债务重组的会计处理

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

在债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。

（一）以现金资产清偿债务

在债务重组的方式下，债务人以现金清偿债务，通常是指债务人以低于账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。

债务人以现金资产清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为营业外收入——债务重组利得，计入当期损益；其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。而对于债权人而言，是以低于债权账面价值收到现金资产，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为营业外支出——债务重组损失，计入当期损益；其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，确认为债务重组损失；但冲减后减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例14－1】20×7年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为50万元，增值税税率为17%。按合同规定，B公司应于当年3月20日前偿付货款，但由于B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，于20×7年4月1日进行债务重组。A公司同意减免B公司10万元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对该应收债权计提坏账准备。根据以上资料，在债务重组日，A公司和B公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算债务重组利得：

（2）A公司（债权人）的会计处理：

计算债务重组损失：

若本例中，A公司以该项应收债权已计提坏账准备5万元：

（二）以非现金资产清偿某项债务

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益；其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值差额。

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益；其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，确认为债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

债权人收到非现金资产时发生的有关费用等，应当计入相关资产的价值。

1．以库存材料、商品产品抵偿债务

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币清偿债务。当然在这项业务中实际上并没有发生相应的货币资金流入与流出。

【例14－2】20×7年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为117万元。因B公司发生财务困难，短期内无法支付上述款项。经双方协议，于20×7年5月10日进行债务重组。A公司同意B公司用其生产的库存商品抵偿该项债务。该产品的公允价值为90万元，增值税税率为17%，实际成本为80万元。A公司于20×7年5月31日收到B公司抵债的产品，并作为库存商品入库；A公司对该项应收账款计提了坏账准备5万元。假定不考虑其他的税费。根据以上资料，在债务重组日，A公司和B公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算债务重组利得＝117－（90＋15．3）＝11．7（万元）

（2）A公司（债权人）的会计处理：

计算债务重组损失＝117－（5＋90＋15．3）＝6．7（万元）

2．以固定资产抵偿债务

债务人以固定资产抵偿债务时，应将固定资产的公允价值与该项固定资产的账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。

【例14－3】20×7年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，B公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，于20×7年9月20日进行债务重组。A公司同意B公司用一台设备抵偿上述应收债权（应收票据及应付票据到期时，双方均将其到期值转入应收账款和应付账款）。该设备的账面原价为80万元，已提折旧10万元，未提减值准备，设备的公允价值为95万元。A公司对该项应收账款已提取坏账准备2万元，抵债设备已于20×7年9月30日运抵A公司（假设本例不考虑相关税费）。根据上述资料，在债务重组日，A公司和B公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算固定资产清理损益与债务重组利得：

固定资产处置损益＝95－70＝25（万元）

债务重组利得＝100×（1＋7%×6/12）－95＝8．5（万元）

（2）A公司（债权人）的会计处理：

债务重组损失＝103．5－2－95＝6．5（万元）

3．以股票、债券等金融资产抵偿债务

债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务的，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。

【例14－4】20×7年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为49万元，按合同规定B公司应在20×8年4月1日前付清该款项。由于B公司资金周转发生困难，至20×8年4月30日仍未支付。经双方协商，于20×8年5月10日进行债务重组。A公司同意B公司将其拥有并作为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的C公司股票抵偿该项债务。B公司该股票的账面价值为45万元（假定该金融资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值为40万元。假定A公司为该项应收债权提取了4万元坏账准备。上述用于抵债的股票于债务重组当日即办理相关转让手续，A公司将取得的股票也作为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产处理（假定不考虑其他相关税费）。根据以上资料，在债务重组日，A公司和B公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算债务重组利得＝49－40＝9（万元）

转让金融资产损益＝40－45＝－5（万元）

（2）A公司（债权人）的会计处理：

计算债务重组损失＝49－4－40＝5（万元）

二、债务转为资本

以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理：

第一，债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

第二，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。取得股权所发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

【例14－5】20×7年2月20日，A公司应收B公司债权的账面余额为41．6万元（包括应收取的增值税税额）。由于B公司发生财务困难，无法偿付应付账款。在符合法律规范的前提下经双方协商，于20×7年6月30日进行债务重组。A公司同意将B公司所欠债务转为B公司股本的方式进行债务重组。假定B公司用以抵偿的普通股为20万股，每股面值为1元，每股市价为2元。B公司对该项应收账款计提了坏账准备1万元。股票登记手续已办理完毕，A公司将其作为长期股权投资处理（假定不考虑其他相关税费的影响）。根据以上资料，在债务重组日，A公司和B公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算应计入资本公积的金额＝40－20＝20（万元）

计算债务重组利得＝41．6－40＝1．6（万元）

（2）A公司（债权人）的会计处理：

计算债务重组损失＝41．6－1－40＝0．6（万元）

三、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：

（一）不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。

以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减以计提的减值准备。

【例14－6】20×7年6月30日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张到期还本付息的票据，该票据面值为80万元，年利率6%，为期6个月。当年12月31日，因B公司账面无款而未能兑现票据款项。双方均将应收（应付）票据转入应收（应付）账款。而后B公司由于发生财务困难，经双方协议，于20×8年7月1日进行债务重组。A公司同意B公司将上述债务本金减至50万元；免去债务人所欠的全部利息；并将债务到期日延至20×9年12月31日。但要求从债务重组日起，对所欠债务以2%的利率计息，且利息必须按年支付（假设等于实际利率）。该项债务重组协议从签订日起开始实施。A公司已为该项应收账款提取了坏账准备2万元（假定不考虑其他相关税费）。根据以上资料，在债务重组日，B公司和A公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算债务重组利得＝80×（1＋6%×6/12）－50＝32．4（万元）

（2）A公司（债权人）的账务处理：

计算债务重组损失＝80×（1＋6%×6/12）－2－50＝30．4（万元）

日后在20×8年末B公司如期支付利息时：

A公司：

B公司：

日后在20×9年末B公司如期支付本息时：

A公司：

B公司：

（二）附或有条件的债务重组

附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某事项出现而发生的支出。未来某事项的出现具有不确定性。

附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关于预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认债务重组利得，计入当期损益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每个会计期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额数与或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例14－7】A公司销售一批商品给B公司，价款200万元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于20×7年12月31日之前付清。由于B公司连年亏损，资金周转发生困难，不能在规定的时间内偿还货款。经双方协商，于20×8年1月2日进行债务重组。重组协议如下：A公司同意将B公司债务200万元免除50万元，剩余债务展期一年至20×8年末；若B公司在债务重组后的1年内继续亏损，则无需向A公司额外支付款项，若盈利，则应向A公司额外支付20万元。假设该或有应付金额符合预计负债的确认条件，A公司已为该项应收账款提取了坏账准备10万元（假设不考虑其他相关因素的影响）。根据以上资料，在债务重组日，B公司和A公司编制会计分录：

（1）B公司（债务人）的会计处理：

计算债务重组利得＝200－150－20＝30（万元）

（2）A公司（债权人）的会计处理：

计算债务重组损失＝200－10－150＝40（万元）

日后B公司在20×8年度产生盈利，并在20×8年末偿还该项债务时：

A公司：

B公司：

日后B公司在20×8年度继续亏损，并在20×8年末偿还该项债务时：

A公司：

B公司：

四、以上三种方式的组合方式

以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：

第一，以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。

债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。

第二，以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。

债权人重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的公允价值，以及已提取的减值准备的差额作为债务重组损失。

第三，以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。

债权人重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。

第四，以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。

债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。

第五，以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。

债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组损失。

五、债务重组的披露

1．债务人的披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（1）债务重组方式。

（2）确认的债务重组利得总额。

（3）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。

（4）或有应付金额。

（5）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

2．债权人的披露

债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（1）债务重组方式。

（2）确认的债务重组损失总额。

（3）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。

（4）或有应收金额。

（5）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。