以租赁方式租入的固定资产

第二节　固定资产取得

按照企业取得固定资产的来源，主要划分为购入的固定资产、自行建造的固定资产、投资者投资的固定资产、租入的固定资产和接受捐赠的固定资产等，由于来源方式不同，其会计处理也不相同。为了反映固定资产的增减变动情况，需要设置“固定资产”、“在建工程”和“工程物质”等科目。

1．“固定资产”科目，总括反映企业固定资产的增减变动和结存情况，借方发生额反映增加的固定资产，贷方发生额反映减少的固定资产，余额在借方，表示企业现有的固定资产总额。本科目应当按照固定资产类别或项目进行明细核算。

2．“在建工程”科目，反映企业进行的固定资产基本建设工程，包括新建、改建和扩建工程以及购入需要安装的固定资产。该科目借方反映工程发生的实际支出，贷方反映经验收将会使用的固定资产的实际成本，余额表示未完工工程支出或者将会使用的已经完工的实际成本。企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也通过本科目核算，没有满足固定资产确认条件的，应该在“管理费用”账户核算。该科目还应设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装工程”、“待摊支出”以及单项工程等进行核算。在建工程发生减值的，应该通过在本户中设置“减值准备”明细科目进行核算。

3．“工程物资”科目，主要是为了核算工业企业工程准备的各种工程物资的实际成本，主要包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工具器具等。该科目应当按照“专用材料”、“专用设备”、“工具器具”等进行明细核算。工程物资发生减值准备的，可以单独设置“工程物资减值准备”科目进行核算。

一、购入固定资产的核算

购入的固定资产主要包括购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两个方面的内容，不同的购入方式下的核算也不尽相同。

（一）购入不需要安装的固定资产的核算

购入不需安装的固定资产，是指企业购入的固定资产不需要安装就可以直接交付使用。购入的固定资产按实际支付的全部价款，或售出单位的账面原价加上包装费、运杂费等支出，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。

【例4－1】某企业购入不需安装的设备一台，发票价格为30 000元，支付的增值税为5 100元、另外支付运费、保险费等合计2 000元，款项通过银行付讫。

该固定资产的原价为：（30 000＋5 100＋2 000）元＝37 100元

编制会计分录如下：

企业用一笔款项购入几种没有标价的固定资产，应以各项资产的公允价值作为比例，对一次支付的款项采用比例法进行分配后的金额，作为各项固定资产的原值。

【例4－2】2007年1月6日，四川A公司向B公司一次购入3台不同型号且没有标价的机器设备C1、C2和C3，A公司为该批机器设备一共支付货款1 170 000元，增值税进项税额为198 900元，包装费6 300元，所有款项以银行存款支付，假定设备C1、C2和C3都满足固定资产的定义确认条件，公允价值分别为438 900元、539 220元和275 880元。A公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。

（1）成本的金额，主要包括买价、包装费和增值税进项税额等。即：

1 170 000＋6 300＋198 900＝1 375 200（元）

（2）C1、C2、C3应分配的固定资产比例为：

C1：438 900／（438 900＋539 220＋275 880）＝0．35

C2：539 220／（438 900＋539 220＋275 880）＝0．43

C3：275 880／（438 900＋539 220＋275 880）＝0．22

（3）确定C1、C2、C3机器各自的入账价值：

C1机器入账价值为：1170 000×0．35＝409 500

C2机器入账价值为：1170 000×0．43＝503 100

C3机器入账价值为：1170 000×0．22＝257 400

（4）编制会计分录为：

（二）购入需要安装的固定资产的核算

企业购入需要安装调试后方能交付使用的固定资产，应按实际支付的价款和使该资产达到可使用状态所支付的相关费用作为固定资产的原值。在会计核算上，按实际支付的价款（包括买价、税金、包装费、运输费等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；发生的安装费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；安装完成交付验收使用时，按其实际成本（包括买价、税金、包装费、运输费和安装费等）作为固定资产的原价转账，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例4－3】某企业购入生产用需要安装的机器设备一台，发票价格44 250元，包装费150元，运杂费675元，安装费1 500元，全部款项均已通过银行结算。

（1）购入机器

（2）发生安装费用

（3）机器安装完毕，交付使用

二、自行建造固定资产的核算

自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。

自建固定资产是指企业自行建造的固定资产。自建固定资产的成本包括直接建筑或开发成本（如直接材料、直接人工）以及能够合理分配到建筑或开发活动中去的间接费用。企业在自建固定资产过程中，如果发生与建筑该项资产有关的借款费用，应将允许资本化的借款费用计入固定资产成本，其他的借款费用计入当期损益。

自建固定资产按其实施方式不同，可分为自营工程建造的固定资产和出包工程建造的固定资产两种。

（一）自营工程的核算

企业采用自营方式进行的固定资产工程，应在“在建工程”科目下按不同的工程项目设置明细科目，工程实际发生的各项支出记入其借方，工程完工结转工程的实际成本，从其贷方转入“固定资产”科目。期末借方余额反映尚未完工工程的实际支出。企业购入为工程准备的物资等，按购入物资的实际成本，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。企业自营工程领用的工程物资等，按领用物资的实际成本，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”等科目。自营工程发生的其他费用，按实际发生额，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“长期借款”等科目。自营工程完工达到可使用状态时，按实际发生全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例4－4】某企业自行建造生产用厂房一幢，发生的主要经济业务有：为工程购置一批物资，价款为225 000元，增值税税额为38 250元，款项已用银行存款支付。工程领用物资219 375元、领用企业生产用原材料一批，实际成本为37 500元，应转出的增值税进项税额为6 375元。结算自营工程人员工资21 000元。长期借款利息（与该固定资产建造有关）11 250元。工程管理费、监理费和税金等支出57 000元。工程完工交付使用，剩余工程物资56 375元转为企业原材料。编制会计分录如下：

（1）购买工程物资

（2）领用工程物资

（3）领用企业生产用的原材料

工程领用生产用的原材料，原购入原材料支付的增值税额不能抵扣，应计入工程成本。

（4）结算自营工程人员工资

（5）计算与该固定资产建造有关的长期借款利息

该工程建造的固定资产达到预定可使用状态时，应停止借款费用的资本化，利息等借款费用应于发生当期直接计入财务费用。

（6）支付工程管理费、监理费和税金等

（7）工程完工，结转工程成本

当工程建造的固定资产已达到预定可使用状态时，如果尚未办理竣工决算的，也应按估计价格暂估入账开始计提折旧，并同时停止借款费用的资本化；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。

（8）剩余工程物资转为企业原材料

转做企业存货的工程物资，原购入时支付的进项税额可以抵扣，应分解出记入“应交税费”账户。

（二）出包工程的核算

企业对出包工程，主要是核算与承包单位结算的工程价款，工程价款结算的核算通过“在建工程”账户进行。

企业按规定预付承包单位的工程价款时，借记“在建工程———╳╳工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工收到承包单位的账单，补付或补记工程价款时，借记“在建工程———╳╳工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工达到可使用状态时，按实际发生的全部支出借记“固定资产”科目，贷记“在建工程———╳╳工程”科目。【例4－5】某公司以出包方式建造仓库一座，预付工程款120 000元，工程完工决算，根据竣工工程决算表，需补付工程价款30 000元。编制会计分录如下：

(1)预付工程款

（2）补付工程价款

（3）根据竣工工程决算表，结转工程成本

这里值得注意的是，无论是自营工程还是出包工程，由于涉及到的项目金额较大，工期较长，企业往往通过银行借款来筹措资金进行工程支出。这样，也就有一个借款利息资本化和费用化的处理问题，请详见有关章节内容。

三、接受投资固定资产的核算

企业对投资者投资转入的机器设备等固定资产，一方面要反映本企业固定资产的增加，另一方面要反映投资者投资额的增加。投入的固定资产按投资各方确认的价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。并按投资各方确认的价值与其确认为实收资本或者股本的差额，确认为资本公积。贷记“资本公积———资本（股本）溢价”科目。

【例4－6】某企业收到甲公司投入的设备一台，甲公司记录的该设备账面原价为300 000元，已提折旧30 000元。经聘请资产评估部门对该项固定资产进行评估，评估结果是该设备的价值为25 000元。双方同意以评估价值确认投资额，编制会计分录如下：

【例4－7】某股份制企业注册资本为2 250 000元。2007年1月，该单位接受丙公司的一台机器设备投资。该设备原价为675 000元，已提折旧187 500元，按照合同约定确认价值435 000元，占本股分制公司注册资本的15%，假定不考虑相关税费。编制会计分录如下：

四、租入固定资产的核算

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关的风险。因此，承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧。

融资租入的固定资产应单独设置“融资租入固定资产”明细科目核算。其核算如下：

1．租赁开始日的会计核算

在租赁资产开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。借记“固定资产（或在建工程）”（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者），贷记“长期应付款（最低租赁付款额）”，并按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

采用实际利率法分摊未确认融资费用时，分摊率的确定具体分为下列几种情况：

（1）以出租人租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

2．初始直接费用的会计处理

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。借记“固定资产（或在建工程）”，贷记“银行存款”。

3．未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。

4．租赁资产折旧的计提

租赁期间，固定资产计提的折旧，借记“制造费用”等，贷记“累计折旧”来反映。

5．租赁期满归还

租赁期满，如果合同规定将设备要转归承租企业，应该进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细账转入有关明细科目。借记“长期应付款”、“累计折旧”，贷记“固定资产———融资租入固定资产”科目。

【例4－8】2006年12月30日，A公司与B公司签订一份电器设备生产线融资租赁合同。租赁期开始日为2007年1月1日，租赁期为3年，每年年末支付租金1 500 000元；租赁期届满，估计电器设备生产线的残余价值为300 000元，其中A公司担保余值为225 000元，未担保余值为75 000元。该电器设备生产线于2006年12月31日运抵A公司，当日投入使用；A公司采用直线法计提固定资产折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该电器设备生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为4 500 000元；租赁内含利率为6%。2009年12月31日，A公司将该电器设备生产线归还给B公司。

A公司的账务处理如下：

（1）2006年12月31日，租入固定资产。

最低租赁付款额现值＝1 500 000×2．6730＋225 000×0．8396＝4 198 410（元）

融资租入固定资产入账价值＝4 198 410（元）

未确认融资费用＝4 725 000－4 198 410＝526 590（元）

（2）2007年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。未确认融资费用的分摊结果如表4－1所示。

表4－1　未确认融资费用分摊表　　单位：元

应计提折旧＝（4 198 410－225 000）÷3＝1 324 470（元）

2008年及2009年支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2007年相关账务处理。

（3）2009年12月31日，归还电器设备生产线。

最低租赁付款额＝1 500 000×3＋225 000＝4 725 000（元）

2008年未确认融资费用摊销

＝［（4 725 000－1 500 000）－（526 590－251 904．6）］×6%＝177 018．88（元）

如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需承担租赁资产的主要风险，其会计处理比较简单，不需将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地，也不必将所承担的付款义务确认为负债。

五、接受捐赠固定资产的核算

接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：①同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；②同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值；③如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

接受捐赠的固定资产，按确定的入账价值，借记“固定资产”科目；按未来应交的所得税，贷记“递延所得税负债”科目；按确定的入账价值减去未来应交所得税及相关税费后的余额，贷记“营业外收入”科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等账户。

【例4－9】某企业接受捐赠一台不需安装的新设备，根据捐赠设备的发票等有关单据确定其价值为150 000元，企业另用银行存款支付运输费、包装费等共计3 000元，该企业适用的所得税税率为33%，不考虑其他相关税费。

该题中涉及递延所得税负债为150 000×33%＝49 500（元），会计分录如下：

六、债务重组取得的固定资产

企业通过债务重组取得的固定资产，应该按照受让固定资产的公允价值加上应支付的相关税费，借记“固定资产”科目，按照重组债权已经计提的减值准备，借记“坏账准备”，按照重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按照应该支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照借贷双方差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。

【例4－10】甲乙公司经协商，决定以甲公司的一台机器设备抵偿欠乙公司货款672 000元，该设备原价637 500元，公允价值525 000元，假定甲公司未提取坏账准备，乙公司发生运输费用22 500元。乙公司也未提取坏账准备。

编制会计分录如下：