前期差错更正的会计处理

第三节　前期差错更正

一、前期差错及其更正

企业在会计核算过程中可能会发生各种各样的差错，产生错账。会计差错按其发生的原因分为会计政策使用上的差错、会计估计上的差错和其他差错。按其发现及归属期间分为本期发现的、属于本期的会计差错以及本期发现的、属于以前年度的会计差错，即前期差错。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报。

1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

二、前期差错的会计处理

前期差错，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。

1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。例如，2006年12月发现2005年少提折旧500万元，则在编制2006年年报时，调整2006年利润表中作为比较的2005年利润表中的相关数据;调整2006年资产负债表的年初数。

同时，企业还应当在附注中披露与前期差错更正有关信息。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

2.对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。

3.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。

如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

三、滥用会计政策、会计估计及其变更

滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。滥用会计政策和会计估计及其变更的主要表现形式有:

1.对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额(或可变现净值)，从而多计提资产减值准备。

2.企业随意变更其所选择的会计政策。企业对其所选择的固定资产折旧方法、发出存货实际成本的确定方法等，未按照会计政策变更的条件随意变更会计政策。例如，有些企业因当年利润未达到预定目标，或者有的上市公司当年度预计将发生亏损，为了达到预定的利润目标或不发生亏损，而变更折旧政策，将原采用加速折旧法计提固定资产折旧的方法改为按照年限平均法计提折旧，从而减少当期的折旧费用，增加利润。

3.企业随意调整费用等的摊销期限。例如，有些企业随意调整无形资产的摊销期限。

4.属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。例如，随意调增或调减折旧年限等。

滥用会计政策和会计估计的结果，是导致企业财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性，为此，企业会计制度规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。

企业应当按照企业会计制度的规定，恰当地选择和运用会计政策、会计估计及其变更，真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。

四、前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:

1.前期差错的性质。

2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

复习思考题

1.哪些情况下的变更属于政策变更?

2.难以划分会计政策变更和会计估计变更的情况下，怎么处理?

3.追溯重述法和未来适用法分别用在什么情况下?