包装物低值易耗品摊销方法

第四节　包装物和低值易耗品

一、包装物的概念及内容

企业的包装物有一部分通过“包装物”账户进行核算与管理，还有一部分是通过其他账户核算与管理。此处所讲包装物仅是前者。

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包括①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;②随着商品出售而不单独计价的包装物;③随同商品出售而单独计价的包装物;④出租或出借给购买单位使用的包装物。

企业库存的各种包装物材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”账户核算与管理;用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”账户核算与管理。此外，企业单独列为商品产品的自制包装物，应作为产成品进行核算与管理。

二、包装物的会计处理

(一)包装物核算的账务处理

为了加强对企业包装物的核算与管理，应设置“包装物”账户。该账户的借方登记入库包装物的实际成本或计划成本，贷方登记发出包装物的实际成本或计划成本，期末借方余额为库存未用包装物的实际成本或计划成本。该账户按包装物的种类设置明细账进行明细分类核算。

对包装物采用计划成本计价的企业，包装物的实际成本与计划成本之间的差异，也通过“材料成本差异”账户核算。

对于包装物数量不多的企业，可以不单独设置“包装物”的账户，而将包装物并入“原材料”账户核算。

如果企业出租、出借包装物业务频繁、数量多、金额大，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法来计算出租、出借包装物的摊销价值。在这种情况下，“包装物”账户应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细账户。在此种情况下，“包装物”账户的期末余额为期末库存未用包装物的实际成本或计划成本和出租、出借以及库存已用包装物的摊余价值。

(二)包装物收入的会计处理

企业购入、自制和委托外单位加工完成验收入库的包装物视同收料看待，应按规定办理收料手续，其采购和入库的核算与原材料有关核算方法基本相同。

(三)包装物发出的会计处理

包装物发出的用途不同，其会计处理方法也不相同。这里仅介绍生产领用包装物，随商品销售不单独计价包装物，随商品销售单独计价包装物的处理方法。

1．生产领用包装物。生产领用的包装物，构成产品的组成部分，其实际成本应计入产品生产成本，借记“生产成本——基本生产成本”账户，贷记“包装物”账户。若包装物按计划成本计价，生产领用包装物，其会计分录:

　借:生产成本——基本生产成本

　　贷:包装物

　　　材料成本差异——包装物(超支差异)

(超支差异记蓝字，节约差异记红字，下同)

2．随同商品出售不单独计价包装物。随同商品出售不单独计价包装物，视同销售过程中耗用材料处理，应于包装物发出时，按其实际成本计入营业费用，借记“营业费用”账户，贷记“包装物”、“材料成本差异——包装物”账户。

3．随同商品出售并单独计价的包装物。随同商品出售并单独计价的包装物，视同材料销售处理，其实际成本计入企业的其他业务支出，借记“其他业务支出”账户，贷记“包装物”账户。若包装物按计划成本计价，则借记“其他业务支出”账户，贷记“包装物”、“材料成本差异——包装物”账户。

(四)包装物出租的会计处理

包装物出租是企业的一项非主营业务，其出租收入与成本应通过“其他业务收入”，“其他业务支出”账户核算。包装物出租业务包括:出租包装物发出，收取押金，出租包装物摊销和出租包装物报废等。

1．租出包装物。企业向购货单位租出包装物，在第一次领用新包装物时，应按其实际成本借记“其他业务支出”账户，贷记“包装物”、“材料成本差异——包装物”账户。

租出包装物金额较大的可通过“待摊费用”账户分次摊销其价值。以后收回已使用过的出租包装物应加强实物管理，并在备查簿上登记。

2．收取押金。企业收取的出租包装物的押金，应作为企业的一种暂收款，应借记“现金”、“银行存款”账户，贷记“其他应付款——存入保证金”账户。

退回押金应作与上述相反的记录。对于逾期未退包装物没收的押金，现行企业会计制度规定，按没收的押金，借记“其他应付款”账户，按应交的增值税，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”账户，按其差额，贷记“其他业务收入”账户。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，计入其他业务支出，借记“其他业务支出”，贷记“应交税金——应交消费税”等账户。对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作营业外收入处理，企业应按加收的押金，借记“其他应付款”账户，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税金”等账户，按其差额，贷记“营业外收入——逾期包装物押金没收收入”账户。

3．收取租金。企业收取的出租包装物的租金，应计入企业的其他业务收入，借记“现金”、“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户。

4．出租包装物摊销。企业的出租包装物若采用五五摊销其价值，有关业务的会计处理方法与低值易耗品处理方法基本相同(参见本节“低值易耗品”相关处理方法)。

5．出租包装物报废。企业出租包装物不能使用而报废时，对其残料价值应冲减其他业务支出，借记“原材料”账户，贷记“其他业务支出——出租包装物”账户。

(五)出借包装物的会计处理

出借包装物是企业为销售产品，以出借方式无偿提供给购货单位暂时使用的包装物。包装物在出借期间，其价值损耗和其他有关支出，都是为推销产品所发生的，因此，应作为营业费用。此外，为了保证购货单位按期归还出借的包装物，通常应收取一定的押金。出借包装物会计处理包括:出借包装物发出，收取押金，出借包装物摊销与报废。

1．出借包装物。企业向购货单位出借包装物，在第一次领用新包装物，结转其实际成本时，借记“营业费用”账户，贷记“包装物”、“材料成本差异——包装物”账户。

出借包装物金额较大的可通过“待摊费用”账户分次摊销，以后收回已使用过的出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。

2．收取押金。企业收取出借包装物的押金应作为一种暂收款入账，借记“现金”、“银行存款”账户，贷记“其他应付款——存入保证金”账户。

退回押金，应作与收取押金相反的会计分录。对于逾期未退而没收的包装物押金，冲减营业费用;对于逾期未退而没收的加收的包装物押金，应计入企业的营业外收入。

3．出借包装物摊销与报废。出借包装物若采用五五摊销其价值，其核算方法与低价值易耗品摊销的核算方法基本相同(参见“低值易耗品”相关处理方法)。

企业出借的包装物不能使用而报废时，对其残料价值，应冲减营业费用，借记“原材料”账户，贷记“营业费用”账户。

三、低值易耗品的概念及内容

(一)低值易耗品概念

低值易耗品是指单位价值较低，使用年限较短，不能作为固定资产的各种用具物品;如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。

(二)低值易耗品的特点

低值易耗品和固定资产一样均属于企业的劳动资料，两者都可以多次使用而不改变其原有实物形态;在使用过程都需要进行维修;报废时都有一定的残值。两者在功能上并无根本区别。如果提高固定资产的划分标准，则有一部分固定资产被列入低值易耗品核算;如果降低固定资产的划分标准，则有一部分低值易耗品将被列入固定资产核算。

低值易耗品与固定资产相比有其特点:

(1)从划分标准上看低值易耗品多是些价值较低，使用年限较短，而且是易损坏的物品设备;

(2)从价值损耗的补偿来看，低值易耗品的价值损耗则以摊销方法摊入成本、费用中，摊销的期限较短，有的可以一次性摊销。

概括而言，低值易耗品从功能看，具有劳动资料的特点。从会计核算与管理看，低值易耗品被视为存货，作为流动资产进行核算与管理。

(三)低值易耗品的分类

制造业一般将低值易耗品按用途分为六大类:

(1)一般工具。指生产中常用的工具，如刀具、量具、夹具、装配工具等。

(2)专用工具。指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用模具等。

(3)替换设备。指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的轧辊等。

(4)管理工具。指在管理上使用的各种家具，如办公用具等。

(5)劳动保护用具。指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋和各种防护用具等。

(6)其他。指不属于上述各类的低值易耗品。

四、低值易耗品的会计处理

(一)低值易耗品核算的账户设置

为了核算企业各种低值易耗品的实际成本或计划成本，应设置“低值易耗品”账户。该账户借方登记入库低值易耗品的实际成本或计划成本，贷方登记发出低值易耗品的实际成本或计划成本，期末借方余额为库存未用低值易耗品的实际成本或计划成本。该账户按低值易耗品类别、品种规格进行数量和金额的明细核算。

如果企业对低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算，并采用“五五摊销法”摊销其价值，在这种情况下，企业应设置“在库低值耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户进行核算。“在库低值易耗品”核算企业库存未用的低值易耗品，“在用低值易耗品”核算企业正在使用的低值易耗品。“低值易耗品摊销”核算企业在用的低值易耗品已摊销的价值。在这种情况下，“低值易耗品”账户期末借方余额为库存未用低值易耗品的实际成本(或计划成本)和在用低值易耗品的摊余价值。

(二)低值易耗品收入的会计处理

企业外购、自制和委托外单位加工完成验收入库的低值易耗品视同收料看待，应按规定处理收料手续，并采用类似原材料入库的核算方法在“低值易耗品”账户内核算。

(三)低值易耗品发出一次摊销法的会计处理

一次摊销法是指领用低值易耗品时，就将其价值一次计入成本、费用的方法。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，主要适用于单位价值很低或容易破碎，而且一次领用数量不多的低值易耗品。

采用一次摊销法，当领用低值易耗品时，根据不同用途，将其价值摊入有关成本费用，借记“制造费用”(各生产车间领用)、“管理费用”(企业管理部门领用)、“其他业务支出”(对外销售)等账户，贷记“低值易耗品”(计划成本)、“材料成本差异——低值易耗品”(分摊的超支差异)等账户。

低值易耗品报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少。借记“原材料”账户，贷记“制造费用”、“管理费用”等账户。

(四)低值易耗品发出分期摊销法的会计处理

分期摊销法是指根据领用低值易耗品的原价和预计使用期限，计算出每月平均摊销额，分月摊入成本、费用的方法。采用这种方法，有利于成本、费用的合理均衡负担。它适用于使用期较长、单位价值较高的低值易耗品。

(1)领用低值易耗品时，将其实际成本全部转入“待摊费用”账户，借记“待摊费用”账户，贷记“低值易耗品”(计划成本)、“材料成本差异——低值易耗品”(分摊的超支差异)。

(2)按低值易耗品预计使用期限计算并摊销应由本期负担的数额:

根据计算出来的本月摊销额和低值易耗品的用途，确定计入相关账户的数额。借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“待摊费用”账户。

(3)低值易耗品报废时，将报废的残料价值冲减当月低值易耗品的摊销额。借记“原材料”账户，贷记“制造费用”、“管理费用”等账户。

(五)低值易耗品发出五五摊销法的会计处理

五五摊销法是指低值易耗品领用时先摊销其价值一半，报废时再摊销其余一半的方法。该方法适用于各月领用和报废低值易耗品比较均衡的企业。

(1)领用低值易耗品时，按其实际成本或计划成本将在库的低值易耗品转为在用的低值易耗品，借记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户，贷记“低值易耗品”账户。

(2)月终，按低值易耗品的实际成本或计划成本的50%摊销低值易耗品的价值，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户。

(3)在用低值易耗品报废时，首先，按报废低值易耗品的实际成本或计划成本摊销剩余的50%，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户。

然后，按报废的低值易耗品的实际成本或计划成本冲减在用低值易耗品和已提摊销额，借记“低值易耗品——低值易耗品摊销”账户，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户。

最后，在用低值易耗品报废时，若有残值，应将其报废的残值冲减当月低值易耗品的摊销额，借记“原材料”账户，贷记“制造费用”、“管理费用”等账户。

(4)月末，低值易耗品按计划成本核算的企业，应分摊报废低值易耗品负担的成本差异，实际成本大于计划成本的，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“材料成本差异——低值易耗品”账户，若实际成本小于计划成本，则用红字作相同的会计分录。