利。
（2）投资年度以后的利润或现金股利的处理。投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算：
应冲减初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本
五、长期股权投资的权益法
（一）权益法的概念及适用范围
权益法指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位长期股权投资应终止采用权益法，而按成本法核算，这种情况包括：
（1）投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响，但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。
（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。
（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因使被投资单位处于严格的各种限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。
（二）权益法的运用
长期股权投资采用权益法核算的情况下进行初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资后的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。企业应在“长期股权投资”科目下应分设“投资成本”、“损益调整”、“股权投资差额”和“股权投资准备”明细科目进行核算。
1．股权投资差额的会计处理
股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。计算公式如下：
股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例
新的投资成本＝初始投资成本±股权投资差额
＝按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额
2．被投资单位实现净利润（或发生净亏损）的会计处理
在权益法下，被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益的变动，因此，投资企业的长期股权投资的账面价值也均需要通过“长期股权投资”科目下单独设置的“损益调整”明细科目作相应的调整。在具体处理时：
（1）属于被投资企业当年实现的净利润而影响的所有者权益变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资收益。
（2）属于被投资企业当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。
（3）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
【例4－34】假设甲公司2002年1月2日以无形资产向乙公司进行长期股权投资。无形资产的账面摊余价值800000元。双方同意按甲公司投出资产的账面价值作为初始投资成本，假设甲公司初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相等，占乙公司有表决权资本的60%。2002年乙公司全年实现净利润600000元；2003年4月份宣告分派现金股利200000元；2003年乙公司全年净亏损100000元。
A．投资时。
B．2002年被投资企业实现净利润600000元。
C．2003年4月份被投资企业宣告分派现金股利200000元。
D．2003年被投资企业发生净亏损100000元。
3．被投资单位除净损益以外的其他因素导致所有者权益变动的处理
在采用权益法核算时，被投资单位所有者权益的变动除了实现的净损益影响以外，还包括其他因素的影响而产生变动。在进行会计处理时，应当分别情况处理：
因被投资单位接受捐赠资产等所引起的所有者权益的变动，投资企业应按所持股权比例计算应享有的份额，作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，并增加资本公积的股权投资准备。
因被投资单位接受其他单位的外币资产投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益变动，投资企业应按持股比例计算应享有或应分担的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积。
因被投资单位增资扩股等原因而增加的资本（或股本）溢价，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资（股权投资准备），同时增加资本公积（股权投资准备）。
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