第一节 材料费用的归集和分配
企业制造产品的过程也是材料的耗用过程。产品在其制造过程中耗用的材料，根据其用途不同可分为直接材料和间接材料。直接材料是指构成产品实体和辅助生产形成的各种物料，其明细项目有原材料、主要材料、辅助材料、包装材料、燃料、外购零部件和自制半成品等。如，纺织企业制造纺织品时所耗用的原棉、棉纱、化纤，金属熔炼企业在金属品的铸造过程中耗用的矿石、生铁，机械制造企业在机器制造过程中耗用的铸件、型钢等都是产品制造过程中耗用的原料和主要材料;冶炼企业、化工企业在金属熔炼和原料化学反应过程中耗用的各种添加剂、催化剂，纺织企业在织布过程中耗用的浆料，在印染过程中耗用的染料，机器制造企业和家具生产企业为保护和美化产品而耗用的油漆等都属于构成产品实体的辅助材料。间接材料是指企业为组织生产、管理生产和保证生产正常进行而耗用的不构成产品主体的一般耗用材料，也称机物料，如为保证劳动资料正常运转而耗用的润滑油、防锈剂、修理备件和清洁用品等。
产品制造过程中耗用的直接材料和间接材料都应计入产品制造成本。直接材料可计入某一对象成本计算单中的“直接材料”或“原材料”成本项目，称为直接材料成本，间接材料可计入某一对象成本计算单中的“制造费用”成本项目，称为间接材料成本。直接材料成本和间接材料成本在计入产品制造成本时，按程序和方式可以直接计入也可以间接计入。直接计入产品制造成本的称为直接计入材料成本，属于直接成本;间接计入产品制造成本的称为间接计入材料成本，属于间接成本。
一、材料费用的核算基础
进行材料费用的核算，应先对发出材料费用进行归集，并做好如下基础工作。
(一)建立和健全发出材料的计量制度
发出材料的数量核算有两种方法，即永续盘存制和定期盘存制。
1.永续盘存制也称账面盘存制。采用这种方法，必须按材料的具体品种设置材料明细账，逐笔或逐日登记收入和发出的数量，因而随时可以从账上结算出每种材料的收、发、存数量。其计算公式如下：
期末结存数量=期初结存数量+本期收入数量－本期发出数量
可见，永续盘存制是先确认本期发出数量，再确认期末结存数量。可以在材料明细账上随时反映材料的收、发、存情况，便于对材料的跟踪与控制，但核算手续较麻烦。另外，为了保证账实相符，期末还需要对实物进行盘点。
2.定期盘存制也称实地盘存制。采用这种方法，是在期末通过实地盘点实物来确定材料发出的数量。其计算公式如下：
材料发出数量=期初结存数量+本期收入数量－期末结存数量
可见，定期盘存制是先确认期末结存数量，再确认材料发出数量。采用这种方法时如果每发出一次材料就对材料进行盘点，是不现实的，实际工作中，通常在月末对存货进行盘点，这样发出材料的成本只有在月末进行，月末工作量较大。另外，该法可能会将材料的偷窃、损坏、遗失等数量隐含在消耗量之中，因此这种方法不利于企业对材料的管理，根据它所提供的材料消耗量资料计算的产品成本也不够准确。所以，只有材料管理比较好的企业，采用这种方法才既可以简化日常核算，又不影响成本核算的准确性。
(二)建立健全领、发料凭证制度
加强发出材料的控制，是材料核算的重要环节。材料发出的凭证主要有限额领料单、领料单、领料登记簿等。
限额领料单是一种在当月或一定时期中，在规定的限额内，可多次使用的领发料累计凭证。它由供应部门或生产计划部门在月份开始前，根据生产计划、材料消耗定额等有关资料，按产品、工作令、车间或部门填明所需要的材料品种和限额，经供应部门或计划部门负责人签字后，一份送交用料车间或部门，一份送交发料仓库，分别作为当月内领发材料的依据。
限额领料单可采用一单一料的格式(见表3-1)。在配套发料情况下，也可采用一单多料。领料部门需要材料时，在限额领料单内填明请领数量，向发料仓库领取材料。仓库在发料时，应查看请领数量是否在领用限额以内，如在领用限额以内，可照发，并将实发数量和累计实发数量在两份限额领料单上填写清楚。如果超过限额领料范围，则要另填领料单，并经过有关部门批准后才能领发。月终，领料部门所持的限额领料单，应送交发料仓库，与仓库留存的一份核对，并计算填制全月实发数量和金额，由仓库登记材料明细账后送交财会部门。
表3-1 限额领料单
采用限额领料单，不仅可以节省大量凭证，简化核算手续，还可以有效地监督材料消耗定额的执行，及时有效地控制材料的领用，促使用料部门合理、节约地使用材料，也便于仓库主动备料、送料。
领料单(见表3-2)是一种由领料车间、部门按用途分别填制的一次性使用的领料凭证。它适用于零星消耗材料和不经常领用材料的领发业务。有的企业不用限额领料单，所有生产领用材料都通过领料单办理。领料单可以一料一单，也可以一单多料。通常需一式三联。仓库发料后，以其中一联连同材料交还领料车间、部门，其余两联经仓库登记材料明细账后送财会部门进行材料收发和生产费用核算。
表3-2 领料单
(三)建立健全材料退库和盘点制度
1.月终车间已领未用的材料，应办理退料手续，以正确计算本期材料费用。下月不再继续使用的材料，应填制退料单或填写红字领料单，送仓库收料。采用限额领料单的也可以在单中用红字填写退料数量，以冲减本月领料数。下月继续使用的，则办理假退料手续，即同时填制本月退料单和下月领料单，材料不退回仓库。如需要办理退料手续的材料较多，也可填制已领未用材料清单送财会部门，据以转账。
2.有些材料在领用时是按照理论重量计算的，它与实际领用数有一定差距，这就应在月终或定期进行盘点，查明实际库存量与账面库存量之间的差异，作为调整发出材料数量的依据。
3.无论材料的计量是采用定期盘存制，还是永续盘存制，通常至少要求一年进行一次实地盘点，以检查材料的储存保管情况以及其实存数与账存数是否相符。如果在材料盘点中发现确实属于发料差错造成账实不符，经过批准后，可以按规定的改正错误的方法进行更正，以保证材料费用核算的正确性。如果是其他原因造成的错误，也要按规定程序报经批准后处理。
二、材料费用的归集和分配
(一)材料费用的归集
为了进行材料发出的明细核算，应该按照材料的品种、规格设立材料收、发、存明细账。账中根据收、发料凭证和退料凭证登记收、发材料的数量和金额。材料收、发、存的日常核算，可以按照材料的实际成本进行，也可以先按照材料的计划成本进行，月末再将材料的计划成本根据材料成本差异率调整为实际成本。
1.按实际成本计价材料发出的核算
在材料按实际成本计价时，材料明细账中的收、发、存的金额都应反映材料的实际成本，账中收入材料的金额，应根据按实际成本计价的收料凭证登记，账中发出材料的金额，可以采用全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法和先进先出法等方法计算登记，并按算出的实际单位成本对发料凭证进行计价。月末，根据发料凭证定期汇总编制发料凭证汇总表，并据以编制发料的会计分录。
【例3-1】某公司2010年10月编制的发料凭证汇总表如表3-3所示。
表3-3 发料凭证汇总表
续表
根据发料凭证汇总表，编制发料的会计分录如下：
借：基本生产成本 85470
制造费用 29710
辅助生产成本 6100
管理费用 459
销售费用 570
贷：原材料 122309
燃料也可以与原材料分开单独核算，专设“燃料”账户进行核算。
2.按计划成本计价材料发出的核算
材料在按计划成本计价的情况下，材料明细账中的收、发、存金额反映的都是材料的计划成本，账中收入材料、发出材料的金额，根据按计划成本计价的收、发凭证登记。这样可以简化平时的核算工作量，特别是材料收、发频繁的企业，同时也便于对材料的控制和计划完成情况进行考核。然而，为了正确核算产品的成本，采用计划成本核算的企业，月末必须通过“材料成本差异”账户将其调整为实际成本。
将发料的计划成本调整为实际成本时，必须计算材料的成本差异率，其计算公式如下：
根据材料成本差异率和发出材料的计划成本，即可计算发出材料的成本差异和实际成本。其计算公式如下：
发出材料成本差异=发出材料计划成本×材料成本差异率
发出材料实际成本=发出材料计划成本±发出材料成本差异
上述公式中的材料成本差异，如为超支差异，则按正数计算，如为节约差异，则按负数计算。
为了汇总反映发出材料的计划成本和成本差异，并据以计算发出材料的实际成本，发料凭证汇总表中的材料成本应按计划成本和成本差异分列，其格式如表3-4所示。
表3-4 发料凭证汇总表
续表
表3-4中的材料成本差异，就是根据前述公式计算填列的。根据该汇总表编制会计分录如下：
借：基本生产成本 107190
制造费用 25990
辅助生产成本 88000
管理费用 1060
销售费用 800
贷：原材料 223040
借：基本生产成本 2576
制造费用 681
辅助生产成本 2336
管理费用 32
销售费用 24
贷：材料成本差异 5649
(二)材料费用的分配
材料费用的分配是指直接材料费用在不同产品之间的分配。该分配往往在几种产品共同领料的情况下发生，这是生产费用分配中的难题，因为要选择一定的分配标准将该费用分配后计入不同的产品成本。选择分配标准的主观性，将会影响到产品成本计算的正确性。所以，企业在生产中应尽量避免几种产品共同领料的情况出现，特别是材料费用比较大时。如果发生了共同领料的情况，在选择分配标准时，应注意选择的分配标准的合理性。所谓合理性就是分配标准与生产费用之间具有直接或间接的因果关系。分配材料费用常见的分配标准有：重量、体积、产品产量、定额耗用量、定额费用等。
下面就以定额耗用量和定额费用为例说明共同耗用材料费用的分配。
所谓定额耗用量是指一定产量下按照消耗定额计算可以消耗的材料数量。消耗定额是指单位产品可以消耗的数量限额，通常是指现行比较先进的定额。定额费用是指定额耗用量与材料计划单价的乘积，其计算公式如下：
某种产品应分配的材料数量=该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率
某种产品应分配的材料费用=该种产品应分配的材料数量×材料实际单价或计划单价
【例3-2】某公司2010年11月生产甲、乙两种产品，共同耗用A种材料3675千克，每千克计划成本为5元。甲产品的实际产量为800件，单位消耗定额为2.5千克，乙产品的实际产量为300件，单位消耗定额为1.5千克。用定额消耗量比例分配甲、乙两种产品应负担的材料成本如表3-5所示。
表3-5 共同耗用材料费用的分配
在实际工作中，共同耗用的材料是通过材料费用分配表进行的。材料费用分配表与发料凭证汇总表相类似。但两者的目的不同，发料凭证汇总表是材料核算人员用于登记有关总账科目，进行材料发出的总分类核算的依据;而材料费用分配表是成本核算人员用以登记有关成本、费用明细账，进行材料费用的明细核算的依据。因为这两张表编制的原始凭证是相同的，所以为了减少核算工作量，可以互相利用。常见的方法是：材料核算人员根据领退料单汇总编制发料凭证汇总表，登记有关的总账科目，进行材料发出的总分类核算;然后将与成本、费用有关的领料单交给成本核算人员据以编制材料费用分配表，登记有关的成本、费用明细账，进行材料费用的明细核算。材料费用分配表的格式如表3-6所示。
表3-6 材料费用分配表
根据表3-6，编制材料费用分配的会计分录如下：
借：基本生产成本 106388
辅助生产成本 5740
制造费用 5600
管理费用 1500
贷：原材料 119228
三、周转材料费用的摊销
周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如制造业中的包装物和低值易耗品、施工企业中的钢模、木模板、脚手架等。周转材料应设置“周转材料”科目，并可按其种类进行明细核算，具体可采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。
(一)一次转销法
一次转销法是指在领用周转材料时，将其全部价值一次计入成本、费用的方法。
采用一次转销法在领用周转材料时，根据其用途记入“制造费用”、“管理费用”或“销售费用”等科目;在周转材料报废时，应将报废周转材料的残值冲销有关的成本或费用。在按计划成本进行低值易耗品的日常核算时，月末，还应通过“材料成本差异——周转材料成本差异”科目，将周转材料的计划成本调整为实际成本。
【例3-3】某公司第一生产车间2010年12月领用一批生产工具，其计划成本为800 元;同时报废一批用具，其计划成本为200元，残料为30元。周转材料的成本差异率为－1%。采用一次转销法可编制会计分录如下：
1.领用生产工具时：
借：制造费用 800
贷：周转材料 800
2.报废用具时：
借：原材料 30
贷：制造费用 30
3.月末调整差异时：
借：制造费用 (8)
贷：材料成本差异——周转材料成本差异 (8)
一次转销法的优点是核算简便，适用于一次领用周转材料价值比较小的情况。如果一次领用周转材料的价值较大，采用该法将会造成领用月份成本、费用负担过多，从而影响到产品成本或利润的准确性。此外，一次转销法会造成账外资产，不利于对账外资产的实物管理，为了弥补这一缺陷，应为账外资产设置“备查登记簿”，以便进行实物监督。
(二)五五摊销法
五五摊销法是指在领用周转材料时摊销其一半价值，在报废时再摊销其另一半价值的方法。
采用五五摊销法，应在“周转材料”总账科目下，分设“在库”、“在用”和“摊销”三个二级科目进行明细核算。在领用周转材料时，应按其实际成本或计划成本，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目，同时，摊销其一半价值，借记有关成本、费用科目，贷记“周转材料——摊销”科目，采用计划成本核算时，在领用月末还应调整成本差异;在报废周转材料时，应按回收残料的价值借记“原材料”等科目，按报废周转材料价值的一半减去残料价值后的余额，借记有关成本、费用科目，贷记“周转材料——摊销”科目，同时注销周转材料的账面价值，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。
【例3-4】某公司第二生产车间2010年12月领用一批生产用具，计划成本为2000元，同时报废一批生产用具，其价值为500元，回收残料20元。该月材料成本差异率为－2%。采用五五摊销法可编制如下会计分录：
1.领用时：
(1)借：周转材料——在用 2000
贷：周转材料——在库 2000
(2)借：制造费用 1000
贷：周转材料——摊销 1000
(3)借：制造费用 (40)
贷：材料成本差异——周转材料成本差异 (40)
2.报废时：
(1)借：原材料 20
制造费用 230
贷：周转材料——摊销 250
(2)借：周转材料——摊销 500
贷：周转材料——在用 500
五五摊销法的优点是便于对低值易耗品进行实物监督，适用于每月领用、报废周转材料比较均衡的情况。
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