1．前期差错的含义及原因
（1）前期差错的含义。前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两类信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所做出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
（2）形成前期差错的原因。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计差错：
①计算以及账户分类错误。例如，企业购入的5年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。再如，企业从银行提取现金，应借记“库存现金”，贷记“银行存款”，但是错记为借记“银行存款”，贷记“库存现金”。
②采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
③对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。
④期末对应计项目和递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。
⑤漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。
⑥提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应在收到代销单位的代销清单时确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。
⑦资本性支出与收益性支出划分错误等。例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分错误。
2．前期差错更正的会计处理
企业发现的重要的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正。对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
（1）追溯重述法的含义。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息，为此在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。
（2）追溯重述法步骤。应用追溯重述法一般需要经过以下几个步骤：
第一步，确认前期差错。
第二步，确定前期差错的影响数。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
第三步，进行相关会计处理。对于发现的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
第四步，调整财务报表相关项目金额。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
第五步，在会计报表附注中披露会计差错。
（3）追溯重述法实例。
【案例6-1】2014年，W公司发现已于2013年销售的一批产品错误地计入2013年12月31日的存货中，金额为6500万元，申报所得税时此项差错亦未发现。W公司2013年的简化利润表如表6-1所示。
表6-1 W公司利润表（局部） 2013年度 单位：万元
W公司2013年的期初留存收益为20000万元，期末留存收益为34000万元；2013年和2014年的所得税税率均为30%，公司没有其他收益或费用；W公司共有股本5000万元，且除留存收益外没有其他权益。
此项前期差错的发生，导致2013年期末存货多计6500万元，营业成本少计6500万元，应交所得税多计1950万元。企业应做如下会计分录予以更正：
借：以前年度损益调整 45500000
应交税费——应交所得税 19500000
贷：存货 65000000
将以前年度损益调整科目余额转入利润分配科目：
借：利润分配——未分配利润 45500000
贷：以前年度损益调整 45500000
调整后的资产负债表（局部）和利润表（局部）见表6-2、表6-3。
表6-2 资产负债表（局部） 2014年12月31日 单位：万元
表6-3 利润表（局部） 2014年度 单位：万元
W公司应在2014年的财务报表附注中作如下披露：
2013年已出售的一批产品错误地计入2013年12月31日的存货中，金额为6500万元。为更正此项差错，2014年的财务报表被重新表述。重述对财务报表相关项目的影响分别是：2014年度营业成本增加6500万元，所得税费用减少1950万元，净利润减少4550万元，存货减少6500万元，应交税费减少1950万元，留存收益减少4550万元。
企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
3．会计差错更正在会计报表附注中的披露
企业除了按前文所述对前期差错进行会计处理外，还应在附注中披露以下内容：
（1）前期差错的性质，包括前期差错的事项、原因和更正方法。
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额，包括前期差错影响项目的名称、对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
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