应收款项审计

第二节　应收款项审计

应收款项包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等项目，其审计目标是:(1)确定资产负债表中记录的应收款项是否存在;(2)确定所有应当记录的应收款项是否均已记录;(3)确定记录的应收款项是否由被审计单位拥有或控制;(4)确定应收款项及其坏账准备增减变动的记录是否完整;(5)确定应收款项是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录;(6)确定应收款项是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当列报。

一、应收票据审计

1.获取或编制应收票据明细表。复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。

2.取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。在应收票据明细表上标出至审计时已兑现或已贴现的应收票据，检查相关收款凭证等资料，以确认其真实性。

3.监盘库存票据，并与“应收票据备查簿”的有关内容核对是否相符;关注是否对背书转让或贴现的票据负有连带责任;注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

4.对应收票据进行函证，并对函证结果进行汇总、分析，同时对不符事项做出适当处理。

5.对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易。

6.复核带息票据的利息计算是否正确并检查其会计处理是否正确。关注逾期应收票据是否已按规定停止计提利息。检查逾期票据是否已转为应收账款。

7.对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单，并检查是否存在贴现保证金。

8.请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，确认其在资产负债表日的真实性。

9.检查针对应收票据计提的坏账准备的适当性。

10.检查非记账本位币应收票据的折算汇率及折算是否正确。

11.检查应收票据的列报是否恰当。

二、应收账款审计

1.获取或编制应收账款明细表:(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合坏账准备科目与报表数核对是否相符;(2)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整;(3)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如代销账户、关联方账户或员工账户)。如有，应做出记录，必要时做调整;(4)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。

2.分析应收账款账龄。应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。应收账款账龄分析表如表8-2所示。

采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定;在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款;如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。

表8-2　应收账款账龄分析表

3.实施分析程序:(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因;(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

4.函证应收账款。函证应收账款的目的是证实应收账款的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审计单位记录的可靠性。

注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。

(1)函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有:①应收账款在全部资产中的重要性;②被审计单位内部控制的强弱;③以前期间的函证结果;④函证方式的选择。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象:①大额或账龄较长的项目;②与债务人发生纠纷的项目;③关联方项目;④主要客户(包括关系密切的客户)项目;⑤交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

(2)函证的方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

①积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的信息。

积极的函证方式又分为两种(格式一和格式二):一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。

积极式询证函(格式一)

应收账款询证函　　编　号:

××公司:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明;如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，也请在“信息不符”处列出这些项目的金额及详细资料。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址:　　　　　　　　　　 邮编:

电话:　　　　　传真:　　　　　联系人:

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下:

2.其他事项

____________________________________________________

____________________________________________________

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(被审计单位盖章)

年　月　日

积极式询证函(格式二)

应收账款询证函　　编　号:

××公司:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址:　　　　　　　　　　　邮编:

电话:　　　　　传真:　　　　　 联系人:

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(被审计单位盖章)

年　月　日

1.贵公司与本公司的往来账项列示如下:

2.其他事项

_______________________________________________________

_______________________________________________________

(公司盖章)

年　月　日　经办人:

②消极的函证方式。如果采用消极的函证方式(格式三)，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。

消极式询证函(格式三)

应收账款询证函　　编　号:

××公司:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复;如有不符，请直接回函寄至××会计师事务所，并在空白处列明贵公司认为正确的信息。

回函地址:　　　　　　　　　　　　　　　邮编:

电话:　　　　　　传真:　　　　　　　　 联系人:

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下:

2.其他事项

_______________________________________________________

_______________________________________________________

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(被审计单位盖章)

年　月　日

××会计师事务所:

上面的信息不正确，差异如下:

_______________________________________________________

_______________________________________________________

(公司盖章)

年　月　日

经办人:

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式:①重大错报风险评估为低水平;②涉及大量余额较小的账户;③预期不存在大量的错误;④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

(3)函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

(4)函证的控制。当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制:①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对;②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录;⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。函证结果汇总表如表8-3所示。

表8-3　应收账款函证结果汇总表

如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序(见表8-4)。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。

表8-4　应收账款替代测试表

(5)对不符事项的处理。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为:①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款;②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物;③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到;④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

(6)对函证结果的总结和评价。注册会计师应当将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑:①对询证函的设计、发出及收回的控制情况;②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;③被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。

注册会计师对函证结果可进行如下评价:①注册会计师应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关的风险评价是否适当等;②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论出全部应收账款总体是正确的;③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要说明的是，即便应收账款得到了债务人的确认，但并不意味着债务人一定会付款。函证也不可能解决应收账款中存在的所有问题。尽管如此，应收账款的函证仍不失为一种必要、有效的审计方法。

询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

5.检查未函证的应收账款。对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

6.检查大额或异常情况:(1)复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常及关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证;(2)检查应收账款减少有无异常;(3)通过检查被审计单位授予欠款单位的一定金额以上的减免应收账款凭证以测试其准确性。检查资产负债表日前后的销售退回和赊销水平，确定是否存在异常迹象，并考虑是否有必要追加审计程序;(4)检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，抑或债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请被审计单位处理。

7.抽查有无不属于结算业务的债权。注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应建议做适当调整。

8.标明已收回的应收账款金额。请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

9.检查贴现、质押或出售。检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售，其会计处理是否正确。

10.检查坏账准备计提的适当性:(1)取得或编制坏账准备计算表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符;(2)检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法;复核应收账款坏账准备是否按经股东(大)会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否正确;(3)根据账龄分析表中，选取金额较大的账户、已逾期的账户以及认为必要的其他账户(有收款问题记录的账户、收款问题行业集中的账户)，复核并测试所选取账户期后收款情况。与授信部门经理或其他负责人员讨论其可收回性，并复核往来函件或其他相关信息，以支持被审计单位就此做出的声明。针对坏账准备计提不足情况进行调整;(4)实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确;(5)已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确;(6)通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

11.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。

12.检查应收账款的列报是否恰当。

三、预付账款审计

1.获取或编制预付账款明细表:(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合坏账准备科目与报表数核对是否相符;(2)结合应付账款明细账审计，检查有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个科目中同时挂账的情况;(3)分析出现贷方余额的项目，查明原因，必要时建议进行重新分类调整;

2.分析预付账款账龄及余额构成，确定预付账款的支付是否符合合同的规定，有无违反合同提前支付的情况;检查一年以上预付账款未核销的原因及发生坏账的可能性;检查不符合预付账款性质的或因供货单位破产、撤销等原因无法再收到所购货物的是否已转入其他应收款;将期末预付账款余额与上期期末余额进行比较，解释其波动原因。

3.选择预付账款中的重要项目，函证其余额和交易条款，对未回函的再次发函或实施替代的审计程序，如检查该债权的相关凭证资料，核实预付账款的真实性。

4.检查资产负债表日后的预付账款、存货及在建工程明细账，并检查相关凭证，核实期后是否已收到实物并转销预付账款，分析资产负债表日预付账款的真实性和完整性。

5.检查预付账款坏账准备的计提、转销、转回是否合理，会计处理是否正确。

6.检查预付账款的列报是否恰当。

四、其他应收款审计

1.获取或编制其他应收款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合坏账准备科目与报表数核对是否相符;结合应收账款等明细余额，检查是否有同时挂账的项目，核算内容是否重复，必要时做出适当调整;分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，做重分类调整。

2.选择金额较大、账龄较长或异常的明细账户余额发函询证;对于未回函的其他应收款，执行替代审计程序。如果实施函证和替代审计程序都不能取得充分、适当的审计证据，应考虑实施追加审计程序。

3.获取或编制其他应收款账龄分析表，测试账龄划分的适当性，关注审计时已收回的其他应收款金额，对已收回金额较大的款项进行检查，如核对收款凭证等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。

4.检查政府补助是否在其他应收款科目核算，会计处理是否正确，是否归被审计单位所有，必要时进行函证。

5.分析明细账户，对于长期未能收回的项目。应查明原因，确定是否可能发生坏账损失。

6.检查坏账准备的计提和转销是否符合规定，会计处理是否正确。

7.检查非记账本位币其他应收款的折算汇率及折算是否正确。

8.检查其他应收款的列报是否恰当。

五、长期应收款审计

1.获取或编制长期应收款明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合坏账准备科目和未实现融资收益科目与报表数核对是否相符。

2.分析长期应收款账龄及余额构成，了解每一明细项目的性质，查阅长期应收款相关合同协议，了解长期应收款是否按合同或协议规定按期收款，检查长期应收款是否真实。

3.选择长期应收款的重要项目函证其余额和交易条款，对未回函的再次发函或实施替代的审计程序。

4.检查融资租赁产生的长期应收款:(1)关注租赁合同的主要条款，检查是否满足融资租赁的相关规定，有无授权批准手续;(2)根据合同及协议，检查最低租赁收款额、每期租金、租赁期、担保余值和未担保余值等项目的金额是否正确;检查初始直接费用及其相关会计处理是否正确;(3)检查租赁资产在租赁期开始日的公允价值，如与账面价值有差额，检查其会计处理是否正确。

5.对于采用递延方式、有融资性质的销售形成的长期应收款，取得相关的销售合同或协议，检查是否满足确认销售收入的条件，关注合同规定的售价、每期租金、收款期等要素以及所销售资产在销售收入确认日的公允价值是否公允，会计处理是否正确。

6.对有实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，检查在“长期股权投资”的账面价值减记至零以后还需承担的投资损失，检查是否冲减长期应收款，若无，应做出记录，必要时做适当调整。

7.检查长期应收款的坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分，会计处理是否正确。

8.检查未实现融资收益:(1)获取或编制未实现融资收益明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;(2)对于融资租赁产生的未实现融资收益，根据合同，进行如下检查:①检查未实现融资收益的入账金额是否正确，摊销年限是否恰当，会计处理是否正确;②检查未实现融资收益本期是否按实际利率摊销，复核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确;③检查期末租赁资产的未担保余值是否发生变动，若有证据表明未担保余值减少的，相应的租赁内含利率是否已做正确调整，并将由此引起的租赁投资净额的减少计入当期损益;(3)对于有融资性质的销售形成的长期应收款，取得相关的销售合同或协议，检查未实现融资收益的入账金额是否正确，其摊销年限的确定是否恰当，是否按实际利率摊销，复核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确;(4)如果未实现融资收益对应的长期应收款的收回存在问题，检查未实现融资收益的会计处理是否恰当。

9.检查非记账本位币长期应收款的折算汇率及折算是否正确。

10.检查长期应收款的列报是否恰当。