包装物与低值易耗品的区别

存货的计价方法是指对发出存货和发出后的存货价值的计算确定方法。只有准确计算和确定存货发出的价值，才能准确计算生产成本和销售成本。在日常工作中，企业存货计价可以用实际成本，也可以用计划成本。

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。我国《企业会计准则》规定，企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法和个别计价法四种方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

图3-2　存货计价方法

先进先出法是假定物料按进库的先后顺序发出，发出物品的成本按存货账表中所列的最先入库的物品的成本计算，余下的物料总是最近购入的。这种方法一般符合货物通过许多企业的实际流转，对于容易变质和过时的货物总是采用此法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

加权平均法是根据期初存货结余和本期收入存货数量及进价成本，期末一次计算存货的本月加权平均单价，作为计算本期发生存货成本和期末结存价值的单价，以求得本期发出存货成本和结存存货价值的一种方法。

移动加权平均法亦称移动平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有收货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。

后进先出法是假定后收到的存货先发出或后收到的存货先耗用，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的一种方法。

个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这种方法是假设存货的实物流转和成本流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的方法。

在确定存货计价方法时，要坚持以下标准：以历史成本为基础；坚持客观性原则，如实反映销售成本与期末存货价值；坚持谨慎性原则，保证企业所有者和潜在投资者作出决策时尽可能规避风险，使风险收益最大化。选择存货计价方法需要考虑的第一个方面的因素是存货的特点及其管理要求；第二个方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影响；第三个方面的因素就是存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响。

存货清查是通过对存货进行实物清点并与各存货明细账上所记录的结存数进行核对，确定各项存货的实存数与账存数是否相符的一种专门方法。由于存货流动性较大，企业应在年末对存货进行全面的清查，在年度中间，还要区别不同情况对存货进行定期或不定期清查或重点抽查。

存货的盘盈、盘亏，须报经审批后才能处理，在未经批准前，通过设置“待处理财产损溢”总分类账户进行核算。该账户属资产类账户，借方登记盘亏和毁损的财产净值及转销盘盈财产的价值；贷方登记盘盈财产的净值及转销盘亏和毁损的价值。该账户下设“待处理固定资产损溢”、“待处理流动资产损溢”两个明细账户。

存货盘盈通常是由于企业在日常收发计量或计算误差所致。发生存货盘盈时，应根据存货盘点报告表中所列的数据，办理存货的入账手续，调整账面记录，借记有关存货等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；报有关部门批准后，可冲减管理费用，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

【案例3.13】甲企业根据盘点表，某种产品盘盈30公斤，每公斤实际成本30元，计900元，登记存货明细账。甲企业应编制会计分录如下：

上报未批准前：

有关部门批准后，盘盈数是由于计量错误造成的：

存货盘亏，要区别不同的原因进行处理：如是自然损耗引起的定额内合理损耗或者是计量差错和管理不善造成的超定额损耗，其发生的净损失一般计入管理费用，因自然灾害和意外事故造成的存货损失，由保险公司赔偿部分，计入“其他应收款”账户，差额部分列营业外支出。

【案例3.14】某企业进行存货清查时，发现材料短缺100公斤，其计划单位成本为50元，计5 000元，材料成本差异率为1%。该企业应编制会计分录如下：

经查，该项短缺分别由多种原因造成，经批准，分别进行转销。

材料短缺中，属于责任过失人造成500元损失，应由其予以赔偿：

材料短缺中，属于定额内合理损耗部分，价值100元：

材料短缺中，属于非常损失部分，价值4 450元，其中收回残料50元，保险公司给予赔款4 350元，剩余50元为净损失：

存货清查应注意的几个问题：每年在编制年度报表前，必须对存货进行一次全面清查；为了加强控制，还应在年内结合企业实际情况进行定期或不定期的轮流或重点清查；除了要进行实物盘点，账实核对外，应注意存货的质量和储存情况。

原材料是指小型工业企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等，但不包括购入的包装物和低值易耗品。它是工业企业存货的重要组成部分。企业可以根据自身经营特点及管理要求，对原材料采用不同的方法进行核算。在我国的会计实务中，根据“原材料”科目记录的价格不同，原料的核算方法可以分为两种：一是按实际成本记录；二是按计划成本记录。

原材料按实际成本进行收发核算的特点是：材料的收发凭证、原材料明细分类账、原材料总分类账全部按实际成本反映原材料的收、发、结存情况。原材料可设“原材料”、“在途物资”、“应付和预付账款”几个明细科目。

表3-3　原材料明细科目的设置

企业外购原材料，由于结算方式和采购地点的不同，收料和付款的时间可能有差异，其账务处理也有所不同。材料购入的账务处理有以下四种情况，如图3-3所示。

图3-3　材料购入的账务处理

【案例3.15】某企业按合同规定向甲工厂购入原材料一批，发票等结算凭证已到，增值税专用发票上注明货款2 000元，增值税额340元，另甲工厂代垫运费50元，款项已通过银行存款付讫，材料尚未到达。该企业应编制会计分录如下：

当这批材料运达企业并验收入库时：

【案例3.16】某企业向甲公司购买材料，按合同规定预付货款3 000元。该企业预付货款时应编制会计分录如下：

工业企业原材料发出的核算按计划成本计价，材料发出核算包括两方面的内容：一是核算发出材料的计划成本；二是核算发出材料应负担的成本差异。

企业根据“发料凭证汇总表”记账时，借记“生产成本”、“制造费用”、“产品销售费用”、“管理费用”、“委托加工材料”、“在建工程”等账户，贷记“原材料”账户。如果企业将自制或委托加工的材料用于增值税的非应税项目，按照税收的有关规定，应视同对外销售计算交纳增值税，借记“在建工程”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

企业根据合同规定预付给供应单位的购货定金或部分货款，应作为预付购货款在“预付账款”科目核算，不应将预付的账款作为材料价款在“在途物资”科目核算。只有在收到购货发票和账单后，才能根据发票账单所列金额据以登记“在途物资”科目，同时结转预付的购货款。

低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。物业管理企业的低值易耗品从其价值标准来看，指单位价值在10元以上、2 000元以下，或者使用年限在一年以内，不能作为固定资产的劳动资料。一般可以分为以下几大类，如图3-4所示。

图3-4　低值易耗品的分类

“低值易耗品”账户借方登记购入和其他原因增加的低值易耗品，贷方登记售出、废弃或其他原因减少的低值易耗品，余额表示低值易耗品的实有数。在“低值易耗品”账户下，应设置“在用低值易耗品”、“在库低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户。

【案例3.17】某小型工业企业购入三轮车一辆，价值500元，以支票付款。根据购车发票及支票存根，编制会计分录如下：

根据企业财务制度规定，低值易耗品的摊销方法如图3-5所示。

图3-5　低值易耗品的摊销方法

一次摊销法是指在低值易耗品领用时，将其价值一次转入“管理费用”、“主营业务成本”账户的摊销方法。这种方法手续简便，适用于价值较低、使用期短、一次领用数量不变的物品。

【案例3.18】某小型工业企业绿化职工领用工作服5套，每套100元。根据“领用单”，编制会计分录如下：

五五摊销法即五成摊销法，是指在领用低值易耗品时摊销一半，废弃时再摊销一半的摊销方法。设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账。

【案例3.19】旭日工业企业6月份领用办公桌5台，每台价值100元，采用五五摊销法。该企业应编制会计分录如下：

同时，摊销一半价值：

【案例3.20】东方工业企业绿化部修理割草机，支付修理费及修理零件费100元，以现金支付。该企业应编制会计分录如下：

企业出售在用低值易耗品时，如该低值易耗品是采用一次摊销法的，应根据出售收入，借记“银行存款”账户，贷记“销售费用”或“管理费用”账户；如该低值易耗品是采用五五摊销法的，根据出售收入借记“银行存款”账户，贷记“低值易耗品——在用低值易耗品”账户。并转销低值易耗品的账面价值，届时根据低值易耗品摊销的情况入账，若出售收入小于摊余价值，其差额应列入“销售费用”或“管理费用”账户；反之，若出售收入大于摊余价值，其差额应冲减“销售费用”或“管理费用”账户。

【案例3.21】旭日工业企业出售4台吊扇，每只实际成本800元，已摊销50%，按账面摊余价值出售，款已收到，存入银行。该企业应编制会计分录如下：

出售吊扇2台，每台售价600元，吊扇账面摊余价值每只500元，根据出售结算凭证及低值易耗品摊余价值，该企业应编制会计分录如下：

低值易耗品费用的摊销分配，通常是通过编制“低值易耗品摊销分配表”。摊销分配时，应根据不同的使用部门、用途等计入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户及其明细账户有关成本、费用项目。对于企业投入生产经营时一次大量领用的低值易耗品，可作为待摊费用分期摊销。

如果采用一次摊销法或分期摊销法的企业，其低值易耗品是按计划成本进行核算的，到月终时应根据低值易耗品类别差异率，把计划成本调整为实际成本。

委托加工物资是指小型工业企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。企业委托外单位加工物资的成本包括以下三点，如图3-6所示。

图3-6　委托加工物资的成本

为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应设置“委托加工物资”科目，并按加工合同和受托加工单位设置明细科目，进行明细分类核算。

企业委托加工材料的核算，可分为以下几个步骤，如图3-7所示。

图3-7　委托加工材料的核算步骤

发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”等科目；按计划成本（或售价）核算的企业，还应当同时结转成本差异，借记“委托加工物资”科目，贷记“材料成本差异”等科目；实际成本小于计划成本的差异，则编制相反的会计分录。

【案例3.22】某一般纳税企业委托东方量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本10 000元，材料成本差异率为2%，另以现金支付运费100元。该企业应编制会计分录如下：

企业支付加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“银行存款”等账户。需要交纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代缴的消费税，分以下情况处理，如表3-4所示。

表3-4　支付费用核算的两种情况

【案例3.23】某企业委托东方量具厂加工的量具加工完毕，开出转账支票支付加工费1 000元，支付增值税170元，另以现金支付量具运费50元。该企业编制会计分录如下：

加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目（采用计划成本或售价核算的企业，按计划成本或售价计入“原材料”或“库存商品”科目，实际成本与计划成本或售价之间的差异，计入“材料成本差异”或“商品进销差异”科目），贷记“委托加工物资”科目。

【案例3.24】B企业将一批原材料委托外单位代加工产品（属于应税消费品），发出原材料计划成本为20 000元，本月成本差1%，用银行存款支付加工费用2 000元，支付应交纳的消费税1 170元和取得增值税发票上注明增值税额340元。加工完毕，验收入库成本为22 900元（产品收回后用于连续生产）。

领用加工物资时：

支付加工费时：（委托加工应税消费品加工收回后用于连续生产）

加工完成后验收入库时：

如果出现以下三种情况，不论受托方在财务上是否作销售处理，都不得作为委托方的委托加工物资，而应当作为受托方销售自产物资处理：

（1）由受托方提供原材料生产的物资。

（2）受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的物资。

（3）由受托方以委托方名义购进原材料生产的物资。

包装物是企业为了盛装本企业商品而且单独计价的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物的核算内容包括以下四点，如图3-8所示。

图3-8　包装物的核算内容

包装物的增减变动通过“包装物”科目核算。它核算企业库存的各种包装物的实际成本。为了更细致地反映不同性质包装物的变动情况，可在本科目下设：“库存包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”和“包装物摊销”等明细科目。其借方计入包装物的增加数，贷方计入包装物的领用、摊销数，余额表示包装物的结存数额。

生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物，其价值随同产品体现，应交纳增值税，成本计入“生产成本”科目。

【案例3.25】旭日工业企业有包装用纸箱200个，单位实际成本20元，随产品一同出售，共收取货款64 000元，增值税10 880元。该企业应编制会计分录如下：

结转包装物成本：

随同产品出售不单独计价的包装物，在企业销售产品、自制半成品等过程中，借记“产品销售费用”科目，贷记“包装物”科目。

【案例3.26】旭日企业销售产品时包装用纸箱200个，单位实际成本20元，随产品一同出售，共收取货款64 000元，增值税10 880元。该企业应编制会计分录如下：

结转成本：

随同产品出售而单独计价的包装物，应单独反映其销售成本（或支出），于销售发出时视同材料销售处理，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。

【案例3.27】旭日企业销售产品时包装用纸箱200个，单位实际成本20元，随产品一同出售，共收取货款64 000元，增值税10 880元。该企业应编制会计分录如下：

结转成本：

企业在销售商品产品时，有时会将包装物出租、出借给购货方使用，同时收取押金。当收回包装物时，退回押金。如果出租包装物的，还应收取租金，因此，包装物出租出借的核算应包括出租出借包装物发出、租金押金以及出租出借包装物报废等核算内容。

对于出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，可以采用五五摊销法进行摊销。在五五摊销法下，“包装物”账户应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”5个明细账户。在第一次领用全新包装物用于出租时，先按计划成本或实际成本将包装物从“库存未用包装物”明细账户转入“出租包装物”明细账户，并按其成本的50%计提摊销额；包装物报废时或收不回来时，再摊销其成本的50%，并结转其应负担的成本差异。

【案例3.28】2013年8月1日，A公司因业务需要向B公司出租全新的包装物一批，价值6 000元，租期3个月，租金400元／月，押金5 500元，合同规定：B公司按期归还包装物后，押金如数退回，逾期没收押金。10月30日，B公司仍未归还包装物。

出租该全新包装物时：

按其价值的50%摊销时：

收到押金时：

“包装物”核算的包装物也不外乎两类性质：一类作为原材料类型的包装物，包括生产领用的包装物、随同商品出售单独计价的包装物和随同商品出售不单独计价的包装物；另一类作为低值易耗品类型的包装物，包括出租出借的包装物。因此，从性质上讲，包装物的具体内容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵盖，包装物仅以“包装功能”独立成为会计的一个项目的基础并不稳固，包装物的独立性地位存在挑战。