财务报表上的资产负债所有者权益

第一节　会计要素与会计等式

一、会计要素的概念

会计要素是为实现会计目标，在会计基本前提的基础上，对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，也是用于反映会计主体财务状况，确定经营成果的基本单位。

就企业而言，会计对象是生产经营活动及其反映生产经营活动的资金运动，实质上就是企业所占有的各种经济资源的取得与运用。从静止的某一时点来说，企业的资金运动具体表现为企业范围内的各种经济资源的占有、运用和来源情况，也就是企业在某一时点的财务状况。为此，要表现企业的财务状况，就需要按照一定标准对各种经济资源的占用进行分类，对各种经济资源的来源进行分类，通过分类将其反映在会计报表中。这些为反映企业财务状况所进行的基本分类，就是反映和表明财务状况的会计要素。从一定期间来看，企业的资金运动表现为一定期间经济资源运用的所得与所费，表现为一定经济资源的流入和流出。所得与所费比较的结果，就是企业在一定期间内的经营成果。表现和反映企业一定期间所得和所费的基本分类，就是反映和表现经营成果的会计要素。

二、会计要素的内容

会计要素作为反映企业财务状况和经营成果的基本单位，又是会计报表的基本构件。我国《企业会计准则》列示了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。这六大会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

(一)资产

资产是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产可以表现为有形实物资产，如货币、机器设备、各种物资、建筑物等，也可以表现为不具备实物形态的资产，如各种应收债权、专利权、商标权等。资产的基本特征表现为：

1．资产是由过去交易或者事项所产生形成的。也就是说，资产是由于过去已经发生的交易所产生的结果，它必须是现实的资产，而不能是预期的资产。至于未来交易或未来事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。

2．资产是企业拥有或者控制的。一般来说，一项财产要作为企业的资产予以确认，对于企业来说，其所有权必须归企业所有，也就是企业对该项财产拥有产权。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，如融资租入固定资产，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为企业资产予以确认。

3．资产能够给企业带来未来的经济利益，即可望给企业带来现金流入的资源。资产必须具有交换价值或使用价值，没有交换价值和使用价值的物品，不能给企业带来未来效益的，则不作为资产确认。

企业的资产按其流动性可以划分为：流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、其他资产等五大类资产。

1．流动资产是指可以在一年或超过一年的一个营业期内变现或者耗用的资产。包括现金、银行存款、短期投资、应收及预付款项、存货等。其中：

(1)现金是指由出纳人员保管的库存现金。

(2)银行存款是指企业在银行或其他金融机构的各种存款。

(3)短期投资是指可以随时变现，并且持有时间不准备超过一年(含一年)的投资。包括股票、债券、基金等。

(4)应收及预付款项是指企业在日常生产经营活动中发生的各种债权，包括应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款等。

(5)存货是指企业在日常的生产经营活动中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗材料或物料。包括各种材料、商品、在产品、产成品、包装物等。

2．长期投资是指不准备在一年内变现的投资，包括股票投资、债券投资和其他投资。

3．固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来实物形态的资产。包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。

4．无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。

5．其他资产是指除上述资产以外的资产，包括不应全部计入当年损益而应当在以后年度内分期摊销的开办费和长期待摊费用、固定资产大修理费、固定资产改良支出等。

(二)负债

负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。负债分为流动负债和长期负债，其基本特征表现为：

1．负债是由于过去交易或事项所形成的当前的债务。即导致负债的交易或事项必须已经发生。但是，企业在预期将要发生的交易或事项可能产生的债务，不能作为会计上的负债处理。如企业与供货单位签订的供货合同，对此企业就不能将其作为一项负债。

2．负债是企业未来要清偿的义务。对于某些已经形成的支付义务，按照权责发生制原则不论其款项是否实际支付，都要把它作为企业的负债处理。再如，借款利息支出实际是货币的时间价值，随着借款的使用，其支付义务也随之发生，应付利息应作为一项负债确认。

3．负债需要企业在未来以转移资产或提供劳务加以清偿。负债在大多数的情况下，要用现金进行清偿;但在有的情况下，也可以用商品、其他资产或者通过提供劳务的方式进行清偿;有些负债还可以通过举借新债来抵补。通过负债清偿，将导致企业未来经济利益的流出。

负债按其流动性分为流动负债和长期负债两大类。

1.流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。

2.长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

(三)所有者权益

所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益的实质是表明企业的产权关系，即是对企业净资产的所有权。其基本特征是：所有者权益与企业具体资产项目不发生一一对应关系，只是在整体上与企业资产保持一定的数量关系。

所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

1．实收资本是指投资者按照企业章程，或合同、协议的规定，实际投入企业的资本。包括国家投入、法人投入、个人投入和外商投入资本。其投入的形态可以是货币形态、实物形态和无形资产形态等。

2．资本公积是指企业由于接受投入资本所引起的各种增值，包括资本(或股本)溢价、接受捐赠非现金资产准备、拨款转入、外币资产折算差额等。

3．盈余公积是指企业从税后利润中提取的各种公积金。包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金等。

4．未分配利润是企业留待以后年度分配的利润或本年度待分配利润。

盈余公积和未分配利润又统称为留存收益。

负债和所有者权益虽然都体现着企业的资金来源，表明企业的权益，都对企业的资产享有要求权，但负债与所有者权益却存在着本质的不同。

(1)负债是债权人对企业资产的要求权，所有者权益是投资人对企业的净资产的要求权。

(2)负债是对内和对外所承担的经济责任，企业负有偿还负债的义务，如借款利息支出等，而所有者权益在一般的情况下企业不需要归还，只有在企业清算时，负债拥有优先清偿权，而所有者权益只有在清偿所有的负债后，才返还给投资者。

(3)负债是债权人不能参与企业的利润分配，只能按照预先约定的条件取得偿付的本金和利息收入，其风险小于所有者权益，所有者权益是所有者可以凭借对企业的所有权参与企业的生产经营管理和利润分配，获取利润或股利，其风险大于债权人权益。

(四)收入

收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、租金收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。收入的基本特征表现为：

1．收入主要由销售商品、提供劳务或让渡资产使用权所产生，而不是偶发的交易或事项产生的。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。如营业外收入则不属于本要素的内容。

2．收入表现为资产的增加，如增加银行存款、应收账款等;也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务低偿债务;或者两者兼而有之，如商品销售的货款中部分抵偿债务，部分取得现金。

3．收入可能导致企业所有者权益的增加，如上所述，收入能增加资产或减少负债或者两者兼而有之，因而，根据“资产+负债=所有者权益”会计等式，企业取得收入一定能增加所有者权益。

收入按企业经营业务的主次不同分为主营业务收入和其他业务收入。

1．主营业务收入是指企业从事基本经营业务活动所取得的收入，如制造业企业销售产品的收入，商品流通企业销售商品的收入。主营业务收入一般占企业收入的比重较大，是企业收入的主要来源。

2．其他业务收入是指企业除主营业务收入以外的从事其他业务活动取得的收入。如进行技术转让、出租固定资产和包装物、提供运输服务等非工业性劳务的收入。

收入是企业持续经营的基本条件，企业要持续经营下去，必须在销售商品或者提供劳务等经营业务中取得收入，以便能补偿经营活动中的耗费，重新购买商品(或原材料)、支付工资和费用，从而保证生产经营活动的不间断地进行。收入是企业获得利润，实现盈利的前提条件。企业只有取得收入，并补偿在生产经营活动中已消耗的各种支出，才能形成利润。

(五)费用

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。费用的基本特征表现为：

1．费用产生于过去的交易或事项，它表现为资产的减少或负债的增加。如制造业企业在生产过程中耗费的原材料、燃料和动力费;机器设备的折旧费用和修理费用;支付职工的工资和其他各项生产费用。

2．费用是企业日常活动所发生的经济利益的流出，对于那些偶发而不是日常的交易或事项产生的经济利益的流出，不能作为费用，如企业对外投资或购买固定资产的支出，应作为资本性支出，计入资产成本。

费用按经济用途不同可分为直接费用、间接费用和期间费用。

1．直接费用是指直接生产某一产品或提供劳务所发生的费用。直接费用属于对象化费用，直接计入产品成本或劳务成本，包括直接材料、直接人工和其他直接费用。

2．间接费用，又称制造费用，是指企业各生产单位(分厂、车间)为组织和管理生产经营活动而发生的费用。如车间管理人员的工资、车间固定资产的折旧费和修理费、办公费、差旅费等。间接费用期末应按一定的标准分配计入产品成本或劳务成本。

3．期间费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括管理费用、财务费用和营业费用。期间费用不计入产品成本，而直接计入当期损益。

(六)利润

利润是企业在一定会计期间的经营成果。包括营业利润、利润总额、净利润三个层次。利润的基本特征表现为：利润表示企业最终的经营成果，由收入与费用的差额确定，与收入和费用要素密切相关。

1．营业利润是指主营业务利润加上其他业务利润减去期间费用的数额。

2．利润总额是指营业利润加上补贴收入、投资收益和营业外收入减去营业外支出后的数额。

3．净利润是指利润总额减去所得税后的数额。

实现利润是企业发展的条件，企业在实现利润后，才能进行积累，从而进行扩大再生产。利润的数额表现为一定会计期间的收入与费用配比的结果，表现为收入减去费用的差额。它是反映经营成果的最终要素。

三、会计等式

会计等式是指利用数学等式对会计要素之间的内在经济联系所做出的概括和科学表达。会计六大要素反映了资金运动的静态和动态两个方面，具有紧密的相关性，具体表现为以下两个方面：

(一)资产、负债、所有者权益之间的数量关系

任何企业为了进行生产经营活动都必须具备一定的资产。各企业所拥有的资产，虽然其数量与结构各不相同，但他们最初进入企业的渠道不外乎两种：一是资产的所有者以投资的方式投入的;二是以举债方式从银行、金融机构或其他单位借入的。既然企业的所有者和债权人为企业提供了全部资产，就应该对企业的资产享有要求权，因此，会计上将企业所有者与债权人对企业全部资产的要求权统称为权益，其中所有者的权益称为所有者权益，债权人的权益称为负债。

资产与权益是同一事物的两个方面，只是观察和分析的角度不同。资产表明企业拥有什么经济资源和拥有多少经济资源，权益则表明是谁提供了这些经济资源，谁对这些经济资源拥有要求权，两者相互依存。没有资产，就没有有效的权益，同样，企业所拥有的资产也不能脱离权益而存在。从数量上看，有一定数额的资产，就必须有一定数额的权益;反之，有一定数额的权益，也就必然有一定数额的资产。从任何一个时点来看，一个企业的资产总额与权益总额之间都必然保持数量上的平衡关系。这种平衡关系是资金运动的静态表现，用等式表示为：

资产=权益

由于权益包括投资者权益和债权人权益两部分，因此，公式转化为：

资产=负债+所有者权益

上述会计恒等式是最通用也是最一般形式，反映了会计主体在某一时点资产与权益(负债和所有者权益)之间的恒等关系，它是设置账户、复式记账、试算平衡、设计与编制资产负债表的理论依据。

(二)收入、费用、利润之间的数量关系

以上会计等式是静态等式，它反映企业在某一时点资产、负债和所有者权益三者之间存在的恒等关系。企业通过举债和接受筹集资金购置资产，其目的是利用这些经济资源为企业获取经济利益，企业的资产投入营运，是要取得营业收入和发生一定的耗费。合理地比较一定期间的营业收入与费用，便可以确定企业在该期间所实现的经营成果。当营业收入大于费用时，其差额称为利润;反之，营业收入小于费用时，其差额为亏损。

收入、费用、利润三个会计要素之间的经济关系表示如下：

收入－费用=利润

上述等式称为利润表会计等式，是企业、单位计算确定经营成果，设计和编制利润表的理论依据。

(三)会计等式的转化形式

在企业生产经营过程中，收入的发生必然带来资产的流入，它是所有者权益的增加因素;费用的发生必然带来资产的流出，它是所有者权益的递减因素;利润是企业资产流入与流出的结果，必然带来所有者权益的增加。因此，企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润之间的数量关系存在着一种内在的有机联系，将上述“资产=负债+所有者权益”与“收入－费用=利润”这两个会计等式综合在一起表示的恒等关系式是动态会计等式，表示企业在营运过程中增值的情况，用等式表示为：

资产=负债+所有者权益+(收入－费用)

移项：　　　　资产+费用=负债+所有者权益+收入

四、经济业务的发生对会计等式的影响

(一)经济业务及类型

经济业务，也称为会计事项，是指企业在生产经营过程中发生的，能以货币计量的，并能引起会计要素发生增减变化的事项。企业的资产占用形态、分布状态及其来源构成都不是固定不变的，随着生产经营活动的连续进行，经济业务在不断地发生变化，企业在生产经营过程中的经济业务可以分为两大类：一类为外部经济业务，主要是企业发生对外经济往来所产生的经济业务，如取得银行借款、向供应单位购货、向客户销货等与其他单位进行款项结算等。另一类为内部经济业务，主要是发生于企业内部的经济事项，如生产经营过程中发生的办公费、支付职工工资等。任何一项经济业务的发生，都必然引起会计等式发生增减变化，但对会计等式的影响不外乎有以下四种类型：

1．资产和负债及所有者权益双方同时等额增加。经济业务发生后，引起会计等式两边会计要素以相等的金额同时增加，但不影响会计等式的平衡。

2．资产和负债及所有者权益双方同时等额减少。经济业务发生后，引起会计等式两边会计要素以相等的金额同时减少，但不影响会计等式的平衡。

3．资产内部有增有减，增减的金额相等。经济业务发生后，引起会计等式左方资产内部会计要素以相等的金额一增一减，这类经济业务最终不会引起会计等式的总额发生变动，也不影响会计等式的平衡。

4．负债及所有者权益内部有增有减，增减的金额相等。经济业务发生后，引起会计等式右方权益内部会计要素以相等的金额一增一减，这类经济业务最终不会引起会计等式的总额发生变动，同样也不影响会计等式的平衡。

以上四种经济业务类型如图2－1所示。

图2－1　资金增减变化图

(二)资产、权益变动的经济业务对会计等式的影响

涉及资产、权益变动的经济业务的四种类型，在实际企业生产经营过程中，对会计等式的影响，可以概括为以下九种具体类型，如表2－1所示。但无论发生什么类型的经济业务，都不会破坏会计恒等式的成立。

表2－1　资产、权益变动的经济业务对会计等式的影响

为了证实上述结论的成立，现以某企业2005年1月份发生以下经济业务为例：

【例1】从银行提取现金40 000元，备发职工工资。

这项经济业务的发生，使资产项目“银行存款”减少40 000元，“现金”增加40 000元。这是资产类内部有关项目之间的变动，一个增加，另一个减少，其资产总额仍然不变。

【例2】从银行借入短期借款10 000元，偿还前欠货款。

这项经济业务的发生，使负债项目“短期借款”增加10 000元，“应付账款”减少10 000元。这类负债类内部有关项目之间的变动，一个增加，一个减少，其负债类总额仍然不变。

【例3】用盈余公积50 000元转增资本。

这项经济业务的发生，使所有者权益项目“实收资本”增加50 000，“盈余公积”减少50 000元。这是所有者权益类内部有关项目之间的变动，一个增加，一个减少，其所有者权益类总额仍然不变。

【例4】向金融机构借入长期借款200 000元，存入银行，准备作对外投资。

这项经济业务的发生，使资产项目“银行存款”增加200 000元，负债项目“长期借款”也增加200 000元。这是资产类项目和负债类项目同时等额增加，其资产类总额与负债及所有者权益类总额仍然相等。

【例5】投资者以固定资产作为资本投入，经投资双方商议，确定价值为300 000元。

这项经济业务的发生，使资产项目“固定资产”增加300 000元，所有者权益项目“实收资本”也增加300 000元。这是资产类项目和所有者权益类项目同时等额增加，其资产类总额与负债及所有者权益类总额仍然相等。

【例6】以银行存款50 000元归还前欠Α单位货款。

这项经济业务的发生，使资产项目“银行存款”减少50 000元，负债项目“应付账款”也减少50 000元。这是资产类项目和负债项目同时等额减少，其资产类总额与负债及所有者权益类总额仍然相等。

【例7】经董事会批准，以银行存款退还某投资人股金100 000元。

这项经济业务的发生，使资产项目“银行存款”减少100 000元，所有者权益项目“实收资本”也减少100 000元。这是资产类项目与所有者权益类项目同时等额减少，其资产类总额与负债及所有者权益类总额仍然相等。

【例8】向银行借入为期3年的长期借款300 000元，因到期无力偿还，经双方协商，将此笔借款转作为本企业的投资。

这项经济业务的发生，使所有者权益项目“实收资本”增加300 000元，负债项目“长期借款”减少300 000元。这是所有者权益类项目和负债类项目之间的变动，一个增加，一个减少。其负债及所有者权益类总额仍然不变。

【例9】经公司决定进行利润分配，应付给投资者利润30 000元。

这项经济业务的发生，使负债项目“应付股利”增加30 000元，所有者权益项目“利润分配”减少30 000元。这是负债及所有者权益类项目之间的变动，一个增加，一个减少，其负债及所有者权益类总额仍然不变。

从以上9个举例可以看出，虽然企业在生产经营过程中发生各种各样的经济业务，然而对企业来说，任何经济业务的发生要么会引起会计等式左右两方同时发生等额的增减变化，要么会引起会计等式左方或右方某一会计要素增加和另一会计要素等额减少，但是，不论会计要素的项目如何增减变化，其会计等式双方的数额始终是相等的。

(三)收入、费用变动的经济业务对会计等式的影响

企业经济业务的发生除涉及资产、负债及所有者权益外，还涉及许许多多收入和费用业务，当收入、费用发生变动时，对会计等式的影响，依然不会破坏会计恒等式的成立。现以上述企业为例，2005年1月份发生以下经济业务：

【例10】出售甲产品1 000件，每件10元，取得销售收入10 000元，货款已存入银行(不考虑增值税)。

这项经济业务的发生，一方面使企业收入项目的“主营业务收入”增加10 000元，另一方面使企业资产项目的“银行存款”增加10 000元，此项业务发生后，企业资产总额和收入总额同时增加。会计等式两边总额保持平衡。

【例11】计算出本月应付的水电费1 600元，款项尚未支付。

这项经济业务的发生，一方面使企业费用项目的“管理费用”增加1 600元，另一方面使企业的负债项目的“应付账款”增加1 600元。此项经济业务的发生后，企业费用总额和负债总额同时增加。会计等式两边总额保持平衡。

【例12】将出售甲产品实际成本8 400元(出售产成品1 200件，每件7元)转为主营业务成本。

这项经济业务的发生，一方面使企业费用项目的“主营业务成本”增加8 400元，另一方面使企业的资产项目的“库存商品”减少8 400元。此项经济业务发生后，企业资产总额减少，费用总额增加，会计等式两边总额保持平衡。

综合上述，我们得出如下结论：

第一，会计恒等式左右两端反映的是同一事物，只是角度不同，所以数量上的恒等是必然的。

第二，任何经济业务的发生都不是孤立的，它至少要引起两个或两个以上会计要素具体项目的变化，但这种变化是有规律的，即所有经济业务都无外乎四种基本类型，且每种类型的经济业务都不能改变会计恒等式。