会计差错及会计差错更正

第三节　会计差错及会计差错更正

一、会计差错的概念及产生原因

企业应建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计核算的正确与完整，并对外提供可靠、相关的会计信息。但是，在会计核算中，也可能由于种种原因，发生会计差错。

会计差错，是指在会计核算时，在确认、计量、记录等方面出现的错误。产生会计差错的原因有许多，常见的原因有以下几方面：

（1）使用会计政策上的差错。指企业采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的专门借款的借款费用，只有在符合资本化条件时，才能予以资本化，计入所购建固定资产的成本；否则，应计入当期损益。如果企业将固定资产已交付使用后发生的借款费用也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于使用会计政策上的差错。又如，在委托代销方式下，委托方应在收到受托方的代销清单时，确认销售收入的实现，如果委托方在发出代销商品时即确认为收入，则提前确认尚未实现的收入，也属于使用会计政策上的差错。

（2）会计估计上的差错。企业在进行会计核算时受不确定因素的影响，常常要进行会计估计。但是，由于某些原因，会计估计会发生错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。又如，企业在估计可能发生的坏账损失，计提坏账准备时，可能高估或低估了计提比例，也属于会计估计上的差错。

（3）其他差错。企业在进行会计核算时，有可能发生除上述两种差错以外的其他差错，包括错记借贷方向、错记账户、漏记交易或事项、对事实忽视和误用，等等。例如，企业购入了3年期国债，并意图长期持有，但在记账时却借记了“短期投资”科目。又如，一张商业汇票到期，如数收回了票款，但在记账时却借记了“应收票据”科目。

二、会计差错更正的基本程序

分析与更正会计差错的基本程序如下：

（1）分析会计差错的性质，判别其是属于重大差错还是非重大差错，差错的发生与发现是在相同会计期间还是在不同会计期间；

（2）分析账簿上原来的记录或漏记的记录，考虑正确的记录应如何编制；

（3）分析错误发生日与发现日之间受影响的所有账户，比较原来的错误记录与正确记录之间的差异，填制更正凭证，消除会计差错所产生的差异，使所有账户均调整正确。

三、会计差错更正的会计处理

企业发现会计差错，应及时纠正，以保证会计信息的真实可靠。对于发生的会计差错，应当区别不同情况，采用不同的方法进行处理。

（一）本期发生的会计差错

对于本期发生的会计差错，应当调整本期相关项目。

【例14－8】明都机械制造厂于2005年7月25日发现一项管理用固定资产在本年度漏提折旧，数额为3 500元。则于发现差错时补提折旧。明都机械制造厂的相关会计处理如下：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500

（二）以前期间发生的非重大会计差错

非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于以前期间发生的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。如影响损益，应当直接计入发现当期与前期相同的净损益项目，其他相关项目也应当作为本期数一并调整；如不影响损益，应当调整发现当期相关项目。

【例14－9】明都机械制造厂于2005年5月发现2004年从甲承租单位预收的两个年度的设备租赁费24 000元，账簿记录为借记“银行存款”24 000元，贷记“预收账款”24 000元，2004年年底未作调整确认租金收入的分录。明都机械制造厂的相关会计处理如下：

借：预收账款——甲单位　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

有些会计差错随着时间的推移会被自动抵消。假设上例中明都机械制造厂在2004年的账簿记录中将预收的租赁费误记为借记“银行存款”24 000元，贷记“其他业务收入”24 000元。则当2005年发现该差错时，已无需作任何更正处理，因为该项差错随着时间的推移已经被抵消了。

（三）以前期间发生的重大会计差错

重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。

对于以前期间发生的重大会计差错，如影响损益，应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应当调整会计报表相关项目的期初数。

在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

【例14－10】腾亿达股份有限公司对所得税采用应付税款法核算，适用的所得税税率为33%。分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。2004年末，公司发现2003年12月3日销售的一批产品，符合收入确认条件，已经确认收入300 000元，但销售成本250 000元尚未结转，在计算2003年度应纳税所得额时也未扣除该项销售成本。腾亿达公司的相关会计处理如下。

（1）分析会计差错：

根据上述资料，由于上年少结转销售成本250 000元，使得利润多计250 000元，所得税多计82 500［＝300 000×33%－（300 000－250 000）×33%］元，净利润多计167 500元，存货多计250 000元，应交税金多计82 500元，法定盈余公积多计16 750元，法定公益金多计8 375元，未分配利润多计142 375元。

（2）账务处理：

借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：产成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

借：应交税金——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　82 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　82 500

借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　167 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　167 500

借：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　16 750

　　　　　　——法定公益金　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 375

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　25 125

（四）资产负债表日后事项中的会计差错

年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。

四、会计差错更正在财务会计报告中的列报

企业发现会计差错应及时予以更正处理，对重大会计差错及其更正的情况还应在财务会计报告中予以披露。披露时，一方面应调整相关的报表项目，另一方面应在会计报表附注中披露如下事项：

（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法；

（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

【例14－11】承【例14－10】资料，腾亿达公司在编制2004年年度报告时，应对报表中的相关项目进行调整，具体如表14－4所示。

表14－4　2004年度会计报表相关项目调整表　单位：元

此外，腾亿达公司还应在会计报表附注中，对上述会计差错及更正作如下披露：

本年度发现2003年度漏结转产品销售成本250 000元，在编制2003和2004年比较会计报表时已对这笔差错进行了更正。更正后，调减2003年留存收益167 500元，调减存货250 000元，调减应交税金82 500元；调减2003年主营业务成本250 000元，调减净利润167 500元，调减提取法定盈余公积16 750元，调减提取法定公益金8 375元。