会计差错更正

第三节　会计差错更正

一、会计差错概述

(一)会计差错的概念

会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。如：采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策、账户分类以及计算错误、会计估计错误、在期末应计项目与递延项目未予调整、漏记已经完成的交易、对事实的忽视和误用、提前确认尚未实现的收入或不确认已经实现的收入、资本性支出与收益性支出划分差错等。

(二)会计差错的分类

1.按照会计差错产生的原因分为：政策使用上的差错、会计估计上的差错、其他差错。

2.按照差错对会计信息质量的影响程度，分为重要差错和非重要差错。

3.按照会计差错发生的时间分为：本期差错和前期差错。

(三)前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成的漏报或错报。

(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括以下方面：

1.计算错误。例如，企业计提固定资产折旧50000元，但由于计算出现差错，得出错误数据为45000万元。

2.应用会计政策错误。例如，按照企业会计准则规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予以资本化，计入所购建固定资产的成本;如果在固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。

3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。又如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。

4.存货、固定资产盘盈等。例如，企业本期期末对账产进行清查盘点时，出现存货盘盈3000万元、固定资产盈5000万元，分别占企业当年末存货和固定资产余额的10%以上。

二、会计差错更正的会计处理

(一)处理原则

1.企业对于发现属于当期的会计差错和非重大前期差错，应当调整当期相关项目。

2.企业应当采用追溯调整法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

(二)当期的会计差错和非重大前期差错的更正处理

【例10-3】某企业2008年5月23日发现，2007年将一幢房屋当年的一笔出租收入1000元，于收到款项时记为“预收账款”后，期末未转入当期“其他业务收入”账户。由于金额小，性质不重要，不必调整会计报表相关期初数，但应调整发现当期2008年5月与前期相同的相关项目。(简化处理调整2007年的相关科目)

(三)前期重大差错的更正处理

1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。这里追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

比如，2007年年报中的收入为1100万元，在2008年10月发现多计收入100万元;在编制2008年年报时，应重编2007年年报，视同该差错在2007年没有发生过，即2007年的年收入应改为正确的1000万元。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：

第一，在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差错，可以直接调整当期与上期相同的相关项目。

第二，在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

比如，2008年12月发现2007年少提折旧500万元，则在编制2008年年报时，调整2008年利润表中作为比较基础的2007年利润表中的相关数据;调整2008年资产负债表的年初数。

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

前期差错的性质;各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因而无法重述的，则不重述。

【例10-4】甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。

(1)如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：

(注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目)

(2)如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错)，则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧：

②将调减的净利润转入未分配利润

(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣;固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异)

③调减盈余公积

④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，应调增上年度(2006年)管理费用3000000元;对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调增累计折旧3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元(3000000×90%);在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元，见下表：

利润表(部分项目)

资产负债表(部分项目)

⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。

(3)2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重要差错)，则在2007年12月会计处理如下：

①补提折旧

②将调减的净利润转入未分配利润

③调减盈余公积

④在2007年年报中调整比较数据

对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，故不做调整;对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调增累计折旧300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元;在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元，见下表：

资产负债表(部分项目)

⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。

3.如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，更正方法相同，不同的是调整的数据，要调整报告期报表上的相关数据，而不是调整差错发现期的报表数据。