第四节 商业银行会计报表分析
商业银行的会计报表分析，是指在日常核算和年度决算的基础上，根据会计报表所反映的业务活动和财务收支状况的各项数据，采用各种分析方法，正确评价本行在计划年度内经营管理、经济活动的成效及其对国民经济的影响，是发挥银行会计职能作用，预测经济前景，参与经营决策，加强资金管理，实现金融宏观控制的重要方法。它对于促进商业银行会计工作由单纯核算型模式向经营管理型模式转化，具有重要意义。
一、会计报表分析的要求
要想使会计分析发挥指导经营管理的作用，分析人员在进行会计分析时就应遵守以下四项要求：针对性，科学性，时效性和实用性。
(一)针对性
所谓针对性是指每一会计分析都有具体的对象，即具体事项。会计分析的对象是非常广泛的，分析者不可能将所有会计事项在一篇分析报告中作深入细致的分析，因此在分析时要对分析的具体会计事项作出判断，这样才能避免在搜集原始会计信息时做不必要的无效劳动，也才能使每一分析言之有物，中心突出。有针对性是做好会计分析的前提。
(二)科学性
所谓科学性是指会计分析应建立在客观规律的基础上。任何一项经济管理工作，如果失去了科学性，到头来只会失去存在的必要性。只有以真实的原始会计信息为基础，通过科学的分析方法，得出的结论才能真正指导银行的业务工作，否则得出的分析结论必将贻误决策。科学性是做好会计分析的重要条件。
(三)时效性
所谓时效性是指会计分析结果必须及时进行，这是对会计分析结果在时间上的要求。从时间的角度来考虑，一篇好的会计分析报告，必须先于银行的业务经营活动，这样才能指导工作;而落后于银行的业务经营活动，就失去了分析的实际意义。
(四)实用性
所谓实用性是指会计分析的结果具有指导银行业务活动的实用价值。实用性要求会计分析要以指导银行的业务经营活动为目标，而那种不能指导工作的分析只能是文字、数据的堆砌。
会计分析的四项要求是相辅相成的。其中针对性是前提，科学性是手段，时效性是时间上的要求，实用性是使用价值上的要求，失去时效性，自然失去实用性，没有实用性也就无法谈时效性。
二、会计报表分析的方法
进行会计分析的方法主要有比较分析法、因素分析法、结构分析法、动态分析法、本量利分析法等。
(一)比较分析法
比较分析法也叫对比分析法，它是通过两个相关指标的可比指标进行对比，从中找出差异和产生差异的原因，揭示矛盾，借以研究和评价经济活动的一种分析方法。比较分析法是实际工作中最常用的一种分析方法，也是最基本的分析方法。采用本方法进行分析时，必须注意指标的可比性，其对比内容一般有：
(1)本期实际指标与计划指标比较，用以考核计划完成的程度。在分析时首先要把实际数(报告期指标)与计划数(计划期指标)进行比较，确定计划完成情况，为进一步分析原因和加强计划管理指明方向。
(2)本期实际指标与上期、上年同期、历史最好水平或某一特定历史时期的实际指标比较，可以从动态上考察研究发展动态和趋势，从中吸收历史经验、教训，有利于改进今后工作。
(3)本行实际指标与同类型的行处的指标比较，特别是与先进行处同类指标进行比较，借以扩大眼界，在更大的范围内发现差距，有利于互相学习、取长补短，提高经营管理水平。采用对比分析，既可以用绝对数比较，也可用相对数比较，前者表明差异额，后者表明差异率。在实际工作中，通常使用相对数比较的方法，并结合绝对数比较的结果进行分析，这样更能说明问题。
(二)因素分析法
因素分析法就是将某项经济指标的完成情况受互相依存、互为因果的各个因素的影响程度进行具体分析的一种分析方法。通过因素分析，可以了解各个因素对经济指标的完成情况所发生的影响程度，从而可以为进一步查明具体原因和主要因素指出方向或提供线索。因此，因素分析法是查找主要因素、分析主要原因的基本方法。
因素分析法是以对比分析所确定的差异作为分析对象，进一步找出导致产生这项差异的有关因素，然后分别计算这些因素的影响程度。在具体测定各种因素影响程度时，一般运用连环替代法。连环替代法是因素分析的一种主要形式，它是在确定了影响因素的条件下，依次以某种因素变化前后的数值互相代替，计算出各种因素的影响程度。这一方法的基本程序有三点：
(1)根据影响经济指标的因素，按其依存关系将指标的计划数和实际数分解为两个指标体系，并确定各因素的排列次序或列成等式。
(2)以计划指标体系为基础，在假定一个因素为可变，其余因素不变的基础上，把实际指标体系每个因素的实际数逐项顺序地替代计划数，有几个因素就替代几次;每次替代后计算出由于该项因素变动所得的结果，然后把计算结果和这一因素替代前的结果进行比较，两者的差额，就是该因素变化对计划指标完成情况的影响程度。
(3)将各因素的影响程度数值相加，然后与该经济指标实际脱离计划的总差异对应相等。运用连环替代法时，要从诸因素相互依存的关系中确定比较正确的替代顺序。一般说来，应该是主要指标在前，次要指标在后;数量指标在前，质量指标在后;实物指标在前，价值指标在后。各因素排列的替代顺序确定后，不能随意变动。
(三)结构分析法
结构分析法也叫构成分析或比重分析法，是将某一事物总体中的各个组成部分按照一定的标准进行归类，计算各个部分在总体中所占比重的一种分析方法。采用这种分析方法可以分析部分与整体的比例关系，根据比例关系的变化，揭示工作中的问题，以便查明原因，研究改进。
采用结构分析法时，首先要把分析对象(分析的总体指标)按一定的分类标准，将性质或内容相同的划分为若干组或项目;然后测定各组或项目所占比重，进行对比。分组项目选择的标准，要根据具体的内容和目的要求不同而有所区别。
(四)本量利分析法
本量利分析法，是银行用来研究资金价格、业务量(存、贷款量)、经营成本的变动对利润的影响的一种分析方法。
在实际工作中，本量利分析法主要运用于四个方面：
(1)确定银行保本的业务量(存款或贷款业务量);
(2)预测银行在一定业务量所获得的利润;
(3)预测银行要达到一定的目标利润时所需要的业务量;
(4)为了使银行获得较好的经济效益，在降低资金价格和增加业务量之间进行决策。
在实际工作中，上述会计分析方法可以单独使用，也可以几种方法结合使用。
三、会计报表分析的程序
进行会计报表分析时，一般情况下要按照下列程序进行：
(一)确定分析对象和目的
进行会计报表分析之前，首先必须明确会计报表分析的原因、目的及其所要达到的要求，只有这样，才能在分析过程中有的放矢，使会计报表分析工作有针对性。
(二)拟定分析提纲和方案
明确了分析对象和目的后，要将准备进行的分析工作以书面文字的形式形成分析提纲和方案，以便有计划、有步骤地开展工作。
(三)收集整理资料
要使会计报表分析报告有科学性，必须占有大量信息资料，这是正确进行报表分析的基础。根据分析的目的、要求和分析的对象，分析人员应对会计数据及有关统计资料及时进行收集、整理和加工。
(四)进行计算分析
对收集来的有关资料核实、归类整理后，要根据会计学、统计学、金融学等学科的理论知识，采用一定的会计报表分析方法对有关指标进行计算分析，找出有关指标之间的内在联系。
(五)编写分析报告
分析报告是对分析工作的全面总结。在编写分析报告时，要突出重点，明确分析结论，并且必须有材料作依据，不能凭分析人员的主观臆断。
四、会计报表分析的内容
现代商业银行的经营原则、经营方针、最终经营目标都是为了实现最优的资产负债的安全性、流动性和盈利性。会计分析的目的是为银行的经营管理服务的，因此商业银行会计分析的内容就是对资产负债的安全性、流动性和盈利性情况进行分析。通过对“三性”进行科学、全面的分析和判断，对财务状况和经营成果作出正确评价，并以此作为本行未来发展趋势的预测和需要采取的经营管理的政策措施，为领导决策提供依据。
(一)资产安全性分析
资产安全性是资产保全的能力和程度，它是通过一系列指标来考核和评估的。
1.资本充足率
资本充足率是资本总额与加权风险资产总额的比例关系。其计算公式为：
资本充足率=资本总额÷加权风险资产总额×100%
资本总额=核心资本+附属资本
核心资本=实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润
附属资本=贷款呆账准备金+坏账准备金+投资风险准备金+五年以上的长期债券
按照有关规定，将商业银行的资产划分为不同种类，按风险程度设定风险权数，风险权数划分为0、10%、20%、50%、100%五类，根据风险权数计算的资产称为加权风险资产。商业银行资产安全程度的高低与资本充足率成正比。资本充足率在8%以上可以认为资本充足，在6%至8%之间可以认为资本基本充足，6%以下就应认定为资本不足，但不得低于4%，否则该商业银行应增加资本，以避免可能造成的经营风险而危及银行安全。
2.不同性质的贷款比率
不同性质的贷款比率就是信用贷款余额、抵押贷款余额、担保贷款余额、贴现贷款余额、固定贷款余额与贷款总额的比率关系。
信用贷款比率=信用贷款余额÷贷款总额×100%
抵押贷款比率=抵押贷款余额÷贷款总额×100%
担保贷款比率=担保贷款余额÷贷款总额×100%
银行承兑汇票贴现贷款比率=银行承兑汇票贴现贷款余额÷贷款总额×100%
固定贷款比率=固定贷款余额÷贷款总额×100%
信用贷款比率、银行承兑汇票贴现贷款比率、固定贷款比率与资产安全性成反比，比率越小，安全性越好，固定贷款比率不得超过30%。抵押贷款比率、担保贷款比率与资产安全性成正比，比率越趋向于“1”，安全性越好。
3.存贷比例
存贷比例就是存款与贷款的比率关系。其计算公式为：
存贷比率=贷款总额÷存款总额×100%
中长期贷款比率=中长期贷款余额÷一年以上存款总额×100%
存贷比率、中长期贷款比率与资产安全性成反比，其中：存贷比率不得超过75%，中长期贷款比率不得超过120%。
4.贷款分散比率
贷款分散比率就是银行对某一客户的贷款占贷款总额的比重，以及最大十家客户的贷款占贷款总额的比重。其计算公式为：
单个贷款比率=单个客户贷款额÷贷款总额×100%
最大十家客户贷款总额比率=最大十家客户贷款总额÷贷款总额×100%
为了分散贷款风险，贷款不宜集中在少数几家企业，银行法规定，单个贷款比率不得超过15%，最大十家客户贷款总额比率不得超过50%，两指标趋向于“0”，风险越分散，安全性越好。
5.不良贷款比率
不良贷款比率就是不良贷款占贷款总额的比例关系。其计算公式为：
不良贷款比率=不良贷款÷贷款总额×100%
其中，不良贷款包括逾期、呆滞、呆账三种贷款;在贷款的五级分类中，不良贷款包括次级、可疑和损失三类贷款。不良贷款比率与资产安全性成反比，比率越小，安全性越好。其中，逾期贷款比率不得超过8%，呆滞贷款比率不得超过5%，呆账贷款比率不得超过2%。
6.资产损失比率
资产损失比率就是资产损失额占资产总额的比例关系。其计算公式是：
资产损失比率=资产损失额÷资产总额×100%
其中，资产损失总额包括呆账贷款、应收款项损失、出纳净损失(出纳短款减出纳长款)、会计结算资金损失和待处理固定资产净损失等各项资产损失。资产损失比率与资产安全性成反比，资产损失率越小，安全性越好。
7.资产负债率
资产负债率就是负债总额与资产总额的比重。其计算公式为：
资产负债率=负债总额÷资产总额×100%
资产负债率主要用来衡量商业银行的负债程度，资产负债率越高，经营的风险越大，安全性越低。
(二)资产流动性分析
资产流动性就是资产变现或回收的速度和能力。商业银行不但因严重亏损而破产，也会因严重流动性危机而倒闭，流动性既是商业银行的生命之所在，又是整个金融体系乃至整个国民经济正常运行的保证。商业银行保持资产的流动性的主要作用和目的就是随时满足存款人提现需求和资金清算需求。流动性与支付清算能力、头寸余缺等概念是直接联系在一起的。衡量资产流动性的指标主要有：
1.可用头寸
可用头寸是指商业银行既能满足客户支取现金和转账付款，又能满足客户新增贷款的能力。其计算公式为：
可用头寸代表一个行处某个时期的支付能力，银行应科学地预测存款和贷款资金的周转，匡算头寸的高低。
2.备付金比率
备付金比率就是各商业银行能随时满足存款人提现和清算需要的备付金存款和库存现金之和与各项存款平均余额的比例关系。其计算公式为：
备付金比率=(库存现金+在人民银行备付金存款)÷各项存款平均余额×100%
备付金比率指标与商业银行资产的流动性成正比关系，该比率一般不得低于5%～7%，各行处的具体比例由人民银行根据各行实际情况核定。
3.流动比率
流动比率是流动资产与流动负债的比例关系。其计算公式为：
流动比率=流动资产÷流动负债×100%
流动比率指标将商业银行的资产与负债对应起来评价和控制其资产的流动性，表明每元流动负债有多少流动资产作为偿还的保证。一般说来，流动资产的变现能力较强，流动负债也需要随时予以兑付，在两者对应的时间上，既可以一年内到期为标准，也可以1个月、3个月或其他期限内到期为准。我国人民银行用该指标对各商业银行资产的流动性进行考核时，规定各商业银行的流动资产与流动负债的选择以1个月为限，即流动资产应当是在1个月内可变现的资产，包括库存现金、存放中央银行款项、存放同业款项、1个月内到期的银行承兑汇票、国库券、1个月内到期的同业净拆出款、1个月内到期的贷款以及其他经人民银行审核批准的证券;流动负债应当是在1个月内到期的存款、同业净拆入款。
流动比率指标与商业银行资产的流动性成正比关系。根据经验数据，流动比率在0.7～1.2之间属于正常;在0.3～0.7之间属于流动性不足，可能会出现支付困难;小于0.3流动性很差，肯定会出现支付困难;大于1.2流动性强，减弱了资产的盈利性。
(三)资产盈利性分析
追求最大限度的盈利，是商业银行经营活动的内在动力。一般说来，盈利性是商业银行在正常经营状态下的盈利能力。因此，在分析商业银行资产的盈利能力时，首先应排除一些非正常因素的干扰，如贷款呆账准备金提取比例的变化、税率的变化等。反映商业盈利能力的指标主要有：
1.资产增长率
资产增长率是本期末资产比上期末资产增长的比例。其计算公式为：
资产增长率=(本期末资产余额－上期末资产余额)÷上期末资产余额×100%
由于商业银行资产的规模大小决定了该银行的规模和盈利能力，资产增长的快慢决定银行的发展能力，所以该指标与银行盈利能力成正比：资产增长率越大，银行未来盈利能力越强;反之，资产增长率越小，银行未来盈利能力越弱。
2.盈利资产率
盈利资产率是盈利资产占总资产的比例。其计算公式为：
盈利资产率=盈利资产÷总资产×100%
商业银行盈利资产是指能够获得外部收入的资产，包括各种贷款、投资、存放同业款项、拆出款项等资产，不包括库存现金、固定资产、无形资产、递延资产和预付费用等。盈利资产率主要是考核银行对盈利和非盈利资产的控制能力和程度，该指标与商业银行盈利能力成正比：盈利资产率越大，表明银行盈利越强;反之，盈利资产越小，表明银行盈利越弱。当该比率趋向于0时，商业银行就应当考虑调整资产结构。
3.资产负债利率差
资产负债利率差是资产利息率与负债利息率之差。其计算公式为：
资产负债利率差=资产利息率－负债利息率
资产利息率=利息收入÷收息资产×100%
负债利息率=利息支出÷付息负债×100%
商业银行的利润来源于资产和负债的利差，资产负债利率差指标与银行盈利能力成正比：资产负债利率差越大，银行的盈利能力越强;反之，资产负债利率差越小，银行的盈利能力越弱。当该比率趋向于0时，商业银行就应当考虑调整资产和负债期限和利率结构，或适当控制负债的利率水平。
4.成本率
成本率是总成本与营业收入的比率。其计算公式为：
成本率=总成本÷营业收入×100%
成本率指标表明商业银行为取得营业收入而消耗费用成本支出的关系。该比率指标与银行盈利能力成反比，比率越小，银行盈利能力越强，比率越大，银行盈利能力越弱。
5.综合费用率
综合费用率是综合费用与营业收入的比率。考虑到金融机构往来和系统内调拨具有一定的调节性，所以用来考核综合费用的营业收入时，应剔除这一因素的影响。其计算公式为：
综合费用率=综合费用÷(营业收入－金融企业往来利息收入)×100%
综合费用率指标表明商业银行为取得营业收入而消耗综合费用支出的关系。该比率指标与银行盈利能力成反比，比率越小，银行盈利能力越强，比率越大，银行盈利能力越弱。
6.利润率
利润率是利润总额与营业收入的比例。
利润率指标与银行盈利能力成正比：利润率越大，成本控制越好，银行盈利能力越强;反之，利润率越小，成本控制越差，银行盈利能力越弱。
7.全部贷款利息实收率
全部贷款利息实收率是实际利息收入与应计利息的比率。其计算公式为：
全部贷款利息实收率指标表明了贷款的应计利息与实际收息情况的关系，该指标与银行盈利能力成正比：全部贷款利息实收率越趋向于1时，银行实际盈利越多，银行盈利能力越强;反之，全部贷款利息实收率越趋向于0时，银行实际盈利越少，银行盈利能力越弱。
复习思考题
1.简述银行编制年度决算报表前的准备工作。
2.什么是财务会计报告?它由哪些内容构成?有哪些编制要求?
3.银行的净利润是分哪几步计算出来的?
4.什么是资产负债表?它有哪些作用?其结构怎样?
5.什么是利润分配表?它有哪些作用?其结构怎样?
6.什么是现金流量表?它有哪些作用?其结构怎样?
7.什么是现金等价物?
8.什么是比率分析法?它有哪几类分析指标?各类分析指标又有哪些具体的分析指标?
9.什么是趋势分析法?它有哪两种分析方法?
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