账户和复式记账法的运用

任务五　账户和复式记账法的运用

单元引言:制造企业的生产经营过程主要包括供、产、销三个阶段，这三个阶段所包括的经济业务内容具有典型性和普适性，分析制造企业在会计核算中所使用的账户及所采用的复式记账方法，可以起到举一反三、融会贯通的作用。

任务描述:为了全面、连续、系统地核算和监督制造企业的生产经营活动过程和结果，必须根据各项经济业务的具体内容和管理上的要求，相应地设置不同的账户，对发生的各项经济业务进行核算和监督，以提供管理上所需要的各种会计信息。

任务分析:分析制造企业的主要生产经营过程及其资金运动规律，是对制造企业进行会计核算的前提。在此基础上，按照权责发生制的要求，运用借贷复式记账原理，对制造企业的基本经济业务进行账务处理。

一、会计处理基础

(一)会计确认的概念

会计核算从一定意义上讲，就是会计确认、计量、记录、报告的循环往复。在实际工作中，必须正确地理解和把握会计确认的含义，明确会计确认的基础和内容，划清会计确认的时间界限，选择适当的确认方法，注意法律法规对会计确认的限制等。

什么是会计确认?美国财务会计准则委员会在1984年12月发表的《企业财务报表项目的确认和计量》中提出:“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用之类正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动。”

会计确认，从会计信息系统的角度讲，就是对会计信息的识别、判断、选择和分类的过程。

第一，会计确认是解决对某一会计事项定性的问题，即确定该事项是属于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素中的哪个要素;第二，确认的方式是既用文字又用数字来描述一个项目;第三，会计确认的时间标准问题，即确认何时能进入会计信息系统。在市场经济条件下，由于各种原因，经济业务发生的时间与相应的现金收支行为发生的时间不一致，往往会发生应收未收、应付未付等经济事项，因而在选择确认的时间基础时，就有以下两种基础可供选择:权责发生制和收付实现制。为了准确地考核企业各期间的经营业绩和经济效益，企业的会计确认一般选择权责发生制作为时间确认的基础。

(二)会计处理基础

会计处理基础是指会计确认的时间基础。企业的生产经营活动在时间上是持续不断的，不断地取得收入，不断地发生各种费用，将收入和相关的费用相配比，就可以计算和确定企业生产经营活动中所产生的利润(或亏损)。由于企业的生产经营活动是连续的，而会计期间是人为划分的，所以难免有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间不相一致的情况。为了真实地反映企业的财务状况和经营成果，正确地核算成本，在处理这类经济业务时，应正确选择合适的会计处理基础。可供选择的基础包括权责发生制和收付实现制两种。

1．收付实现制

收付实现制亦称现收现付制，也叫现金制。它以款项是否实际收到或付出作为确定本期收入和费用的标准。凡是本期实际收到款项的收入和付出款项的费用，不论其是否归属本期，都作为本期的收入和费用处理;反之，凡本期没有实际收到款项的收入和付出款项的费用，即使应归属本期，也不作为本期的收入和费用处理。由于款项的收付实际上以现金收付为准，所以一般称为现金制。举例说明如下:

①企业于5月8日销售商品一批，5月23日收到货款，存入银行，应作为5月的收入记账;

②企业于5月16日销售商品一批，6月17日收到货款，存入银行，应作为6月的收入记账;

③企业于5月20日收到对方购货单位一笔货款，存入银行，但按合同规定于8月交付商品，应作为5月的收入记账;

④企业于12月30日预付第二年全年的保险费，应作为12月的费用记账;

⑤企业于12月30日购入办公用品一批，但款项在第二年的5月支付，应作为第二年5月的费用记账;

⑥企业于12月30日用银行存款支付本月水电费，应作为12月的费用记账。

从上面的举例可以看出，无论收入的权利和支出的义务归属哪一期，只要款项的收付在本期，就应确认为本期的收入和费用，不考虑预收收入和预付费用，以及应计收入和应计费用的存在。到会计期末根据账簿记录确定本期的收入和费用，因为实际收到和付出的款项必然已经登记入账，所以不存在对账簿记录于期末进行调整的问题。这种方法核算手续简单，但强调财务状况的切实性，不同时期缺乏可比性，所以这种方法主要适用于不需核算盈亏的行政事业单位。

2．权责发生制

权责发生制亦称应收应付制，也叫应计制，是指企业按收入的权利和支出的义务是否归属本期来确认收入、费用，而不是按款项的实际收支是否在本期发生，也就是以应收应付为标准。在权责发生制下，凡是属于本期实现的收入和发生的费用，不论款项是否实际收到或实际付出，都应作为本期的收入和费用入账;凡是不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不作为本期的收入和费用处理。由于它不管款项的收付，而以收入和费用是否归属本期为准，所以称为应计制。

权责发生制是根据经济业务的发生与否来确认本期收入和费用，因此会形成应计、预收、预付、摊销等会计事项。应计，是指不论款项是否实际收到或付出，只要其权责属于本期，就应对收入和费用予以确认，具体包括应计收入和应计费用两个方面;预收，是指款项已经实际收到，但与此相应的义务尚未履行(如尚未交付产品或提供劳务等)，该笔收入就不能作为已实现的收入予以确认，只有在以后期间，企业已实际履行了相应的义务时，才能作为收入正式予以确认，如企业预收货款业务，在预收时只能作为负债项目记录，在企业交付产品后，再把已确认的负债冲转，并作为一项收入来确认;预付，是指款项已实际支付，但与此相应的费用尚未发生，则该笔现金流出就不能作为费用来确认，如年初预付全年租金、年初支付全年报刊费等;摊销，是指处理预付项目和递延项目的分配程序，对预付项目，如果企业已经受益，就应按实际受益期限对预付项目进行分期摊销，同理，对递延项目(包括递延收入和递延费用)也应按实际情况，把应属于各期间的收入和费用在各期间予以确认。以上面所举例子说明如下:

在权责发生制下，上述的经济业务①和经济业务⑥的收入与费用的归属期和款项的实际收付同属相同的会计期间，确认的收入和费用与收付实现制相同。

经济业务②应作为5月的收入，因为收入的权利在5月就实现了，尽管货款在6月收到。

经济业务③应作为8月的收入，因为5月只是预收到款项，并没有实现收入的权利。

经济业务④应作为第二年的费用，因为支出的义务应在第二年。

经济业务⑤应作为12月的费用，因为12月已经发生支出的义务了。

与收付实现制相反，权责发生制下，必须考虑预收、预付、应收、应付。由于企业日常的账簿记录不能完全地反映本期的收入和费用，需要在会计期末对账簿记录进行调整，使未收到款项的应计收入和未付出款项的应付费用，以及收到款项而不完全属于本期的收入和付出款项而不完全属于本期的费用，归属相应的会计期间，以便正确地计算本期的经营成果。采用权责发生制虽然核算比较复杂，但对正确反映企业的经营成果具有重要意义，而且可以极大地提高会计信息的决策有用性。因此，企业会计一般都以权责发生制作为会计确认的时间基础。我国《企业会计准则》对此也进行了明确的规定。

二、供应过程的核算

供应过程是生产的准备阶段。在这个过程中，企业用货币资金购买各种材料物资，作为生产的储备，用来保证生产的需要。材料是制造企业在生产经营过程中为耗用而储存的流动资产。

材料是指直接用于制造产品并构成产品的实体，或有助于产品形成但不构成产品实体的物品。材料作为生产过程必不可少的物质要素，其特点是，一经投入生产后，经过加工而改变其原有的实物形态，并构成产品的实体，或被消耗而有助于生产的进行、产品的形成，与此同时，其价值就一次全部地转移到产品中去，成为产品成本的重要组成部分。

企业储备的材料，通常都是向外单位采购的。在材料采购过程中，一方面企业要从供应方购进各种材料，并计算购进材料的采购成本;另一方面企业要按照合同和约定的结算方式支付材料的买价和各种采购费用，并与供应方发生货款结算关系。同时，还涉及增值税进项税额的计算与处理问题。

(一)设置和运用的主要账户

1．“在途物资”账户

“在途物资”账户是用来核算企业外购材料的买价和各种采购费用，据以计算确定购入材料的实际采购成本的账户。该账户的性质属于资产类，其借方登记购入材料的买价和采购费用(实际采购成本)，贷方登记结转完成采购过程、验收入库材料的实际采购成本，期末余额在借方，表示尚未运达企业或者已经运达企业但尚未验收入库的在途材料的成本。“在途物资”账户可按照供应单位和购入材料的品种或种类设置明细账，进行明细分类核算。

“在途物资”账户的结构如图2-5-1所示。

图2-5-1

2．“原材料”账户

“原材料”账户是用来核算企业库存的各种材料(包括原料及主要材料、辅助材料、外购半产品、修理用备件、包装材料、燃料等)实际成本的增减变动及其结存情况的账户。该账户的性质属于资产类，其借方登记已验收入库材料实际成本的增加，贷方登记发出材料的实际成本(即库存材料成本的减少)，期末余额在借方，表示库存材料实际成本的期末结余额。“原材料”账户应按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等设置明细账，进行明细分类核算。

“原材料”账户的结构如图2-5-2所示。

图2-5-2

3．“应付账款”账户

“应付账款”账户是用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动而与供应单位发生的结算债务的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质属于负债类，其贷方登记应付供应单位款项的增加，借方登记应付供应单位款项的减少。期末余额一般在贷方，表示尚未偿还的应付款的结余额，该账户应按照供应单位的名称设置明细账，进行明细分类核算。

“应付账款’账户的结构如图2-5-3所示。

图2-5-3

4．“预付账款”账户

“预付账款”账户是用来核算企业按照合同规定向供应单位预付购料款而与供应单位发生的结算债权的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质属于资产类，其借方登记结算债权的增加即预付款的增加，贷方登记收到供应单位提供的材料物资而应冲销的预付款债权(即预付款的减少)。期末余额一般在借方，表示尚未结算的预付款的结余额。该账户应按照供应单位的名称设置明细账，进行明细分类核算。

“预付账款”账户的结构如图2-5-4所示。

图2-5-4

5．“应付票据”账户

“应付票据”账户是用来核算企业采用商业汇票结算方式购买材料物资等而开出、承兑的商业汇票的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质属于负债类，其贷方登记企业开出、承兑商业汇票的增加，借方登记到期的商业汇票。期末余额在贷方，表示尚未到期的商业汇票的结余额。企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记每一票据的种类、签发日期、票面金额、收款人、付款日期等详细资料。应付票据到期付清时，应在备查簿内逐笔注销。

“应付票据”账户的结构如图2-5-5所示。

图2-5-5

商业汇票是由收款人或付款人(或承兑申请人)签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或持票人无条件支付款项的票据。商业汇票结算方式适用于企业先发货后收款或者双方约定延期付款的具有真实的交易关系或债权债务关系等款项的结算，同城结算和异地结算均可使用。商业汇票的付款期限由交易双方共同商定，但根据《商业汇票结算办法》的规定，其最长期限不超过6个月。持票人如果急需资金，可以持未到期的票据到银行办理贴现。

采用商业汇票结算方式，可以使企业之间的债权债务关系表现为外在的票据，使商业信用票据化，具有较强的约束力，有利于维护和促进社会主义市场经济的发展。对于购货企业来说，由于可以延期付款，可以在资金暂时不足的情况下及时购进材料物资，保证生产经营顺利进行。对于销货企业来说，可以疏通商品渠道，扩大销售，促进生产。

商业汇票按照承兑人的不同可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。

6．“应交税费”账户

“应交税费”账户是用来核算企业按税法规定应交纳的各种税费(印花税等不需要预计税额的税种除外)的计算与实际缴纳情况的账户。该账户的性质属于负债类，其贷方登记计算出的各种应交而未交税费的增加，包括计算出的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等，借方登记实际交纳的各种税费，包括支付的增值税进项税额。期末余额方向不固定，如果在贷方，表示未交税费的结余额;如果在借方，表示多交的税费。“应交税费”账户应按照税种设置明细账，进行明细分类核算。

在材料采购业务中设置“应交税费”账户主要是核算增值税。

按照我国现行《增值税暂行条例》的规定，制造企业属于增值税纳税企业，在材料采购、产品销售环节应当进行增值税的核算。增值税是对在我国境内销售货物或者提供劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税是对商品生产或流通各个环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以称为增值税。有关增值税的基本规定是:

(1)增值税属于价外税，不包含在商品的价格中。

(2)企业销售商品收到的价款中包括两部分内容:一是商品不含增值税的售价(简称不含税售价)即产品销售收入;二是按照商品不含税售价的17%计算的增值税销项税额。

(3)企业购入应税商品收到供货单位开具的“增值税专用发票”，支付的价款中，以商品的价格计入采购商品的成本，支付的增值税在“应交税费——应交增值税(进项税额)”中反映，待当期实现销售收入后从形成的“应交税费——应交增值税(销项税额)”中抵扣。

当期应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

其中销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额:

销项税额=销售额×增值税税率

进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额:

进项税额=购进货物或劳务价款×增值税税率

增值税的进项税额与销项税额是相对应的，销售方的销项税额就是购买方的进项税额。

(4)增值税基准税率一般为17%，优惠税率一般为13%。小规模纳税人按销售额征收的增值税税率一般为3%，不扣抵进项税额。

“应交税费”账户的结构如图2-5-6所示。

图2-5-6

(二)供应过程核算举例

三佳公司生产A、B两种产品，生产中耗用甲、乙两种材料。该公司被当地税务机关确定为一般纳税人。20╳╳年12月1日各账户余额如表2-5-1所示。

表2-5-1　三佳公司总分类账户余额表

20╳╳年12月1日

续表

三佳公司12月发生经济业务如下:

【例2-5-1】　2日，向101工厂购入甲材料200千克，每千克130元，增值税4420元，货款及增值税共计30420元，当即以银行存款支付，材料尚未到达。

分析这笔经济业务，一方面使公司购入甲材料的买价增加26000元，增值税进项税额增加4420元;另一方面使公司的银行存款减少30420元。涉及“在途物资”、“应交税费——应交增值税”、“银行存款”三个账户。材料的买价增加是资产的增加，应记入“在途物资”账户的借方;增值税进项税额的增加是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方;银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-2】　2日，以现金支付甲材料运杂费140元。

分析这笔经济业务，甲材料的运杂费应计入甲材料的采购成本。一方面使公司购入甲材料的采购成本增加140元;另一方面使公司的库存现金减少140元。涉及“在途物资”、“库存现金”两个账户。在途物资成本的增加是资产的增加，应记入“在途物资”账户的借方;现金的减少是资产的减少，应记入“库存现金”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-3】　5日，2日向101工厂购入的甲材料200千克已验收入库，按其实际成本入账。

分析这笔经济业务，首先计算甲材料的实际采购成本，即买价+采购费用。甲材料的采购成本等于买价26000元+采购费用140元，合计为26 140元。其次，这笔业务一方面使公司已验收入库的原材料增加26 140元;另一方面使公司的材料采购支出结转26 140元，涉及“原材料”和“在途物资”两个账户。库存材料实际成本的增加是资产的增加，应记入“原材料”账户的借方;在途物资支出的结转是资产的减少，应记入“在途物资”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-4】　6日，向102工厂购入乙材料200千克，每千克100元，发票注明货款20000元，增值税额3 400元(20000×17%)，102工厂代本公司垫付材料运杂费240元，材料已运达企业并已验收入库。账单、发票已到，但货款、税金及运杂费尚未支付。

分析这笔经济业务，一方面使公司的原材料成本增加20 240元，其中买价20000元，运杂费240元，增值税进项税额3 400元;另一方面使公司的应付供应单位货款增加23 640元。涉及“原材料”、“应交税费——应交增值税”和“应付账款”三个账户。编制会计分录如下:

【例2-5-5】　7日，按照合同规定，用银行存款预付103工厂丙材料货款10000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司预付的货款增加10000元;另一方面使公司的银行存款减少10000元。涉及“预付账款”和“银行存款”两个账户。预付货款的增加是资产(债权)的增加，应记入“预付账款”账户的借方;银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-6】　10日，该公司向104工厂购入丁材料一批，签发承兑期限为3个月的商业汇票一张。该批材料的含税总价款是46 800元，增值税税率为17%，材料尚未入库。

分析这笔经济业务，首先应将含税总价款分解为不含税价款和税额两部分:

其次，这笔经济业务一方面使公司的材料采购成本增加40000元，增值税进项税额增加6 800元;另一方面使公司的应付票据增加46 800元。涉及“在途物资”、“应交税费——应交增值税”、“应付票据”三个账户。在途物资的增加是资产的增加，应记入“在途物资”账户的借方;增值税进项税额的增加是负债的减少，应记入“应交税费——应交增值税”账户的借方;应付票据的增加是负债的增加，应记入“应付票据”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-7】　15日，收到103工厂发运来前已预付货款的丙材料，并验收入库。随货物附来的发票注明该批材料的价款30000元，增值税进项税额5 100元，代垫运杂费200元，冲销原预付款10000元以外，不足款项以银行存款支付。

分析这笔经济业务，应分两步进行处理:第一步要确认计算丙材料的采购成本，同时反映货款的计算情况;第二步，要反映原材料的增减变动情况。

这笔经济业务一方面使公司的原材料成本增加30 200元，其中买价30000元，运杂费200元，增值税进项税额增加5 100元;另一方面使公司的预付账款减少10000元，银行存款减少25 300元。涉及“原材料”、“应交税费——应交增值税”、“预付账款”、“银行存款”四个账户。编制会计分录如下:

注意:借贷记账法一般不编制多借多贷的会计分录，但这笔经济业务所编制的会计分录是多借多贷的会计分录，要结合经济业务内容，深刻理解所涉及的各个账户之间的对应关系。

通过上述举例，我们可以看出，供应过程的核算主要应明确以下几个问题:

第一，应确认、计算材料的采购成本，包括买价和采购费用，通过“在途物资”账户进行反映，同时还要反映增值税进项税额。

第二，反映货款的结算情况。根据具体情况和采用的不同结算方式，应分别通过“应付账款”、“银行存款”、“库存现金”、“应付票据”、“预付账款”账户进行如实反映。

第三，反映原材料的增减变动情况。设置“在途物资”账户主要计算、确认原材料的采购成本，采购成本汇总计算完毕，验收入库，应转入“原材料”账户，以反映原材料的增减变动情况。

(三)物资采购成本的计算

材料物资的采购，不仅要保证生产的需要，同时还要力求降低采购成本，提高储备资金的使用效果。为了分析、考核物资采购成本的形成和升降情况，必须采用一定的成本计算方法，计算各种购入材料的总成本和单位成本。物资采购成本包括材料的买价(不含可以抵扣的增值税)以及物资采购过程中发生的运输、装卸、搬运、包装、仓储等各种费用。

(1)买价，指购货发票所开列的货款金额(不含可以抵扣的增值税)。

(2)运杂费，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、仓储费等。

(3)运输途中的合理损耗，指企业与供应或运输部门所签订的合同中规定的合理损耗或必要的自然损耗。

(4)入库前的挑选整理费用，指购入的材料在入库前需要挑选整理而发生的费用，包括挑选过程中所发生的工资、费用支出和必要的损耗，但要扣除下脚料及残料的价值。

物资采购过程中发生的采购费用，有的是专为采购某种材料而发生的，有的是为了采购几种材料发生的。凡是专为采购某种材料而发生的费用，应直接计入该种材料的采购成本。对于不能直接归属某一种材料的采购费用，必须按一定的标准，在有关的几种材料之间进行分配。分配的标准有多种，实际运用时应根据企业的具体情况加以选择，尽可能保持其真实性。例如，运输、装卸等费用一般可按重量或体积的比例分配，其他各种采购费用一般可按材料买价的比例进行分配。

应由各种材料共同分担的采购费用，可以先计算分配率，然后据以计算每种材料应分配的采购费用。计算公式如下:

某种材料应分配的采购费用=该种材料的分配标准数×分配率

物资采购成本的计算，一般应按购入材料的批别来进行，每购入一批材料，即应计算该批材料的实际成本，以便具体反映物资采购成本的变动情况。

例如，某企业购入甲、乙两种材料，其中:甲材料购入60000千克，单价25元/千克;乙材料购入50000千克，单价20元/千克。两种材料共耗费运输费11000元。按材料的重量分配该运输费。

根据各在途物资有关明细账的资料，可计算各材料的采购成本，如表2-5-2所示。

表2-5-2　物资采购成本计算表

三、生产过程的核算

生产过程是制造企业经营活动的主要过程，同时，又是物化劳动和活劳动的耗费过程。一方面劳动者借助劳动资料对劳动对象进行加工，制造产品，满足社会需要;另一方面，为了制造产品，必然发生各种耗费。生产过程中所发生的各种耗费称为生产费用。生产费用按一定种类和数量的产品进行归集，就形成了产品的制造成本(或称生产成本)。费用与成本有着密切的联系，费用的发生过程也就是成本的形成过程，费用是产品成本形成的基础。但是，费用与成本也有一定的区别，费用是在一定期间为了进行生产经营活动而发生的各项耗费，费用与发生的期间直接相关，因此，费用强调“期间”;而成本则是为生产某一产品或提供某一劳务所消耗的费用，成本与负担者直接相关，因此，成本强调“对象”。

生产费用按其计入产品成本的方式不同，可以分为直接费用和间接费用。直接费用是指企业生产产品过程中实际消耗的直接材料、直接工资和其他直接支出。直接费用发生时，可以直接归集到该产品成本计算对象上去，即直接费用直接计入。间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接支出，也称为制造费用。间接费用发生后，应先按照费用类别综合归集，然后按照一定标准在各产品之间分配，即间接费用分配计入。

直接材料，是指企业在生产产品的过程中所消耗的直接用于产品生产，构成产品实体的各种原材料及主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。

直接人工，是指企业在生产产品的过程中，直接从事产品生产的工人工资、津贴、补贴、福利费等。

制造费用，是指企业各生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用。包括车间管理人员的工资及福利费、折旧费、修理费、机物料消耗、办公费、水电费、保险费、劳动保护费等。

因此，生产过程的基本业务核算的内容就是生产费用的归集、分配以及产品成本的计算等。企业生产的各种产品的生产费用包括材料费用、人工费用和间接费用三部分。

(一)材料费用的归集与分配

制造企业通过供应过程采购的各种原材料，经过验收入库之后，就形成了生产产品的物资储备，生产部门根据生产计划以及实际的投料情况，从仓库领用材料，就形成了材料费用。领料时，要填制领料凭证，即领料单。仓库凭生产部门填制的符合要求的领料单发放材料，并作必要的登记，然后定期将领料凭证交会计部门。会计部门在对领料凭证进行复核和计价后，应根据领料凭证区分车间、部门和不同用途，按照确定的结果将发出材料的成本分别记入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户和产品生产成本明细账。对于直接用于某种产品生产的材料费，应直接记入该产品生产成本明细账中的直接材料费项目;对于由几种产品共同耗用、应由这些产品共同负担的材料费，应选择适当的标准在各种产品之间进行分配之后，计入各有关成本计算对象;对于为创造生产条件等需要而间接消耗的各种材料费，应先在“制造费用”账户中进行归集，然后再同其他间接费用一起分配计入有关产品成本中。

为了核算和监督产品在生产过程中各项材料费用的发生、归集和分配情况，正确地计算产品生产成本中的材料费用，应设置以下账户:

1．“生产成本”账户

“生产成本”账户是用来归集和分配产品生产过程中所发生的各项生产费用，正确地计算产品生产成本的账户。该账户的性质属于成本类，其借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料、直接人工和其他直接支出，以及期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用;贷方登记结转完工入库产成品的生产成本。期末如有余额在借方，表示尚未完工产品(在产品)的成本即生产资金的占用额。该账户应按产品种类或类别设置明细账，进行明细分类核算。

“生产成本”账户的结构如图2-5-7所示。

图2-5-7

2．“制造费用”账户

“制造费用”账户是用来归集和分配企业生产车间(基本生产车间和辅助生产车间)范围内为组织和管理产品的生产活动而发生的各项间接生产费用的账户，包括车间范围内发生的间接工资(车间管理人员的工资)及福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗等。该账户的性质属于成本类，其借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记期末分配转入“生产成本”账户的制造费用。月末，该账户借方归集多少间接费用，都应按照适当的分配标准分配给各有关的成本计算对象，月末一般无余额。该账户应按不同车间设置明细账，并按照费用项目设置专栏，进行明细分类核算。

制造费用账户的结构如图2-5-8所示。

图2-5-8

下面举例说明材料费用的归集与分配业务的总分类核算。

【例2-5-8】月末，仓库发出材料汇总如表2-5-3所示。

表2-5-3　发出材料汇总表

分析这笔经济业务，一方面使公司生产A、B两种产品的直接材料费用增加72 200元，间接材料费用增加1 640元;另一方面使公司的库存材料减少73 840元。涉及“生产成本”、“制造费用”、“原材料”三个账户。生产产品的直接材料费用记入“生产成本”账户的借方，间接材料费用记入“制造费用”账户的借方，库存材料的减少记入“库存材料”账户的贷方。编制会计分录如下:

(二)人工费用的归集与分配

直接人工成本即直接从事产品生产人员的工资及福利费等，而工资福利费等也称职工薪酬。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗、养老、失业、工伤等社会保险费，住房公积金，工会经费，职工教育经费以及非货币性福利等。为了正确地计算产品成本，确定当期损益，企业必须正确地归集和分配人工费用。企业为了核算职工薪酬应设置“应付职工薪酬”账户。

“应付职工薪酬”账户用来核算企业根据有关规定应付职工的各种薪酬，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，各项社会保险，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，其他与获得职工提供的服务相关的支出等。该账户属负债类，用来核算企业应付职工薪酬的提取、结算和使用等情况。账户的借方登记实际发放职工薪酬的数额;贷方登记已分配记入有关成本费用项目的职工薪酬的数额;期末余额一般在贷方，表示企业应付未付的职工薪酬。企业应按“职工工资、奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费和职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”等设置明细账，进行明细分类核算。

“应付职工薪酬”账户的结构如图2-5-9所示。

图2-5-9

【例2-5-9】以银行存款40000元支付职工劳动报酬。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款减少了40000元;另一方面使公司的应付职工薪酬减少了40000元。涉及“银行存款”和“应付职工薪酬”两个账户。银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方;应付职工报酬的减少，应记入“应付职工薪酬”账户的借方。编制会计分录如下:

【例2-5-10】结算分配本月职工工资40000元，其中生产A产品工人工资13 800元，生产B产品工人工资15 400元，车间技术、管理人员工资4 800元，行政管理部门人员工资6000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司应付职工薪酬增加40000元;另一方面使公司的生产费用和期间费用增加了40000元。涉及“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“应付职工薪酬”四个账户。生产工人的工资作为直接费用应记入“生产成本”账户的借方，车间技术、管理人员工资作为间接费用应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门人员工资作为期间费用应记入“管理费用”账户的借方。上述工资在结算时可以看作尚未支付，因而形成企业的负债，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-11】依据职工工资总额的14%提取福利费(实际工作中可以根据需要据实提取)。

分析这笔经济业务，依据职工工资总额的一定比例提取职工福利费时，一方面使公司的有关成本费用增加;另一方面使公司的应付职工薪酬——职工福利费增加。对于有关成本费用应区分不同人员的福利费，在不同的账户中列支。按生产工人的工资提取的福利费，属于产品成本的增加，应记入“生产成本”账户的借方;按车间技术、管理人员的工资提取的福利费，属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方;按行政管理部门人员的工资提取的福利费，属于期间费用，应记入“管理费用”账户的借方。同时企业“应付职工薪酬”增加，应记入“应付职工薪酬——职工福利费”账户的贷方。编制会计分录如下:

(三)制造费用的归集与分配

制造费用是制造企业为了生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用。其主要内容是企业的生产部门(包括基本生产车间和辅助生产车间)为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用，如车间管理人员的劳动报酬、办公费、水电费等。在生产多种产品的企业，制造费用在发生时一般无法直接判定其应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中，必须将上述各种费用按照发生的不同空间范围在“制造费用”账户中予以归集汇总，然后选用一定的标准(如生产工人工资、生产工时等)，在各种产品之间进行合理的分配，以便准确地确定各种产品应负担的制造费用额。在制造费用的归集过程中，除了应设置“制造费用”账户外，还需设置“累计折旧”账户。

“累计折旧”账户是用来核算企业固定资产已提折旧累计情况的账户。该账户的性质是资产类，其贷方登记按月提取的折旧额即累计折旧的增加，借方登记因减少固定资产而减少的累计折旧。期末余额在贷方，表示已提折旧的累计额。该账户只进行总分类核算，不进行明细分类核算。如果要查明某项固定资产已提折旧的具体情况，可以通过固定资产卡片(台账)来了解。

“累计折旧”账户的结构如图2-5-10所示。

图2-5-10

固定资产，是指企业使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器设备等，在整个使用过程中价值随着使用逐渐地，转移到产品成本和费用中去。所谓固定资产折旧是指固定资产由于磨损和损耗转移到产品成本和费用中去的那一部分价值。计提固定资产折旧，通常是根据固定资产原价和规定的折旧率按月计算提取。

在会计核算中，为了反映固定资产增减变动及其结果，提供管理需要的有用会计信息，除了应设置“固定资产”账户外，还应设置“累计折旧”账户，用来核算固定资产因使用而逐渐减少(损耗)的价值。

设置和运用“固定资产”、“累计折旧”账户，是为了适应固定资产的特点和管理的需要。因为固定资产可供长期使用，一般不改变原来的实物形态，尽管因为使用而发生价值损耗，但其实物未被报废清理前，总有一部分价值相对固定在其实物形态上，固定资产管理要求原始价值应与实物口径相一致，以考核固定资产的原始投资。因此，计提固定资产折旧反映的固定资产价值的损耗，不能直接记入“固定资产”账户的贷方，而需要记入另外设置的“累计折旧”账户的贷方。“累计折旧”账户所反映的固定资产价值的损耗，就是“固定资产”账户原始价值的抵消数，用“固定资产”账户借方余额的原始价值减去“累计折旧”账户贷方余额的累计折旧额，就是固定资产的折余价值，即净值。如果不设置“累计折旧”账户来反映累计损耗，而直接在“固定资产”账户贷方反映其价值损耗，必然会使固定资产的原始价值数字不清，与实物口径不相一致，不利于固定资产的管理。所以，需设置和运用“累计折旧”账户，单独反映固定资产的累计损耗价值。

关于制造费用中的材料费用和人工费用，前已述及。下面再举例说明制造费用的其他内容的账务处理方法。

【例2-5-12】月末，计提本月固定资产折旧3 730元，其中车间用固定资产折旧2 450元，行政管理部门用固定资产折旧1 280元。

分析这笔经济业务，一方面表明在生产过程中固定资产的价值发生损耗，损耗的价值转化为费用。其中，车间用固定资产提取的折旧额应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门用固定资产提取的折旧额应记入“管理费用”账户的借方。另一方面，固定资产价值的减少，实际上是固定资产已提折旧额的增加，应记入“累计折旧”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-13】以银行存款支付生产车间固定资产修理费796元。

分析这笔经济业务，企业发生了一项车间固定资产的修理费。因此，这项经济业务的发生，引起费用增加和资产减少的变化，一方面使制造费用中的修理费增加了796元，另一方面使企业的银行存款减少了796元，涉及“制造费用”和“银行存款”两个账户。车间修理费用的增加应记入“制造费用”账户的借方，银行存款的减少应记入“银行存款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-14】以银行存款支付车间用办公用品费用300元。

分析这笔经济业务，企业生产车间的间接费用(办公费)增加。因此，这项经济业务的发生，引起资产和费用两个要素的变化:一方面使银行存款减少了300元，另一方面使制造费用增加了300元。涉及“银行存款”和“制造费用”两个账户。银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方;制造费用的增加是费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方。编制会计分录如下:

【例2-5-15】月份终了，公司将本月发生的制造费用10 658元，按A、B两种产品生产工人工资的比例分配计入各种产品的生产成本。A产品应负担制造费用为5 037元，B产品应负担制造费用为5 621元。

分析这笔经济业务，将制造费用总额10 658元在A、B两种产品之间分配，计算确定A、B两种产品各自应负担的制造费用，将制造费用全部转入产品生产成本。这笔经济业务一方面使公司的产品生产成本增加了10 658元，另一方面使制造费用减少了10 658元。涉及“生产成本”和“制造费用”两个账户。生产成本的增加是费用的增加，应记入“生产成本”账户的借方;制造费用的减少是费用的减少，应记入“制造费用”账户的贷方。编制会计分录如下:

(四)完工产品生产成本的计算与结转

成本计算是会计核算的专门方法之一。进行产品生产成本的计算就是将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用按照所生产产品的品种、类别等(即成本计算对象)进行归集和分配，以便计算各种产品的总成本和单位成本。计算产品生产成本既为入库产成品提供了计价的依据，也是确定各会计期间盈亏的需要。

生产过程中发生的生产费用，凡是能区分属于何种产品的，应当在费用发生时直接计入该种产品的成本;凡是因生产多种产品而共同发生的生产费用，应当按照一定标准在这些产品之间加以分配。对于各种组织和管理生产的费用，应当在发生时根据其发生地点或部门，先记入“制造费用”账户进行归集;月终时，再按照适当的分配标准(如按生产工时、生产工人工资比例等)进行分配，然后将分配数额计入各种产品成本。其计算公式如下:

企业应根据本单位的特点选择适合的分配标准，做到科学、合理，使其能够比较确切地体现各承担对象对应分配费用受益的比例关系。如果必须更换，重新选择标准，应加以说明。

现根据［例2-5-15］，说明制造费用的分配过程如下:

第一步:应分配费用数额的计算与确定。“制造费用”账户借方归集的费用总额为10 658元(1 640+4 800+672+2 450+796+300)。

第二步:分配标准的选择与分配标准总量的计算及确定。如将制造费用按A、B两种产品生产工人工资的比例分配计入各种产品的生产成本，根据［例2-5-10］，生产A产品工人工资13 800元，生产B产品工人工资15 400元，合计为29 200元。

第三步:计算制造费用分配率:

第四步:计算各受益对象应分配的费用数额。某受益对象应分配的费用数额就等于该受益对象分配标准量乘以费用分配率

A产品应负担的制造费用=13800×0.365=5037(元)

B产品应负担的制造费用=15400×0.365=5621(元)

在实际工作中，分配A、B两种产品的制造费用，一般是通过编制“制造费用分配表”进行的，见表2-5-4。

表2-5-4　制造费用分配表

企业应设置产品生产成本明细账，用来归集各种产品的生产费用。产品生产成本的计算应在生产成本明细账中进行。如果月末某种产品全部完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额，就是该种完工产品的总成本，用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本。如果月末某种产品全部未完工，该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品在产品的总成本。如果月末某种产品一部分完工，一部分未完工，这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。

完工产品生产成本=期初在产品成本+本期发生的生产费用－期末在产品成本

为了核算完工产品成本结转及库存商品成本情况，需要设置“库存商品”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业库存的外购商品、自制产品(产成品)、自制半成品等的实际成本(或计划成本)的增减变动及其结余情况。其借方登记验收入库商品成本的增加，包括外购、自产、委外加工等;贷方登记库存商品成本的减少(发出)。期末余额在借方，表示库存商品成本的期末结余额。“库存商品”账户应按照商品的种类、名称以及存放地点等设置明细账，进行明细分类核算。

“库存商品”账户的结构如图2-5-11所示。

图2-5-11

下面举例说明完工入库商品成本结转的总分类核算。

【例2-5-16】月末，本月投入生产的A产品300件、B产品400件全部完工，结转完工产品的实际生产成本。

分析这笔经济业务，首先必须明确，结转产品的生产成本，就是根据A、B两种产品的直接材料、直接工资、其他直接费用和已经分配的制造费用等资料，按成本构成的项目登记生产成本明细账。生产成本明细账见表2-5-5、表2-5-6。

表2-5-5　生产成本明细账

表2-5-6　生产成本明细账

其次，根据生产成本明细账编制“产品生产成本计算表”，分别计算A、B产品的实际总成本和单位成本，如表2-5-7所示。

表2-5-7　产品生产成本计算表

20╳╳年6月

最后，将本月已完工的产品成本从“生产成本”账户的贷方转入“库存商品”账户的借方。编制会计分录如下:

四、销售过程的核算

销售过程是产品价值的实现过程，也是企业生产经营活动的最后阶段。在这一过程中，一方面企业要将库存商品及时销售给购买单位，另一方面要按照销售价格向购买单位收取货款。这时，企业的经营资金就从成品资金形态转化为货币资金形态，完成资金循环的最后一个环节。

企业销售产品所取得的销货款项，称为主营业务收入。已销产品的生产成本，称为主营业务成本。销售过程中为销售产品而发生的费用，如广告费、包装费、运输费、装卸费、保险费、展览费以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等，称为销售费用。另外，企业在销售产品时，还应按照规定，计算交纳各种销售税金(包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税等)和教育费附加，称为主营业务税金及附加。

增值税属于销售环节发生的流转税，按照《增值税征收管理暂行规定》，企业销售货物、加工及修理修配、进口货物，需要计算交纳增值税，但增值税属于价外税，不包含在商品价格之内，不由产品销售收入补偿，而是按照增值税的销项税额与进项税额相抵后的余额向国家交纳。

因此，销售过程业务核算的任务，主要是确定和记录企业销售商品的收入，因销售商品而发生的实际成本、销售费用，计算企业日常活动应负担的税金及附加，以及营业利润或亏损的发生情况;反映企业与购货单位所发生的货款结算关系;考核销售计划的执行情况等。

(一)设置和运用的主要账户

1．“主营业务收入”账户

“主营业务收入”账户是用来核算企业销售产品(包括产成品、自制半成品)、提供工业性劳务等所取得的收入的账户。该账户的性质属于损益类，其贷方登记本期销售产品而实现的销售收入数额，借方登记发生销售退回、销售折让时应冲减本期主营业务收入的数额和期末转入“本年利润”账户的结转数额，结转后期末无余额。为了具体反映各种产品的销售收入情况，该账户需要按已销产品类别设置明细账，进行明细分类核算。

“主营业务收入”账户的结构如图2-5-12所示。

图2-5-12

2．“主营业务成本”账户

“主营业务成本”账户用来核算企业销售产成品、自制半成品和提供工业性劳务等的成本。该账户的性质属于损益类，其借方登记已销售产品的实际成本数额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的结转数额，结转后期末无余额。为了加强对产品销售成本的核算和管理，该账户应按照产品类别设置明细账，进行明细分类核算。

“主营业务成本”账户的结构如图2-5-13所示。

图2-5-13

3．“主营业务税金及附加”账户

“主营业务税金及附加”账户用来核算企业由于销售产品、提供工业性劳务等负担的销售税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加。该账户的性质属于损益类，其借方登记按规定税率计算应交纳的销售税金及附加数额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的结转数额，结转后期末无余额。为了具体反映各种产品的税金情况，该账户应按产品类别设置明细账，进行明细分类核算。增值税由纳税人直接转入“应交税费”账户，不通过本账户核算。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”账户中核算。

“主营业务税金及附加”账户的结构如图2-5-14所示。

图2-5-14

4．“应收账款”账户

“应收账款”账户用来核算企业因销售产品、材料，提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。该账户的性质属于资产类，其借方登记企业应向购货单位收取的销货款及代垫运费等，贷方登记已收回的销货款及代垫运费等。期末余额在借方，表示企业应收而尚未收回的款项;期末余额在贷方，表示预收的账款。为了加强对应收账款的核算和管理，该账户应按欠款单位设置明细账，进行明细分类核算。

“应收账款”账户的结构如图2-5-15所示。

图2-5-15

5．“应收票据”账户

“应收票据”账户用来核算企业因销售产品等而收到的商业汇票。该账户的性质属于资产类，其借方登记因销售产品等而收到的商业汇票，贷方登记到期收回的票面金额，期末余额在借方，表示尚未收回的商业汇票。该账户不设置明细账，但必须设置“应收票据备查簿”逐笔登记每一应收票据的详细资料。

“应收票据”账户的结构如图2-5-16所示。

图2-5-16

6．“预收账款”账户

“预收账款”账户用来核算企业按照合用的规定预收购买单位订货款的增减变动及其节余情况。该账户的性质属于负债类，其贷方登记预收购买单位订货款的增加，借方登记销售实现时冲减的预收货款。期末余额如在贷方，表示企业预收款的结余额;期末余额如在借方，表示购货单位应补付给本企业的款项。为了加强对预收账款的核算和管理，该账户应按购货单位设置明细账，进行明细分类核算。

“预收账款”账户的结构如图2-5-17所示。

图2-5-17

(二)销售过程核算举例

【例2-5-17】　9日，向202厂销售A产品350件，每件售价240元，计货款84000元，增值税销项税额14 280元，价税合计98 280元，款已收到存入银行。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款增加98 280元，另一方面使公司的主营业务收入增加84000元，应交增值税销项税额增加14 280元。涉及“银行存款”、“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”三个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方;主营业务收入的增加是收入的实现，应记入“主营业务收入”账户的贷方;增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-18】　11日，向204厂销售B产品80件，每件售价430元，计货款34 400元，增值税销项税额5 848元，商品已经发出，并收到购货单位开出承兑的商业汇票一张，金额为40 248元，

分析这笔经济业务，一方面使公司的应收票据增加了40 248元，另一方面使公司的主营业务收入增加了34 400元，应交增值税销项税额增加5 848元。涉及“应收票据”、“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”三个账户。应收票据的增加是资产的增加，应记入“应收票据”账户的借方;主营业务收入的增加是收入的实现，应记入“主营业务收入”账户的贷方;增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-19】　12日，根据合同规定，预收207工厂购买B产品货款80000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款增加80000元，另一方面使公司的预收账款增加了80000元。涉及“银行存款”、和“预收账款”两个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方;预收账款的增加是负债的增加，应记入“预收账款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-20】　16日，向208工厂销售A产品200件，每件售价240元，计货款48000元，增值税销项税额8 160元，款项尚未收到。

分析这笔经济业务，一方面使公司的应收账款增加了56 160元，另一方面使公司的主营业务收入增加了48000元，应交增值税销项税额增加了8 160元。涉及“应收账款”、“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”三个账户。应收账款的增加是资产的增加，应记入“应收账款”账户的借方。主营业务收入的增加是收入的实现，应记入“主营业务收入”账户的贷方。增值税销项税额的增加是负债的增加，应记入“应交税费——应交增值税”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-21】　20日，本月预收207厂购买B产品220件货款，现已发货，发票注明的价款为94 600元，增值税销项税额16 082元，原预收款不足，其差额部分当即收到存入银行。

分析这笔经济业务，首先要明确不足款项的差额，即94 600+16 082 － 80000= 30 682;其次，这笔经济业务一方面使公司的预收款减少了80000元，银行存款增加了30 682元;另一方面使公司的主营业务收入增加了94 600元，增值税销项税额增加了16 082元。涉及“预收账款”、“银行存款”、“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”四个账户。预收账款的减少是负债的减少，应记入“预收账款”账户的借方。银行存款的增加记借方，主营业务收入的增加记贷方，增值税销项税额的增加记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-22】本公司销售的A、B两种商品属于应征收消费税的商品，按规定，计算本月应交消费税10 700元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的主营业务税金及附加增加10 700元，另一方面使公司的应交税费增加了10 700元。涉及“主营业务税金及附加”、“应交税费”两个账户。主营业务税金及附加的增加是费用的增加，记借方;应交税费的增加是负债的增加，记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-23】月末，结转本月已售出产品的生产成本，其中A产品每件成本为143.23元，B产品每件成本为182.9425元。

分析这笔经济业务，首先应计算已销售A、B产品的销售成本。其中A产品销售550 件(350+200)，销售成本为78 776.50元;B产品销售300件(80+220)，销售成本为54 882.75元。其次，这笔经济业务一方面使公司的主营业务成本增加了133 659.25元，另一方面使公司的库存商品减少了133 659.25元。涉及“主营业务成本”和“库存商品”两个账户。主营业务成本的增加是费用的增加，记借方;库存商品的减少是资产的减少，记贷方。编制会计分录如下:

五、财务成果的核算

财务成果是企业在一定期间的经营活动的最终成果，即利润或亏损。由于利润是一个综合指标，它反映了企业在经营过程中的所费与所得，所以，对于利润的确认与计量，是以企业生产经营过程中所实现的收入和所发生的费用相配比为基础，同时，还包括其他经营活动如材料销售、技术转让、固定资产出租、运输等非工业性劳务供应等所取得的收入与发生的费用相配比所产生的利润，投资活动获得的投资收益，以及一些与生产经营活动没有直接关系的营业外收支等。按照我国企业会计准则和小企业会计准则的规定，制造企业的利润一般包括主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润。有关利润的计算可按下列公式进行:其中:

“其他业务收入”是指产品销售以外的其他销售或其他业务取得的收入，如材料销售、技术转让、固定资产出租、包装物出租，以及运输等非工业性劳务取得的收入。

“其他业务支出”是指产品销售以外的其他销售或其他业务发生的支出，包括销售材料、提供劳务等发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加等。

“营业外收入”是指企业发生的与企业生产经营无直接关系的各项收入，主要包括处理非流动资产收益、政府补助收入、捐赠收益等。

“营业外支出”是指企业发生的与企业生产经营无直接关系的各项支出，主要包括处置非流动资产损失、公益性捐赠支出等。

“投资收益”是指企业对外投资取得的收益或发生的损失。

“所得税费用”是指企业应计入当期损益的所得税费用。它是企业按照税法规定，就其生产经营所得和其他所得计算并缴纳的一种税金。

企业实现的利润，应按规定向国家交纳所得税，余下的部分为税后净利润。净利润要按照有关制度规定进行分配:弥补以前年度亏损、提取法定盈余公积金和公益金、向投资者分配等。

因此，确定企业实现的净利润和对净利润进行分配就构成了企业财务成果核算的主要内容。

(一)其他业务收支的核算

其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务。由于其他业务不属于企业主要经营的业务，根据重要性原则，对其他业务的核算采取比较简单的方法。

1．设置和运用的主要账户

(1)“其他业务收入”账户。“其他业务收入”账户是用来核算企业除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入实现及其结转情况的账户。该账户属于损益类，其贷方登记企业实现的其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户贷方的本期其他业务收入，结转后无余额。该账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。

“其他业务收入”账户的结构如图2-5-18所示。

图2-5-18

(2)“其他业务支出”账户。“其他业务支出”账户是用来核算企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等发生的相关成本、费用以及相关税金及附加等。该账户属于损益类，其借方登记企业发生的各项其他业务支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户借方的本期其他业务支出，结转后无余额。该账户应按其他业务的种类设置明细账，进行明细分类核算。

“其他业务支出”账户的结构如图2-5-19所示。

图2-5-19

2．核算举例

【例2-5-24】销售甲材料100千克，价款16000元，增值税销项税额2 720元，款项收到存入银行。

分析这笔经济业务，按企业会计制度规定，销售材料的收入属其他业务收入。这笔经济业务一方面使公司的银行存款增加了18 720元，另一方面使公司的其他业务收入增加了16000元，增值税销项税额增加了2 720元。涉及“银行存款”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税”三个账户。银行存款的增加记借方，其他业务收入的增加记贷方，应交增值税销项税额的增加记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-25】月末结转本月销售甲材料成本13000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的其他业务支出增加了13000元，另一方面使公司的库存材料减少了13000元。涉及“其他业务支出”和“原材料”两个账户，其他业务支出的增加记借方，原材料的减少记贷方。编制会计分录如下:

(二)期间费用的核算

期间费用是指不能直接归属某个特定的产品成本，而应直接计入当期损益的各种费用。它是企业在经营过程中随着时间的推移而不断地发生、与产品生产活动的管理和销售有一定的关系，但与产品的制造过程没有直接关系的各种费用。一般来说，我们能够很容易地确定期间费用应归属的会计期间，但难以确定其应归属的产品，也就是说，难以确定其直接的负担者，所以，期间费用不计入产品制造成本，而是从当期损益中予以扣除。

期间费用包括为管理企业的生产经营活动而发生的管理费用、为筹集资金而发生的财务费用、为销售产品等而发生的销售费用等。

管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业的生产经营活动而发生的各种费用，包括行政管理部门发生的管理人员薪酬、办公费、水电费、机器设备修理费、折旧费、报刊费、待业保险费、业务招待费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费等。

销售费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的各项经费，包括产品自销发生的运输费、装卸费、包装费、保险费，产品促销发生的展览费、广告费、租赁费，以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工薪酬、业务招待费等经常性费用。

财务费用是指企业在筹资过程中发生的各种费用，包括利息支出(减利息收入)、佣金、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。

1．设置和运用的主要账户

(1)“销售费用”账户。“销售费用”账户是用来核算企业在销售产品过程中发生的各项销售费用及其结转情况的账户。该账户的性质是损益类，其借方登记发生的各项销售费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的销售费用额，结转后，期末没有余额。该账户应按照费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

“销售费用”账户的结构如图2-5-20所示。

图2-5-20

(2)“管理费用”账户。“管理费用”账户是用来核算企业行政管理部门为组织和管理企业的生产经营活动而发生的各项费用的账户。该账户的性质是损益类，其借方登记发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用额，结转后，期末没有余额。该账户应按照费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

“管理费用”账户的结构如图2-5-21所示。

图2-5-21

(3)“财务费用”账户。“财务费用”账户是用来核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的各种费用的账户。该账户的性质是损益类，其借方登记企业发生的各种财务费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的财务费用额，结转后，期末没有余额。该账户应按照费用项目设置明细账，进行明细分类核算。

“财务费用”账户的结构如图2-5-22所示。

图2-5-22

2．核算举例

【例2-5-26】从银行提取现金2000元备用。编制会计分录如下:

【例2-5-27】以现金支付销售A产品运杂费170元，B产品运杂费120元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的销售费用增加了290元，另一方面使公司的现金减少了290元。涉及“销售费用”和“库存现金”两个账户。销售费用的增加记借方，现金的减少记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-28】以银行存款支付报社商品广告费800元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的销售费用增加800元，另一方面使公司的银行存款减少了800元。涉及“销售费用”和“银行存款”两个账户。销售费用的增加记借方，银行存款的减少记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-29】以银行存款购买公司行政管理部门用办公用品300元。

分析这笔经济业务，管理部门用办公用品属于公司的管理费用，一方面使公司的管理费用增加了300元，另一方面使公司的银行存款减少了300元。涉及“管理费用”和“银行存款”两个账户。管理费用的增加记借方，银行存款的减少记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-30】李明外出开会回厂报销差旅费800元，退回现金200元，查李明原借支款为1000元。

分析这笔经济业务，职工出差借款时，应借记“其他应收款”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。回公司报销时，差旅费属于公司的期间费用，在“管理费用”账户核算。这笔经济业务一方面使公司的管理费用增加了800元，现金增加了200元;另一方面使公司的其他应收款减少了1000元。涉及“管理费用”、“库存现金”、“其他应收款”三个账户。管理费用的增加记借方，库存现金的增加记借方，其他应收款的减少记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-31】月末，计提本月应负担的短期借款利息467元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的财务费用增加了467元，另一方面使公司的应付利息增加了467元。涉及“财务费用”和“应付利息”两个账户。财务费用的增加是费用的增加，记借方;应付利息的增加是负债的增加，记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-32】以银行存款支付银行承兑汇票手续费150元。

分析这笔经济业务，银行承兑汇票手续费属于财务费用，一方面使公司的财务费用增加了150元，另一方面使公司的银行存款减少了150元。涉及“财务费用”和“银行存款”两个账户。财务费用的增加记借方，银行存款的减少记贷方。编制会计分录如下:

(三)投资收益的核算

企业为了合理有效地利用资金以获取更多的经济利益，除了进行正常的生产经营活动外，还可以将资金投资于债券、股票或其他财产等，形成企业的对外投资。

1．设置和运用的主要账户

为了核算投资损益的情况，需要设置“投资收益”账户，该账户的性质是损益类，用来核算企业对外投资所获得收益的实现或损失的发生及其结转情况。其贷方登记实现的投资收益和期末转入“本年利润”账户的投资净损失，借方登记发生的投资损失和期末转入“本年利润”账户的投资净收益。经过结转之后该账户期末没有余额。“投资收益”账户应按照投资的种类设置明细账，进行明细分类核算。

“投资收益”账户的结构如图2-5-23所示。

图2-5-23

2．核算举例

【例2-5-33】公司因急需资金，将持有的面值50000元、期限为1年的有价证券，现以51000元的价格转让，所得款项存入银行(假设没有提取短期投资跌价准备)。

分析这笔经济业务，期限为1年的有价证券属于短期投资，出售价格与面值即投资初始成本之间的差额，应确认为企业的投资收益。这笔经济业务一方面使公司的银行存款增加了51000元，另一方面使公司的短期投资减少了50000元，投资收益增加了1000元。涉及“银行存款”、“短期投资”和“投资收益”三个账户。银行存款的增加记借方，短期投资的减少记贷方，投资收益的增加记贷方。编制会计分录如下:

(四)营业外收支的核算

企业的营业外收支是指与企业正常的生产经营业务没有直接关系的各项收入和支出，包括营业外收入和营业外支出。营业外收入是指与企业正常的生产经营活动没有直接关系的各种收入。这种收入不是由企业经营资金耗费所产生的，一般不需要企业付出代价，因而无法与有关的费用支出相配比。营业外收入包括:固定资产盘盈收入、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款收入等。营业外支出是指与企业正常的生产经营活动没有直接关系的各项支出。这种支出不属于企业的生产经营费用。营业外支出包括:固定资产盘亏支出、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、非常损失、罚款支出、债务重组损失、捐赠支出等。

营业外收支虽然与企业正常的生产经营活动没有直接关系，但从企业主体考虑，营业外收支同样能够增加或减少企业的利润，对利润或亏损总额以及净利润会产生一定的影响。在会计核算过程中，一般按照营业外收支具体项目发生的时间，按其实际数额在当期作为利润的加项或减项分别予以确认和计量。营业外收入减去营业外支出后的余额即为企业的营业外收支净额。净额如为正数，则增加当期的利润总额;如为负数，则减少当期的利润总额。

1．设置和运用的主要账户

(1)“营业外收入”账户。“营业外收入”账户是用来核算企业各项营业外收入的实现及其结转情况的账户。该账户的性质是损益类，其贷方登记营业外收入的实现即营业外收入的增加，借方登记会计期末转入“本年利润”账户的营业外收入额，结转后，该账户期末没有余额。营业外收入账户应按照收入的具体项目设置明细账，进行明细分类核算。

“营业外收入”账户的结构如图2-5-24所示。

图2-5-24

(2)“营业外支出”账户。“营业外支出”账户是用来核算企业各项营业外支出的发生及其结转情况的账户。该账户的性质是损益类，其借方登记营业外支出的发生即营业外支出的增加，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出额，结转后，该账户期末没有余额。营业外支出账户应按照支出的具体项目设置明细账，进行明细分类核算。

“营业外支出”账户的结构如图2-5-25所示。

图2-5-25

2．核算举例

【例2-5-34】公司收到某单位的违约款2000元，存入银行。

分析这笔经济业务，违约款收入属于公司的营业外收入，一方面使公司的银行存款增加了2000元，另一方面使公司的营业外收入增加了2000元。涉及“银行存款”、“营业外收入”两个账户。银行存款的增加记借方，营业外收入的增加记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-35】以银行存款800元支付非常损失。

分析这笔经济业务，公司的非常损失属于营业外支出，一方面使公司的营业外支出增加了800元，另一方面使公司的银行存款减少了800元。涉及“营业外支出”、“银行存款”两个账户。营业外支出的增加记借方，银行存款的减少记贷方。编制会计分录如下:

(五)利润形成的核算

企业的净利润是由利润总额减去所得税计算而得的。在利润总额的基础上，进行适当的调整，结合税率就可以计算所得税，进而计算确定净利润。

1．利润总额的计算

利润总额是企业在一定时期内所实现的经营成果，由营业利润、营业外收支净额等构成。下面，根据前面所举经济业务实例计算如下:

12月，三佳公司通过销售A、B产品等，实现主营业务收入261000元，结转的主营业务成本为133 659.25元，发生的主营业务税金及附加为10 700元，其他业务收入16000元，其他业务支出13000元，投资收益为1000元，管理费用为9 220元，销售费用为1 090元，财务费用为617元，营业外收入为2000元，营业外支出为800元。其利润的计算过程如下:

主营业务利润=261000－133659.25－10700

　　　　　　=116640.75(元)

营业利润=116640.75+16000+1000－13000－9220－1090－617

　　　　=109713.75(元)

利润总额=109713.75+2000－800

　　　　=110913.75(元)

利润总额计算出来以后，形成了企业在一定会计期间的所得，针对这个所得按照税法规定计算缴纳所得税。

2．所得税的核算

所得税是企业按照国家税法的有关规定，对企业某一经营年度实现的经营所得和其他所得，按照规定的所得税税率计算缴纳的一种税金，它是企业的一项支出。企业所得税税率通常为25%。

企业的所得税通常是按年计算，分期预交，年末汇算清缴，其计算公式为:

应纳所得税税额=应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=利润总额+所得税前利润的调整项目

公式中的所得税前利润的调整项目包括纳税调整增加项目和纳税调整减少项目两部分，纳税调整增加项目主要包括税法规定允许扣除项目，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额，如超过税法规定标准的业务招待费支出、税收罚款滞纳金、捐赠支出等;纳税调整减少项目主要包括按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如五年内未弥补完的亏损、国债的利息收入等。这部分内容我们将在专业会计中详细讲述，在此为了简化核算，我们一般假设纳税调整项目为零。

各期预交所得税的计算公式为:

当前期累计应纳所得税税额=当前期累计应纳税所得额×所得税税率

当前期应纳所得税税额=当前期累计应纳所得税税额－上期累计已纳所得税税额

(1)设置和运用的主要账户。为了核算所得税的发生情况，需要设置“所得税费用”账户，该账户的性质是损益类，用来核算企业按照有关规定应在当期损益中扣除的所得税。其借方登记按照应纳税所得额计算出的所得税费用额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的所得税费用额，结转后，该账户期末没有余额。

“所得税费用”账户的结构如图2-5-26所示。

图2-5-26

(2)核算举例。

【例2-5-36】根据前面计算，三佳公司本期实现利润总额为110 913.75元，按25%的税率计算本期的所得税(假设没有纳税调整项目)。

分析这笔经济业务，首先要计算确定应纳所得税额:

应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率

　　　　　　=110913.75×25%

　　　　　　=27728.4375(元)≈27728(元)

其次，这笔经济业务一方面使公司的所得税费用增加27 728元，另一方面使公司的应交税费增加27 728元。涉及“所得税费用”和“应交税费”两个账户。所得税费用的增加记借方，应交税费的增加记贷方。编制会计分录如下:

3．净利润形成的核算

当期实现的净利润是企业的最终财务成果，是将当期企业经营业务与非经营业务所取得的全部收入抵减全部支出后的差额，因此，企业净利润形成的核算，就是将企业各项收入账户的发生数总额与当期发生的各项支出数总额从各自相应的“收入”和“支出”账户中转入“本年利润”账户，从而形成各期的最终财务成果。

(1)设置和运用的主要账户。为了核算企业一定时期内财务成果的具体形成情况，需设置“本年利润”账户，该账户的性质是所有者权益类，用来核算企业一定时期内净利润的形成或亏损的发生情况。其贷方登记会计期末转入的各项收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入和投资净收益等;借方登记会计期末转入的各项支出，包括主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、管理费用、财务费用、销售费用、营业外支出、投资净损失和所得税费用等。该账户期末余额如果在贷方，表示实现的累计净利润;如果在借方，表示累计发生的亏损。年末应将该账户的余额转入“利润分配”账户(如果是净利润，应自该账户的借方转入“利润分配”账户的贷方;如果是亏损，应自该账户的贷方转入“利润分配”账户的借方)，结转之后，该账户年末没有余额。

“本年利润”账户的结构如图2-5-27所示。

图2-5-27

(2)核算举例。

【例2-5-37】期末，将“主营业务收入”贷方余额261000元、“其他业务收入”贷方余额16000元、“营业外收入”贷方余额2000元、“投资收益”贷方余额1000元，转入“本年利润”账户的贷方。

分析这笔经济业务，一方面使公司的有关损益类账户所记录的各种收入减少了，另一方面使公司的本年利润增加了。涉及“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”和“本年利润”五个账户。各项收入的结转是收入的减少，记借方;本年利润的增加是所有者权益的增加，记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-38】期末，将“主营业务成本”借方余额133 659.25元、“主营业务税金及附加”

借方余额10 700元、“其他业务支出”借方余额13000元、“管理费用”借方余额9 220元、“销售费用”借方余额1 090元、“财务费用”借方余额617元、“营业外支出”借方余额800元、“所得税费用”借方余额27 728元，转入“本年利润”账户的借方。

分析这笔经济业务，一方面将记录在有关损益类账户中的各项支出予以转销，另一方面使公司的本年利润减少了。涉及“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”和“本年利润”九个账户。各项支出的结转记贷方，本年利润的减少记借方。编制会计分录如下:

(六)利润分配的核算

按照《公司法》和《企业会计制度》的规定，企业实现了税后净利润后，要在企业与所有者之间分配。它关系到企业的长期稳定发展和能否使投资者或股东的权益得到保障。所以，企业必须严格按照国家的法规、制度和公司的章程、决议的规定，及时、合法地做好利润分配工作，正确地进行利润分配的核算。

利润分配一般在年度终了进行，企业实现的净利润，加上年初未分配利润(或减去年初未弥补亏损)和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺序分配:

第一，提取法定盈余公积。法定盈余公积应按照本年实现净利润的一定比例提取，《公司法》规定公司制企业按净利润的10%提取;其他企业可以根据需要确定提取比例，但不得低于10%。企业提取的法定盈余公积金累计额超过注册资本50%以上的，可以不再提取。

第二，提取任意盈余公积，任意盈余公积一般按照股东大会决议提取。

第三，向投资者分配利润。

可供分配的利润，经过上述分配之后，为企业的未分配利润(或未弥补亏损)，未分配利润可留待以后年度进行分配。企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。

1．设置和运用的主要账户

(1)“利润分配”账户。“利润分配”账户是用来核算企业一定时期净利润的分配或亏损的弥补以及历年结存的未分配利润(或未弥补亏损)情况的账户。该账户的性质是所有者权益类，其借方登记实际分配的利润额，包括提取的盈余公积金和分配给投资人的利润以及年末从“本年利润”账户转入的全年累计亏损额;贷方登记用盈余公积金弥补的亏损额等其他转入数以及年末从“本年利润”账户转入的全年实现的净利润额。年末余额如果在借方，表示未弥补的亏损额;年末余额如果在贷方，表示未分配利润额。“利润分配”账户可按“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润”等设置明细账，进行明细分类核算。年末，应将“利润分配”账户下其他明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目，结转后，除“未分配利润”明细科目有余额外，其他各个明细科目均无余额。

“利润分配”账户的结构如图2-5-28所示。

图2-5-28

注意:企业对实现的净利润进行利润分配，意味着企业实现的净利润这项所有者权益的减少，本应在“本年利润”账户的借方进行登记，表示直接冲减本年已实现的净利润额，但是如果这样处理，“本年利润”账户的期末贷方余额就只能表示实现的利润额减去已分配的利润额之后的差额即未分配利润额，而不能提供本年累计实现的净利润额这项指标。而累计净利润指标又恰恰是企业管理上需要提供的一个非常重要的指标。因此，为了使“本年利润”账户能够真实地反映企业一定时期内实现的净利润数据，同时又能够通过其他账户提供企业未分配利润数据，在会计核算中，我们专门设置了“利润分配”账户，用以提供企业已分配的利润额。这样就可以根据需要，将“本年利润”账户的贷方余额即累计净利润与“利润分配”账户的借方余额即累计已分配的利润额相抵减，以求得未分配利润这项管理上所需要的指标。因而，对于“利润分配”账户，一定要结合“本年利润”账户加以深刻理解。

(2)“盈余公积”账户。“盈余公积”账户是用来核算企业从税后利润中提取的盈余公积金，包括法定盈余公积和任意盈余公积的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质是所有者权益类，其贷方登记提取的盈余公积金即盈余公积金的增加，借方登记实际使用的盈余公积金即盈余公积金的减少。期末余额在贷方，表示结余的盈余公积金。企业应按盈余公积的种类如“法定盈余公积”、“任意盈余公积”等设置明细账，进行明细分类核算。

“盈余公积”账户的结构如图2-5-29所示。

图2-5-29

(3)“应付利润”账户。“应付利润”账户是用来核算企业按照董事会或股东大会决议分配给投资者利润的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质是负债类，其贷方登记应付给投资者利润的增加，借方登记实际支付给投资者的利润。期末余额在贷方，表示尚未支付的利润。该账户可按投资者设置明细账，进行明细分类核算。

“应付利润”账户的结构如图2-5-30所示。

图2-5-30

2．核算举例

【例2-5-39】三佳公司根据规定按净利润的10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取任意盈余公积金。

分析这笔经济业务，首先应计算提取的法定盈余公积金和任意盈余公积金，三佳公司本月实现的净利润为83 185.75元，则提取的法定盈余公积金为8 319元，任意盈余公积金为4 159元。其次，这笔经济业务一方面使公司已分配的利润额增加了12 478元，另一方面使公司的盈余公积金增加了12 478元。涉及“利润分配”和“盈余公积”两个账户。已分配利润额的增加是所有者权益的减少，应记入“利润分配”账户的借方;盈余公积金的增加是所有者权益的增加，应记入“盈余公积”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-40】三佳公司按照批准的利润分配方案，向投资者分配利润30000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司已分配的利润增加了30000元;另一方面，利润虽然已决定分配给股东，但在分配的当时并不实际支付，所以形成公司的一项负债，使公司的应付利润增加了30000元。涉及“利润分配”和“应付利润”两个账户。已分配利润额的增加是所有者权益的减少，应记入“利润分配”账户的借方;应付利润的增加是负债的增加，应记入“应付利润”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-41】期末，将“本年利润”账户贷方余额83 185.75元转入“利润分配——未分配利润”账户贷方。

分析这笔经济业务，期末应将本年实现的净利润进行结转，结转后“本年利润”账户应无余额。这笔经济业务一方面使公司的“本年利润”减少了83 185.75元，另一方面使公司可供分配的利润增加了83 185.75元。涉及“本年利润”和“利润分配”两个账户。结转净利润时，应将净利润从“本年利润”账户的借方转入“利润分配”账户的贷方(如果结转亏损，则进行相反的处理)。编制会计分录如下:

【例2-5-42】期末，将“利润分配”账户所属各明细账户余额结转到“利润分配——未分配利润”明细账户的借方。

分析这笔经济业务，这主要是“利润分配”账户所属各明细科目之间的相互结转。结转时，应将各个明细科目的余额从其相反方向分别转入“未分配利润”明细科目中去，即借方的余额从贷方转，贷方的余额从借方转。编制会计分录如下:

六、资金筹集的核算

企业筹集资金的渠道主要有两个方面，一是投资者投入资本，形成所有者权益;二是向债权人借入资金，形成企业的负债。

(一)筹集资本金的核算

设立企业必须有法定的资本金，资本金是指企业在工商行政管理部门登记的注册资金。企业可以根据国家法律、法规规定，采取吸收现金、实物、无形资产投资或者发行股票等方式筹集资本金。企业筹集的资本金，在企业经营期限内，投资者除依法转让外，不得以任何方式抽回。企业按所筹集的资本金比例或者合同、章程、协议的规定，向投资者分配利润和分担风险。

投资者投入的货币资本应按实际投资数额入账，若以实物、无形资产形式投资，应按评估确认或者合同、协议规定的金额计价。

1．设置和运用的主要账户

(1)“实收资本”账户。“实收资本”账户用来核算按照企业章程的规定，投资者投入企业的资本。该账户的性质属所有者权益类，其贷方登记企业实际收到的投资者投入的资本数;由于资本金实行保全制度不得随意抽回，企业按法定程序报经批准减少注册资本时，借记本账户;期末余额在贷方，反映企业实有的资本数额。该账户应按投资者设置明细账，进行明细分类核算。

“实收资本”账户的结构如图2-5-31所示。

图2-5-31

(2)“资本公积”账户。“资本公积”账户用来核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本中所占份额的部分。该账户的性质属所有者权益类，其贷方登记企业取得的资本公积金数额，借方登记资本公积金的减少数。期末余额在贷方，表示企业资本公积金的实际结存数额。

资本公积是投资者或者他人投入企业、所有权归属投资者并且在金额上超过法定资本部分的资本，是企业所有者权益的重要组成部分。资本公积从本质上讲属于投入资本的范畴，其形成的主要原因是由于我国采用注册资本制度，限于法律的规定而无法将资本公积直接以实收资本(或股本)的名义出现。所以，资本公积从其实质上看是一种准资本，它是资本的一种储备形式。但是，资本公积与实收资本(股本)又有一定的区别，实收资本(股本)是投资者(股东)为谋求价值增值而对公司的一种原始投入，从法律上讲属于公司的法定资本，而资本公积可以来源于投资者的额外投入。

“资本公积”账户的结构如图2-5-32所示。

图2-5-32

2．核算举例

【例2-5-43】收到国家投入流动资金25000元，存入银行。

分析这笔经济业务，国家投入企业的流动资金存入银行，一方面使企业的资本金增加，同时企业的银行存款也相应增加。涉及“银行存款”和“实收资本”两个账户。银行存款的增加记借方，实收资本的增加记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-44】企业收到联营单位甲投入设备一台，账面原值20000元，已提折旧3000元，双方议定价格为15000元。

分析这笔经济业务，一方面使企业的固定资产增加，另一方面企业的资本金也相应增加。涉及“固定资产”和“实收资本”两个账户。因此，应按议价金额记入“固定资产”账户的借方和“实收资本”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-45】企业收到联营单位乙以场地使用权投资，经双方协议作价40000元。

分析这笔经济业务，一方面使企业的无形资产(无形资产是供企业长期使用没有实物形态的资产，主要包括工业产权、专有技术、著作权、场地使用权等)增加，同时也使企业的资本金增加。涉及“无形资产”和“实收资本”两个账户。无形资产的增加记借方，实收资本的增加记贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-46】某企业刚设立时由两个人各出资100000元，共计200000元。现由于经营扩资的需要，同意第三人加入，经协商第三人出资110000元，占总资本的三分之一，款项已存入银行。

分析这笔经济业务，一方面使企业的银行存款增加，同时也使企业的资本金增加100000元，多出的10000元就是超过法定资本部分的资本，即资本公积。涉及“银行存款”、“实收资本”和“资本公积”三个账户。编制会计分录如下:

(二)借入资金的核算

企业在生产经营过程中，由于各种原因，需要向银行或其他非银行金融机构借款，以补充资金的不足。企业从银行借入的款项，必须按银行借款规定办理手续，支付借款利息，到期归还本金。企业向银行和其他非金融机构借入的借款按归还期限长短不同可分为短期借款和长期借款。

1．短期借款的核算

短期借款是指企业为了满足其生产经营对资金的临时需要而向银行或其他金融机构等借入的偿还期限在1年以内(含1年)的各种借款。一般情况下企业取得短期借款是为了维持正常的生产经营或者为了抵偿某项债务而借入的。

(1)短期借款利息的计算。短期借款必须按期归还本金并按时支付利息。短期借款的利息支出属于企业在理财活动过程中为筹集资金而发生的一项耗费，在会计核算中，企业应将其作为期间费用(财务费用)加以确认。由于短期借款利息的支付方式和支付时间不同，会计处理的方法也有一定的区别:如果银行对企业的短期借款按月计收利息，或者虽在借款到期收回本金时一并收回利息，但利息数额不大，企业可以在收到银行的计息通知或在实际支付利息时，直接将发生的利息费用计入当期损益;如果银行对企业的短期借款采取按季或半年等较长期间计收利息，或者在借款到期收回本金时一并计收利息且利息数额较大，为了正确地计算各期损益额，保持各个期间损益额的均衡性，则通常按权责发生制原则的要求，采取预提的方法按月预提借款利息，计入应付利息，待季度或半年等结息期终了或到期支付利息时，再冲销应付利息这项负债。短期借款利息的计算公式为:

短期借款利息=借款本金×利率×时间

(2)设置和运用的主要账户。“短期借款”账户是用来核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内(含1年)的各种借款的增减变动及其结余情况的账户。该账户的性质是负债类，贷方登记取得的短期借款即短期借款本金的增加，借方登记短期借款的偿还即短期借款本金的减少，期末余额在贷方，表示企业尚未偿还的短期借款的本金结余额。短期借款应按照债权人设置明细账，并按照借款种类进行明细分类核算。

“短期借款”账户的结构如图2-5-33所示。

图2-5-33

(3)核算举例。

【例2-5-47】公司因生产经营的临时性需要，于7月1日向银行申请取得期限为3个月的借款100000元，存入银行。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款增加100000元，另一方面使公司的短期借款增加100000元。涉及“银行存款”和“短期借款”两个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方;短期借款的增加是负债的增加，应记入“短期借款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-48】承前例，假如上述公司取得的借款年利率为6%，利息按季度结算，计算并预提7月应负担的利息。

分析这笔经济业务，首先应按照权责发生制原则的要求，计算本月应负担的利息额，即本月应负担的借款利息为500元(100000×6%÷12)。借款利息属于企业的一项财务费用，由于利息是按季度结算的，所以本月的利息虽然在本月计算并由本月来负担，但不在本月实际支付，因而形成企业的一项负债，这项负债属于企业的应付利息。涉及“财务费用”和“应付利息”两个账户。财务费用的增加属于费用的增加，应记入“财务费用”账户的借方;应付利息的增加属于负债的增加，应记入“应付利息”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-49】承前例，公司在9月末用银行存款1 500元支付本季度的银行借款利息(7月、8月已经预提了1000元)。

分析这笔经济业务，实际上是偿还银行借款利息。这笔业务一方面使公司的银行存款减少1 500元，另一方面使公司的应付利息减少1000元，财务费用增加了500元。涉及“银行存款”、“财务费用”和“应付利息”三个账户。银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方;应付利息的减少是负债的减少，应记入“应付利息”账户的借方;财务费用的增加是费用的增加，应记入“财务费用”账户的借方。编制会计分录如下:

【例2-5-50】公司在10月1日用银行存款100000元偿还到期的银行临时借款。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款减少100000元，另一方面使公司的短期借款减少100000元。涉及“银行存款”和“短期借款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方;短期借款的减少是负债的减少，应记入“短期借款”账户的借方。编制会计分录如下:

2．长期借款的核算

长期借款是企业向银行及其他金融机构借入的偿还期限在1年以上或超过1年的一个营业周期以上的各种借款。一般来说，企业举借长期借款，主要是为了购置大型设备、土地、修建厂房等，也就是为了扩大经营规模而增加各种长期耐用的固定资产。在会计核算中，应当区分长期借款的性质，按照申请获得贷款时实际收到的贷款数额进行确认和计量，并按照规定的利率和使用期限定期计息并确认为长期借款入账(注意此处与短期借款的区别)。贷款到期，企业应当按照借款合同的规定按期清偿借款本息。

关于长期借款利息费用的处理，按照企业会计制度的规定，长期借款的利息费用等，应按照权责发生制原则的要求，按期预提计入所购建资产的成本(即予以资本化)或直接计入当期损益(财务费用)。关于长期借款的利息费用的会计处理将在财务会计中详细讲述，这里只掌握借入本金和归还本金的账务处理)。

(1)设置和运用的主要账户。为了核算长期借款本金及利息的取得和偿还情况，需要设置“长期借款”账户。该账户的性质属于负债类，用来核算企业从银行或其他金融机构取得的长期借款的增减变动及其结余情况。其贷方登记长期借款的增加数(包括本金和各期计算出来的应付未付利息)，借方登记长期借款的减少数(偿还的借款本金和利息)。期末余额在贷方，表示尚未偿还的长期借款本息结余额。该账户应按贷款单位设置明细账，并按贷款种类进行明细分类核算。

“长期借款”账户的结构如图2-5-34所示。

图2-5-34

(2)核算举例。

【例2-5-51】公司为购建一条新的生产线(工期2年)，于2008年1月1日向中国银行取得期限为3年的人民币借款1000000元，存入银行。公司当即将该借款投入到生产线的购建工程中。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款增加1000000元，另一方面使公司的长期借款增加1000000元。涉及“银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的增加是资产的增加，应记入“银行存款”账户的借方;长期借款的增加是负债的增加，应记入“长期借款”账户的贷方。编制会计分录如下:

【例2-5-52】承前例，假如公司在2010年底偿还该笔借款的本金1000000元。

分析这笔经济业务，一方面使公司的银行存款减少1000000元，另一方面使公司的长期借款(为简化核算，不包括利息)减少1000000元。涉及“银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少，应记入“银行存款”账户的贷方;长期借款的减少是负债的减少，应记入“长期借款”账户的借方。编制会计分录如下: