第三节 包装物和低值易耗品
一、包装物
(一)包装物的内容及分类
包装物是指企业在生产经营活动中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
包装物按其储存保管地点，可分为库存包装物和使用中包装物两大类，其中库存包装按其是否已经使用过，分为库存未用包装物和库存已用包装物。
包装物按其具体用途，可分为：
(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;
(2)随同商品出售不单独计价的包装物;
(3)随同商品出售单独计价的包装物;
(4)出租或出借给购买单位使用的包装物。
下列各项不属于包装物核算的范围：
(1)各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这些属于一次性使用的包装材料，应作为原材料进行核算;
(2)用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，这类包装物应按其价值的大小和使用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品管理和核算;
(3)计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为产成品进行管理和核算。
(二)包装物核算的账户设置
为了核算企业各种包装物的实际成本或计划成本，应设置“包装物”账户，该账户的借方登记入库包装物的实际成本或计划成本，贷方登记发出包装物的实际成本或计划成本，期末借方余额为库存未用包装物的实际成本或计划成本。在该账户下，应按包装物的种类设置明细账进行明细分类核算。
如果企业出租、出借包装物业务频繁、数量多、金额大，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法来计算出租、出借包装物的摊销价值。在这种情况下，“包装物”账户应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，该科目的期末余额为期末库存未用包装物的计划成本或实际成本和出租、出借以及库存已用包装物的摊余价值。
包装物数量不多的企业，可以不设置“包装物”科目，而将包装物并入“原材料”科目核算。
对包装物采用计划成本进行计价的企业，包装物的实际成本与计划成本之间的差异，也应通过“材料成本差异”科目核算。
(三)包装物收入的核算
企业购入、自制和委托外单位加工完成验收入库的包装视同收料看待，应按规定办理收料手续，其采购和入库的核算与原材料的有关核算方法基本相同。
(四)包装物发出的核算
包装物发出的用途不同，其核算方法也不相同：
1．生产领用包装物的核算 产品生产领用的包装物，构成产品的组成部分，其实际成本应计入产品生产成本，会计分录为：
借：生产成本——基本生产成本
贷：包装物
材料成本差异——包装物
(超支差异记蓝字，节约差异记红字，下同。)
2．随同商品出售但不单独计价包装物的核算 随同商品出售但不单独计价的包装物，视同销售过程中耗用材料处理，应于包装物发出时，按其实际成本计入营业费用，会计分录为：
借：营业费用
贷：包装物
材料成本差异——包装物
3．随同商品出售并单独计价包装物的核算 随同商品出售并单独计价的包装视同材料销售处理，其实际成本计入企业的其他业务支出，会计分录为：
借：其他业务支出
贷：包装物
材料成本差异——包装物
4．出租包装物的核算 包装物出租是企业的一项非主营业务，此项业务应该以收抵支、稍有盈利。其核算的内容和方法是：
(1)租出包装物。企业向购货单位租出包装物，在第一次领用新包装物时，应按其实际成本借记“其他业务支出——出租包装物”科目，贷记“包装物”、“材料成本差异——包装物”科目。
租出包装物金额较大的可通过“待摊费用”账户分次摊销其价值。以后收回已使用过的出租包装物应加强实物管理，并在备查簿上登记。
(2)收取租金。企业收取的出租包装物的租金，应计入企业的其他业务收入，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。
(3)收取押金。企业收取的出租包装物的押金应作为企业的一种暂收款，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“其他应付款——存入保证金”科目。
退回押金应作与上述相反的记录。对于逾期未退包装物没收的押金，转作其他业务收入;对于逾期未退回包装物没收的加收的押金，应转作企业的营业外收入。
(4)出租包装物报废。企业出租包装物不能使用而报废时，对其残料价值应冲减其他业务支出，借记“原材料”科目，贷记“其他业务支出——出租包装物”科目。
(5)出租包装物摊销。企业的出租包装物若采用五五摊销法摊销其价值，有关业务的核算方法与低值易耗品的核算方法基本相同(参见本章“低值易耗品”)。
5．出借包装物的核算 出借包装物是企业为销售产品，以出借方式无偿提供给购货单位暂时使用的包装物。包装物在出借期间，其价值损耗和其他有关支出，都是为推销产品所发生的，因此，应作为营业费用。出借包装物核算的内容和方法如下：
(1)出借包装物。企业向购货单位出借包装物，在第一次领用新包装物、结转其实际成本时，会计分录为：
借：营业费用
贷：包装物
材料成本差异——包装物
出借包装物金额较大可通过“待摊费用”科目分次摊销。以后收回已使用过的出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
(2)收取押金。企业收取的出借包装物的押金作为一种暂收款入账，会计分录为：
借：现金或银行存款
贷：其他应付款——存入保证金
退回押金作上述相反的会计分录。对于逾期未退包装物没收的押金，冲减营业费用;对于逾期未退回包装物没收的加收的押金，应计入企业的营业外收入。
(3)出借包装物报废。企业出借包装物不能使用而报废时，对其残料价值，应冲营业费用，会计分录为：
借：原材料
贷：营业费用
出借包装物若采用五五摊销法摊销其价值，其核算方法与低值易耗品的核算方法基本相同。
二、低值易耗品
(一)低值易耗品的特点及种类
低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短，不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
低值易耗品和固定资产一样均属于企业的劳动资料，两者有着许多相同的性质，比如都可以多次使用而不改变原有的实物形态，在使用过程中需要进行维修，报废时有一定的残值等。但两者又有许多不同的特点，从划分标准看，低值易耗品多是些价值较低，使用年限较短，容易损坏的物品、设备;而固定资产则是价值较高，使用年限较长的物品、设备。从价值损耗的补偿来看，固定资产以提取折旧的形式补偿其价值的损耗，提取折旧的时间也较长;低值易耗品的价值损耗则以摊销的方法摊入成本、费用中，摊销的期限较短，有时甚至一次性地摊销。鉴于这些特点，低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理。
为了核算和管理方便，企业应将低值易耗品按一定的标准进行分类。一般按低值易耗品的用途可将其分为以下几大类：
(1)一般工具。指生产中常用的工具，如刀具、量具、夹具、装配工具等。
(2)专用工具。指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用模具等。
(3)替换设备。指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的钢辊等。
(4)管理用具。指在管理上使用的各种家具，如办公用具等。
(5)劳动保护用品。指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋和各种防护用品等。
(6)其他。指不属于上述各类的低值易耗品。
(二)低值易耗品核算的账户设置
为了核算企业各种低值易耗品的实际成本或计划成本，应设置“低值易耗品”账户。该账户的借方登记入库低值易耗品的实际成本或计划成本，贷方登记发出低值易耗品的实际成本或计划成本，期末借方余额为在库未用低值易耗品的实际成本或计划成本。在该账户下，应按低值易耗品类别、品种规格进行数量和金额的明细核算。
如果企业对低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算，并采用五五摊销法摊销其价值，在这种情况下，企业应设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细科目进行核算。“在库低值易耗品”核算企业库存未用的低值易耗品。“在用低值易耗品”核算企业正在使用的低值易耗品。“低值易耗品摊销”核算企业在用的低值易耗品已摊销的价值。在这种情况下，“低值易耗品”科目期末借方余额为库存未用低值易耗品的实际成本(或计划成本)和在用低值易耗品的摊余价值。
(三)低值易耗品收入的核算
企业外购、自制和委托外单位加工完成验收入库的低值易耗品也视同收料看待，应按规定办理收料手续，并采用类似原材料入库的核算方法在“低值易耗品”账户内核算。
(四)低值易耗品发出的核算
低值易耗品的发出主要是生产领用，应采用一定的方法，将其领用的价值摊销计入产品生产成本和费用。根据加强实物管理、均衡成本费用和简化核算手续的原则，企业可以根据不同管理要求和低值易耗品的不同情况，分别采用以下方法进行低值易耗品的摊销：
1．一次摊销法 一次摊销法是指领用低值易耗品时，就将其价值一次计入成本、费用的方法。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，主要适用于单位价值很低或容易破碎，而且一次领用数量不多的低值易耗品。采用一次摊销法，当领用低值易耗品时，将其价值摊入有关成本、费用，会计分录为：
借：制造费用(各生产车间领用)
管理费用(企业管理部门领用)
其他业务支出(对外销售)
贷：低值易耗品
材料成本差异——低值易耗品
低值易耗品报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减“制造费用”、“管理费用”等账户。
2．分期摊销法 分期摊销法是指根据领用低值易耗品的原价和预计的使用期限，计算出每月平均摊销额分月摊入成本、费用的方法。采用这种方法，有利于成本、费用的合理、均衡负担。它适用于使用期较长、单位价值较高的低值易耗品。其核算方法是：
(1)领用低值易耗品时，将其实际成本全部转入“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。会计分录为：
借：待摊费用(或长期待摊费用)
贷：低值易耗品
材料成本差异——低值易耗品
(2)按低值易耗品预计使用期限计算并摊销应由本期负担的数额：
会计分录为：
借：制造费用
管理费用等
贷：待摊费用(或长期待摊费用)
(3)低值易耗品报废时，将报废的残料价值冲减当月低值易耗品的摊销额。会计分录为：
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
3．五五摊销法 五五摊销法是指低值易耗品领用时先摊销其价值的一半，报废时再摊销其余一半的方法。它适用于各月领用和报废比较均衡的低值易耗品。其核算方法是：
(1)领用低值易耗品，按其实际成本或计划成本将在库的低值易耗品转为在用的低值易耗品，会计分录为：
借：低值易耗品——在用低值易耗品
贷：低值易耗品——在库低值易耗品
(2)月终，按领用低值易耗品的实际成本或计划成本的50%摊销低值易耗品的价值，会计分录为：
借：制造费用
管理费用等
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销
(3)在用低值易耗品报废时，首先，按报废低值易耗品的实际成本或计划成本摊销剩余的50%，会计分录为：
借：制造费用
管理费用等
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销
其次，按报废低值易耗品的实际成本或计划成本冲减在用低值易耗品和已提摊销额，会计分录为：
借：低值易耗品——低值易耗品摊销
贷：低值易耗品——在用低值易耗品
再次，在用低值易耗品报废时，若有残值，应将其报废的残值冲减当月低值易耗品的摊销额，会计分录为：
借：原材料等
贷：制造费用
管理费用等
(4)月末，低值易耗品按计划成本核算的企业，应分摊报废低值易耗品负担的成本差异，会计分录为(实际成本小于计划成本的差异用红字)：
借：制造费用
管理费用等
贷：材料成本差异——低值易耗品
例10 7月1日，某企业加工车间领用A种专用工具10件，每件计划成本100元。该企业低值易耗品的价值采用五五摊销法进行摊销。8月13日，该企业加工车间A种专用工具报废4件，每件残值5元，残料已送交原材料库。该企业8月份材料成本差异率(低值易耗品差异)为2%。据此，应进行如下账务处理：
(1)7月1日，领用低值易耗品时，会计分录为：
借：低值易耗品——在用低值易耗品 1000
贷：低值易耗品——在库低值易耗品 1000
(2)7月末，摊销低值易耗品时，会计分录为：
借：制造费用——加工车间(1000×50%) 500
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 500
(3)8月31日，低值易耗品报废时，首先，摊销剩余的50%，会计分录为：
借：制造费用——加工车间(100×4×50%) 200
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 200
其次，冲减在用低值易耗品和已提摊销额，会计分录为：
借：低值易耗品——低值易耗品摊销(100×4) 400
贷：低值易耗品——在用低值易耗品 400
再次，将报废低值易耗品的残值冲减当月低值易耗品的摊销额，会计分录为：
借：原材料(5×4) 20
贷：制造费用——加工车间 20
(4)8月31日，结转报废低值易耗品应分摊成本差异的会计分录为：
借：制造费用——加工车间(400×2%) 8
贷：材料成本差异——低值易耗品 8
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